Cassazione n. 11640/2026

ccinesi, [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e MarcelloClarich,-ricorrenti-controAgenzia delle Entrate, rappresentata e difesa dall’[OSCURATO:PERSONA] la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Toscanan. 78/2017 depositata il 17/01/2017.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 23/04/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. Come si apprende dagli atti, l'Agenzia delle Entrate, in data 23dicembre 2011, notificava alla [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]., esercente l’attività dicommercio all'ingrosso di carne fresca, congelata e surgelata, l'avviso diaccertamento n. T8R030602070/2011, per l'anno 2006 e l'avviso diaccertamento n. T8R030602087/2011, per l'anno 2007.2. Con i predetti atti impositivi l’Ufficio: i) assumeva, dall'esame deirapporti economici intercorsi negli anni 2006 e 2007 tra la [OSCURATO:PERSONA] MFNumero registro generale 18665/2017Numero sezionale 3450/2026Numero di raccolta generale 11640/2026Data pubblicazione 29/04/2026S.r.l. e le società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e [OSCURATO:SOCIETA]., che fossero stateposte in essere due cessioni d'azienda da parte di queste ultime neiconfronti della [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]., in maniera frazionata, mediantedistinte operazioni di cessione dei beni aziendali e, pertanto, contestava ladetraibilità dell’Iva relativa alle menzionate distinte cessioni di beni, perimporti pari ad euro 19.380,00 per il periodo d'imposta 2006 e ad euro26.400,00 per il periodo d'imposta 2007; ii) rilevava l'omessaeffettuazione e versamento di ritenute alla fonte, per IRPEF e relativeaddizionali, nei confronti della dipendente [OSCURATO:PERSONA], per gli importi dieuro 199,00 per l'anno d'imposta 2006 e di euro 1.945,00 per l'annod'imposta 2007; iii) inoltre, nel solo avviso di accertamento n.T8R030602087 2011, per l'anno 2007, l'Amministrazione finanziariarilevava l'assenza di certezza e inerenza dei costi sostenuti dalla [OSCURATO:SOCIETA]. per l’indennità di occupazione del fabbricato destinatoall'esercizio dell'attività d'impresa, contestandone la deducibilità erecuperando a tassazione, ai fini IRES e IRAP, i relativi importi, per unammontare complessivo pari ad euro 8.544,00.2.1. [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]. impugnava i predetti atti impositivi avantialla Commissione tributaria provinciale di Pistoia, con distinti ricorsi,entrambi depositati in data 6 giugno 2012.3. Per le medesime ragioni esposte nei suddetti avvisi diaccertamento, la [OSCURATO:PERSONA] di Pistoia dell’Agenzia delle entrateprocedeva alla registrazione d'ufficio, ai sensi dell'art. 15, lett. d), delD.P.R. n. 131/1986, dei due ipotizzati contratti verbali di cessione diazienda, i quali sarebbero stati conclusi tra [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]. eMontecarni S.r.l., nonché tra [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. e,con gli avvisi di liquidazione dell'imposta e irrogazione delle sanzioni nn.2012/0RA00004 e 2012/0RA00005, notificati alle rispettive particontrattuali, recuperava le relative imposte di registro e sanzioni.Numero registro generale 18665/2017Numero sezionale 3450/2026Numero di raccolta generale 11640/2026Data pubblicazione 29/04/20263.1. Le società interessate proponevano separati ricorsi innanzi allaCommissione tributaria provinciale di Pistoia, depositati in data 17settembre 2012.4. La CTP di Pistoia, dopo aver disposto la riunione di tutti i ricorsi, lirigettava con sentenza n. 224/02/2013, depositata in data 2 ottobre2013.5. Quindi, con la sentenza indicata in epigrafe, la Commissionetributaria regionale della Toscana rigettava l’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:SOCIETA]., [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. a socio unico e [OSCURATO:SOCIETA]6. Avverso la predetta sentenza ricorrono, con sei motivi, [OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione, dando atto che Borgo CarniS.r.l. a socio unico si è estinta a seguito di cancellazione d'ufficio, dispostaai sensi dell'art. 2490 c.c., in data 7 novembre 2013.Resiste con controricorso l’Agenzia delle entrate.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso si denuncia, in relazione all’art. 360,primo comma, num. 4, c.p.с., la nullità della sentenza per motivazioneapparente, in violazione dell'art. 36, comma 2, num. 4 del d.lgs. n.546/1992 e degli artt. 112 e 132, comma 2, num. 4 c.p.c., anche inrelazione agli artt. 24 e 111 Cost.1.1. Deducono le società ricorrenti che la sentenza impugnata appareirrimediabilmente carente sotto il profilo motivazionale, e tale patologiaaffligge tanto il capo relativo alla eccezione di intervenuta decadenza dalpotere impositivo, avanzata con specifico riguardo agli avvisi diliquidazione dell'imposta e irrogazione delle sanzioni, quanto il caporelativo alla presunta realizzazione, attraverso plurime cessioni noncontestuali di beni strumentali, di cessioni frazionate di azienda, posta afondamento sia dei provvedimenti impositivi di cui si è appena detto, siadegli avvisi di accertamento.Numero registro generale 18665/2017Numero sezionale 3450/2026Numero di raccolta generale 11640/2026Data pubblicazione 29/04/20262. Con il secondo motivo di ricorso le ricorrenti, «ferma restando la piùradicale censura articolata nel precedente motivo di ricorso», deducono,in relazione all’art. 360, primo comma, num. 5, c.p.с., l’omesso esamecirca fatti decisivi per il giudizio che sono stati oggetto di discussione tra leparti, asseritamente sintomatici, nella tesi dell'Agenzia delle Entratecondivisa dai Giudici di appello, della cessione frazionata dell'azienda.3. Con il terzo motivo di ricorso si denuncia, in relazione all’art. 360,primo comma, num. 3, c.p.с., la violazione e/o falsa applicazione degliartt. 1 e 20 del d.P.R. n. 131/1986, in relazione agli artt. 1362, 1363 e2555 c.c.4. Con il quarto motivo di ricorso le ricorrenti deducono, in relazioneall’art. 360, primo comma, num. 4, c.p.с., la nullità della sentenza permotivazione apparente, in violazione dell'art. 36, comma 2, num. 4 deld.lgs. n. 546/1992 e degli artt. 112 e 132, secondo comma, num. 4 c.p.c.,anche in relazione agli artt. 24 e 111 Cost., in relazione al rigetto dellaeccezione di tardività degli avvisi di liquidazione dell'imposta e irrogazionedelle sanzioni nn. 2012/0RA00004 e 2012/0RA00005.5. Con il quinto motivo di ricorso, proposto in via subordinata rispettoal precedente, si lamenta, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3,c.p.c., la violazione e/o falsa applicazione del combinato disposto di cuiagli artt. 3, lett. b), 15, comma 1, lett. d), e 76 del d.P.R. n. 131/1986.6. Infine, con il sesto ed ultimo strumento di impugnazione, le societàricorrenti deducono, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4, c.p.с,la nullità della sentenza per omesso esame di domande delle societàappellanti, in violazione dell'art. 112 c.p.c., avendo la CTR completamenteomesso di statuire in merito alla dedotta illegittimità degli avvisi diaccertamento nn. T8R030602070/2011, per l'anno 2006, eT8R030602087/2011, per l'anno 2007, nella parte in cui avevanocontestato l'omissione dell'esecuzione e del versamento di ritenute allafonte nei confronti della sig.ra [OSCURATO:PERSONA], nonché l'indeducibilità perNumero registro generale 18665/2017Numero sezionale 3450/2026Numero di raccolta generale 11640/2026Data pubblicazione 29/04/2026difetto di certezza e d'inerenza del costo dedotto in relazione all'indennitàdi occupazione dello stabile di proprietà del [OSCURATO:PERSONA], 42adibito all'attività della società [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]7. Il primo, quarto e sesto motivo, da esaminarsi congiuntamente edin via preliminare in quanto – nel loro combinato disposto – investonol’intera sentenza censurandone l’apparenza ovvero l’assenza dellamotivazione in merito alle diverse censure devolute dalle societàcontribuenti con l’appello, sono fondati, con assorbimento dei residuimotivi.7.1. A tale riguardo, si rammenta che si è in presenza di una«motivazione apparente» allorché la motivazione, pur essendograficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte deldocumento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttaviapercepibili le ragioni della decisione, perché consiste di argomentazioniobiettivamente inidonee a far conoscere l'iter logico seguito per laformazione del convincimento, di talché essa non consente alcun effettivocontrollo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice nonpotendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie edipotetiche congetture. Sostanzialmente omogenea alla motivazioneapparente è poi quella «perplessa e incomprensibile»; in entrambi i casi,invero - e purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, aprescindere dal confronto con le risultanze processuali - l'anomaliamotivazionale, implicante una violazione di legge costituzionalmenterilevante, integra un error in procedendo e, in quanto tale, comporta lanullità della sentenza impugnata per cassazione (Cass., Sez. U.,03/11/2016, n. 22232 e le sentenze in essa citate).7.2. Ancora, il giudice non può, nella motivazione, limitarsi adenunciare il giudizio nel quale consiste la sua valutazione, perché questo èil solo contenuto "statico" della complessa dichiarazione motivazionale, madeve impegnarsi anche nella descrizione del processo cognitivo attraversoNumero registro generale 18665/2017Numero sezionale 3450/2026Numero di raccolta generale 11640/2026Data pubblicazione 29/04/2026il quale è passato dalla sua situazione di iniziale ignoranza dei fatti allasituazione finale costituita dal giudizio, che rappresenta il necessariocontenuto "dinamico" della dichiarazione stessa: cfr. Cass. 23/01/2006, n.1236; Cass. 29/07/2016, n. 15964; Cass. 20/12/2018, n. 32980; Cass.08/10/2020, n. 21700).7.3. Nel caso in esame la Commissione territoriale ha deciso con unamotivazione apparente perché, pur graficamente (e, quindi,materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste ilprovvedimento giudiziale, non rende percepibili le ragioni della decisione,perché consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscerel'iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talché essanon consente alcun effettivo controllo sull'esattezza e sulla logicità delragionamento del giudice, non potendosi lasciare all'interprete il compitodi integrarla con le più varie ed ipotetiche congetture.7.4. Per quanto attiene al rilievo attinente alla ipotizzata cessione diazienda, la CTR si è limitata, infatti, ad una anodina esposizione di principigiuridici circa l'interpretazione dell'art. 20 del d.P.R. n. 131/1986,formulati in maniera generale ed astratta, senza alcun richiamo alleconcrete circostanze di fatto, rimanendo del tutto inespressi i dati fattualie le ragioni per i quali sarebbero confacenti alla concreta fattispeciecontroversa i principi elaborati dalla giurisprudenza sulla cessioned'azienda c.d. "frazionata", ossia perfezionata nel tempo attraverso più .cessioni successive e collegate tra loro - negli intenti dei contraenti - disingoli beni aziendali.7.5. Ancora, la sentenza impugnata contiene affermazioni di cui non èdato comprendere il legame logico con la fattispecie dedotta in giudizio, inparticolare ove, oscuramente, al fine di rigettare l’eccezione di decadenzadalla potestà impositiva per tardività, i giudici di seconda istanza,dapprima, hanno oscuramente affermato che andava «rigettata anchel'eccezione proposta circa la intempestività degli accertamenti in quantoNumero registro generale 18665/2017Numero sezionale 3450/2026Numero di raccolta generale 11640/2026Data pubblicazione 29/04/2026gli atti risultano essere stipulati a far data dal 22.03.2007 atteso chealcuna valenza giuridica possono avere accordi di natura 'verbale' comeriferiscono, con molta approssimazione, gli appellanti».7.6. E, ancora, non può indurre a diversa conclusione neppure ilgenerico rinvio della sentenza impugnata alle «questioni già egregiamentedescritte e dedotte dal primo Collegio».Come affermato da giurisprudenza costante di questa Corte, (Cass.VI-5, n. 9105/2017) ricorre il vizio di omessa o apparente motivazionedella sentenza allorquando il giudice di merito ometta ivi di indicare glielementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero li indichi senzaun'approfondita loro disamina logica e giuridica, rendendo, in tal modo,impossibile ogni controllo sull'esattezza e sulla logicità del suoragionamento.Questa Corte ritiene che nel processo tributario la motivazione di unasentenza può essere redatta per relationem rispetto ad altra sentenza nonancora passata in giudicato, purché resti "autosufficiente", riproducendo icontenuti mutuati e rendendoli oggetto di autonoma valutazione critica nelcontesto della diversa, anche se connessa, causa, in modo da consentirela verifica della sua compatibilità logico - giuridica.La sentenza è, invece, nulla, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 4,c.p.с., qualora si limiti alla mera indicazione della fonte di riferimento enon sia, pertanto, possibile individuare le ragioni poste a fondamento deldispositivo (Cass. VI – 5, n. 107/2015; n. 5209/2018; n. 17403/2018; n.21978/2018). Deve, poi, considerarsi nulla la sentenza di appello motivataper relationem alla sentenza di primo grado, qualora la laconicità dellamotivazione non consenta di appurare che alla condivisione della decisionedi prime cure il giudice sia pervenuto attraverso l'esame e la valutazionedi infondatezza dei motivi di gravame, previa specifica e adeguataconsiderazione delle allegazioni difensive, degli elementi di prova e deimotivi di appello (Cass. VI – 5, n. 22022/2017).Numero registro generale 18665/2017Numero sezionale 3450/2026Numero di raccolta generale 11640/2026Data pubblicazione 29/04/20267.7. Nel caso in esame, come è evidente, la sentenza in scrutinio nonvaluta criticamente la motivazione della sentenza di primo grado che fapropria.7.8. Ancora, la CTR ha omesso di pronunciarsi in merito alle ulterioricontestazioni, formulate in primo grado e riproposte in appello, con lequali la ricorrente [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. ha chiesto di accertarel'illegittimità e, comunque, l'infondatezza degli avvisi di accertamentoimpugnati nella parte in cui hanno contestato l'omessa effettuazione eversamento di ritenute alla fonte a titolo di imposta nei confronti delladipendente [OSCURATO:PERSONA], nonché l'indeducibilità per assenza di certezza einerenza dell'indennità di occupazione versata in relazione allo stabile incui ha sede la società.Giova, a tale ultimo riguardo, evidenziare, ai fini della ammissibilità delrelativo – sesto - motivo di ricorso che, prospettando questioni di cui nonvi è cenno nella sentenza impugnata, la ricorrente ha ottemperatoall’onere non solo di allegarne l'avvenuta loro deduzione dinanzi al giudicedi merito ma, in ossequio al principio di autosufficienza, di indicare glispecifici atti del giudizio precedente in cui ciò è avvenuto, atti ritualmenteallegati al ricorso per cassazione (arg. ex Cass. n. 20694 del 2018; Cass.n. 15430 del 2018; Cass. 23675 del 2013).8. In conclusione, accolti il primo, quarto e sesto motivo di ricorso edassorbiti i restanti, la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Cortedi giustizia tributaria di secondo grado della Toscana affinché, in diversacomposizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda aregolare le spese del giudizio di legittimità tra le parti. P.Q.MLa Corte accoglie il primo, quarto e sesto motivo di ricorso e dichiaraassorbiti i restanti, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte digiustizia tributaria di secondo grado della Toscana affinché, in diversaNumero registro generale 18665/2017Numero sezionale 3450/2026Numero di raccolta generale 11640/2026Data pubblicazione 29/04/2026composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda aregolare le spese del giudizio di legittimità tra le parti.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 23/04/2026.La PresidenteRoberta Crucitti