Cassazione n. 10800/2023

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.9355/2016 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende -ricorrente- [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA]'[OSCURATO:PERSONA] 96, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che la rappresenta e difende unitamente all'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della SICILIA - PALERMO n. 4262/2015depositata il 09/10/2015 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 21/12/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Con avviso di accertamento notificato a MEDICONF S.R.L. IN LIQUIDAZIONEin data 28 dicembre 2010, l’Ufficio di Palermo dell’Agenzia delle entrate, in forza di pvc della G.d.F. del 2 aprile 2009, recuperava maggiori IRPEG, IRAP ed IVA per euro 9.310.696,23, comprensivi di interessi e sanzioni, in relazione all’anno di imposta 2001. 2. La contribuente impugnava l’avviso, eccependone l’illegittimità, “inter alia”, per tardività della relativa notificazione, in quanto effettuata oltre i termini di decadenza di cui agli artt. 43 d.P.R. n. 600 del 1973 e 57 d.P.R. n. 633 del 1972, e per violazione dell’art. 9, comma10, l. n. 289 del 2002, in ragione del perfezionamento della procedura di definizione automatica (cd. condono tombale). 3. La CTP di Palermo, con la sentenza n. 478/6/11, accoglieva il ricorso, ritenendo la preliminare preclusione all’accertamento derivante dalla definizione automatica. 4. L’Ufficio proponeva appello, che la CTR della Sicilia, con la sentenza emarginata, respingeva, osservando: “[…] può prendersi in esame il primo motivo di appello proposto dall'Ufficio. Con esso si mira a criticare la sentenza di prim[a] cur[a] che avrebbe erroneamente considerato come nessuna delle condizioni ostative di cui al comma 14 delle lettere a) e b) art. 9 della legge 289/2002 si sia frapposta alla validità dell'istanza di condono presentata dalla ricorrente[,] che pertanto produce tutti gli effetti preclusivi di cui al comma 10 del medesimo citato articolo 9. Secondo l'appellante le modifiche apportate dalla L. 248/2006 avrebbero inciso nella fattispecie poiché in caso di violazione che comporta obbligo di denuncia penale i termini sono raddoppiati relativamente al periodo d'imposta in cui è stata commessa la violazione. Secondo l'appellante la norma è stata introdotta nel periodo in cui i termini dell'accertamento per il caso che ci occupa non erano ancora spirati e pertanto [è] ad esso applicabile. Si sostiene quindi che, pur in presenza della chiesta sanatoria, ove operante il raddoppio dei termini, si concretizzerebbe la ri-espansione del potere accertativo e quindi l'irrilevanza della proposizione del c.d. condono. […] dalla motivazione [della sentenza della Corte costituzionale n. 247 del 2011] emerge come la contestazione del contribuente, formulata nel caso che ci occupa sin dal primo grado, imponeva all'Ufficio di provare i presupposti e giustificare la propria determinazione. Benché le difese dell'Ufficio siano copiosamente articolate[,] non emerge con nitidezza il reato individuato, né l'Ufficio ha sostenuto la propria affermazione con la denunzia proposta. Anzi è da rilevare che la denunzia effettuata per altra annualità si è conclusa con l'assoluzione del contribuente. Il dato non è stato contestato. In sintesi, nel caso in esame, per un verso, l'Ufficio non ha offerto gli elementi a sostegno onde offrire al giudice tributario gli elementi individuati con sicurezza del reato da denunciare; per altro verso non è stato fornito alcun estremo della denuncia proposta. Mancano gli elementi per consentire al giudice tributario la valutazione postuma del fondamento dell'ipotesi formulata dall'Ufficio che consentirebbe il raddoppio dei termini. Anzi, l'assoluzione per altra fattispecie omologa conforta il decidente dell'insussistenza della configurazione criminosa. Ne consegue che la sentenza di prim[a] cur[a] può essere confermata stante il mancato raddoppio dei termini per formulare l'accertamento e quindi non frapponendosi alcun elemento per l'operatività del condono”. 5. Propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate, cui resiste la contribuente con articolato controricorso. 5.1. Deposita il Procuratore Generale presso la Corte di cassazione, in persona del [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA], requisitoria in forma telematica addì 29 novembre 2022, mediante la quale insta per l’accoglimento del ricorso, con statuizioni conseguenziali, osservando in particolare quanto segue: “La Corte costituzionale ha chiarito che il raddoppio dei termini di accertamento consegue soltanto dall’insorgenza di un obbligo di denuncia per uno dei reati previsti dal decreto legislativo n. 74/2000, senza che ciò svolga alcuna funzione afflittivo-punitiva di un fatto di reato, ancora tutto da accertare. L’obiettivo della previsione del raddoppio dei termini va quindi visto esclusivamente nell’attribuire all’Ufficio tributario più tempo per accertare la reale capacità contributiva del destinatario dell’accertamento, quando ciò dipenda dalla (non arbitraria) ipotizzabilità di una violazione più grave e, pertanto, di più difficile controllo (Corte Cost. 25 luglio 2011, n. 247). La Corte di Cassazione ha a sua volta chiarito che il raddoppio dei termini previsti dagli artt. 43 del d.p.r. n. 600 del 1973 per l’Irpef e 57 del d.p.r. n. 633 del 1972 per l’Iva consegue, nell’assetto anteriore alle modifiche di cui al d. Igs. n. 128 del 2015, alla ricorrenza di seri indizi di reato che facciano sorgere l’obbligo di denuncia penale, indipendentemente dall’effettiva presentazione della stessa, dall’inizio dell’azione penale e dall’accertamento del reato nel processo (Cass., 9 marzo 2020, n. 6668)”. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Preliminar mente deve rilevarsi come l’eccezione di inammissibilità del ricorso – formulata nel controricorso sul duplice presupposto che “la verifica fiscale dalla quale trae origine l’avviso di accertamento è la prosecuzione di una precedente verifica fiscale […],avente ad oggetto altre annualità (1999 e 2000)” ed esitata in “autonomi avvisi di accertamento” “annullati dalle Commissioni di merito”, e che i “procedimenti penali discendenti dalle verifiche fiscali” si sono conclusi con l’assoluzione degli imputati – sia da integralmente disattendere. 1.1. Invero, il controricorso non si completa con un’ idone a allegazione dei presupposti su cui l’eccezione, nella duplice cennata declinazione, si fonda, incorrendo , pertanto , in difetto di autosufficienza e,viepiù, di precisione, a misura che non comprova - né che gli “elementi costitutivi della fattispecie” di cui agli “autonomi avvisi” “annullati” con sentenze asseritamente passate in giudicato (gli uni e le altre non meglio indicati e non minimamente ripr odotti) effettivamente coincidano con quelli fondanti l’avviso oggetto del presente giudizio; - né che le (ragioni delle) assoluzioni di generici imputati in generici procedimenti penali ( assoluzioni non affatto circostanziat e neppure quanto alle imputazioni) siano idonee a dispiegare decisiva incidenza, per ragioni di fatto o di diritto, sulle pretese riguardanti la contribuente, persona giuridica di cui non si deduce la sottoposizione a procedimento penale, oltretutto avuto riguardo allo specifico “thema”, vertito nella sentenza impugnata , dell’“operativitàdel condono”. 1.2. Può dunque procedersi alla disamina del ricorso. 2. Con il primo motivo si denuncia nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione dell'articolo 112 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ. 2.1. [OSCURATO:PERSONA] ha motivato il rigetto dell'appello dell'Ufficio sostenendo, di propria iniziativa e senza che nel ricorso introduttivo del giudizio la contribuente avesse sollevato corrispondente motivo di doglianza, che “non emerge con nitidezza il reato individuato” e che l’Ufficio non “ha sostenuto la propria affermazione con la denunzia proposta" ed “offerto gli elementi a sostegno” onde individuare “con sicurezza” gli “elementi” del “reato da denunciare”. “Ebbene”, conclude il motivo, “non v'è chi non veda come l'arresto del [OSCURATO:PERSONA] sia censurabile sotto il profilo dell'ultrapetizione in violazione dell'articolo art. 112 del c.p.c., considerato che, nell'atto introduttivo del giudizio, la controparte non aveva sollevato simile censura né contestato la rilevanza penale delle obiezioni sollevate”. 3. Il motivo è inammissibile. 3.1. Come correttamente rilevato dalla contribuente nel controricorso, esso, anzitutto, incorre in difetto di autosufficienza, non allegando il pur espressamente richiamato atto introduttivo del giudizio. Esso, inoltre, incorre in difetto di precisione e, nuovamente, di autosufficienza, perché, parametrando il vizio di ultrapetizione all’atto introduttivo del giudizio, anziché alle reciproche posizioni delle parti in secondo grado, non esplicita il tenore degli atti delle medesime dinanzi alla CTR, né rende conto dell’avere la CTR accolto una domanda della contribuente non (legittimamente) introdotta – in disparte che in primo grado – “funditus” in grado d’appello. Fermo quanto precede, mette soltanto conto di aggiungere che, dalla lettura, rispettivamente, della sentenza impugnata e del secondo motivo di ricorso, in cui è riprodotto uno stralcio dell’atto d’appello dell’Ufficio, sembrerebbe avere quest’ultimo evocato dinanzi alla CTR il duplice “thema”, da una parte, della ricorrenza di condizioni ostative al perfezionamento del condono ex art. 9, comma 14, lett. a) e b), l. n. 289 del 2002 e, dall’altra, della cd. riespansione del potere accertativo, giusta C. Cost. n. 247 del 2011, in seguito alla ritenuta, dalla Corte di Giustizia dell’Unione europea nelle sentenze del 17 luglio 2008 (in causa C-132/06) e dell’11 dicembre 2008 (in causa C-174/07), illegittimità del condono per contraddittorietà alla normativa unionale sull’IVA: talché è comunque da escludersi che la CTR abbia pronunciato “ultra petita”. 4. Gli ulteriori due motivi, per evidente comunanza di censure, possono essere enunciati congiuntamente. 5. Con il secondo motivo si denuncia violazione e falsa applicazione dell'art.43 d.P.R: n. 600 del 1973 e 57 d.P.R: n. 633 del 1972, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ. 5.1. La CTR ha rigettato l’appello, ritenendo che non vi sarebbe la prova né dell'esistenza del reato né della denuncia effettuata. Quanto alla mancanza di denuncia, la CTR dimostra di non aver interpretato in modo corretto la normativa in epigrafe. Infatti, il legislatore non ha posto ulteriori condizioni all'espansione dei termini di decadenza dell'Ufficio, come confermato da C. Cost. n. 247 del 2011. 6. Con il terzo motivo si denuncia omessa motivazione su un fatto decisivo della controversia oggetto di discussione tra le parti, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c. 6.1. Come visto, secondo la CTR, non vi sarebbe la prova dell'esistenza del reato. In tal modo, essa ha ignorato quanto dedotto dell'Ufficio, il quale, a p. 6 dell'atto di appello, aveva espressamente richiamato le risultanze del pvc allegato all’avviso; a p. 2 del pvc, poi, si legge: “A seguito dei citati controlli di coerenza esterna, come già accennato, è stato constatato che la società nell'esercizio della sua attività e per le annualità sottoposte a verifica, al fine di evadere le imposte e consentire a terzi benefici fiscali finalizzati alla evasione d'imposta, ha anche emesso ed utilizzato fatture per operazioni inesistenti […]”, il tutto configurando anche “violazioni penali dettate dall'art. 2 del D.Lgs del10.03.2000 n. 74”; anche a p. 3 del pvc si fa riferimento a “transazioni economiche di fatto mai avvenute, quindi relative ad operazioni inesistenti, in violazione del dettato dell'art. 21, 7* comma del DPR n. 633/72”. Pertanto, l'Ufficio, seppure “per relationem” al pvc, aveva specificamente indicato gli elementi dai quali risultava la commissione di reati comportanti l'obbligo di denuncia, ma la CTR li ha completamente ignorati. Inoltre, la CTR, sebbene abbia ritenuto mancanti siffatti elementi, dimostra tuttavia di avere piena cognizione della rilevanza penale delle violazioni accertate con l'atto impugnato laddove afferma, per gli accertamenti relativi alle annualità 1999 e 2000, che il giudizio penale si è concluso con l'assoluzione degli imputati. 7. Il secondo motivo è fondato ai sensi e nei limiti che si passa ad illustrare. 7.1. In tema di raddoppio dei termini previsto dagli artt. 43, comma 3, d.P.R. n. 600 del 1973 e 57, comma 3, d.P.R. n. 633 del 1972, nei testi normativi rilevanti “ratione temporis”, la giurisprudenza di questa Suprema Corte ha affermato che detto raddoppio – valido per le riprese riguardanti l’IRPEF, l’IRPEG o l’IRES e l’IVA, ma non per quelle riguardanti l’IRAP (“poiché”, come precisato da Sez. 6-5, n. 10483 del 03/05/2018, Rv. 647996-01, “le violazioni delle relative disposizioni non sono presidiate da sanzioni penali”) –“presuppone”: - “la sussistenza dell'obbligo di presentazione di denuncia penale, a prescindere dall'esito del relativo procedimento penale e nonostante l'eventuale estinzione del reato per archiviazione della denuncia, rilevando solo l'astratta configurabilità di un illecito penale, atteso il regime del ‘doppio binario’ tra giudizio penale e procedimento tributario” (Sez. 5, n. 27250 del 15/09/2022, Rv. 665864-01); -“l'insorgenza dell'obbligo di denuncia penale per uno dei reati previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000, e non anche la sua effettiva presentazione, come chiarito dalla Corte cost. nella sentenza n. 247 del 2011” (Sez. 5, n. 24576 del 09/08/2022, Rv. 665797-01, in una fattispecie in cui la S.C. ha accolto in parte il ricorso del contribuente, escludendo la decadenza solo per IVA e IRES, atteso il raddoppio dei termini derivante dalla contestazione di alcuni dei menzionati reati, contenuta nell'avviso di accertamento, e non anche per l'IRAP, le cui violazioni non erano presidiate da sanzioni penali); -“unicamente l'obbligo di denuncia penale, ai sensi dell'art. 331 c.p.p., per uno dei reati previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000, e non anche la sua effettiva presentazione, come chiarito dalla Corte cost. nella sentenza n. 247 del 2011, sicché, ove il contribuente denunci il superamento dei termini di accertamento da parte dell'Amministrazione finanziaria, deve contestare la carenza dei presupposti dell'obbligo di denuncia, non potendo mettere in discussione la sussistenza del reato il cui accertamento è precluso al giudice tributario” (Sez. 5, n. 13481 del 02/07/2020, Rv. 658111-01). Conseguentemente, “il raddoppio dei termini di decadenza per l'esercizio del potere di accertamento tributario nei confronti di una società dotata di personalità giuridica non è impedito dall'intervenuta assoluzione in sede penale del suo legale rappresentante dall'accusa di aver commesso uno dei reati previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000, in quanto, ai fini del prolungamento dei detti termini, occorre considerare esclusivamente l'astratta configurabilità di un'ipotesi di reato, non rilevando né l'esercizio dell'azione penale da parte del pubblico ministero, ai sensi dell'art.405 c.p.p., né la successiva emanazione di una sentenza di condanna o di assoluzione da parte del giudice penale, atteso anche il regime di ‘doppio binario’ tra giudizio penale e procedimento tributario” (Sez. 6-5, n. 28616 del 08/11/2018). Inoltre, “i termini previsti dagli artt. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 per l'IRPEF e 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 per l'IVA, come modificati dall'art. 37, comma 24, del d.l. n. 223 del 2006, conv. con modif. dalla l. 248 del 2006, nella versione applicabile ‘ratione temporis’, sono raddoppiati in presenza di seri indizi di reato che facciano sorgere l'obbligo di presentazione di denuncia penale, anche con riferimento alle annualità d'imposta anteriori a quella pendente al momento dell'entrata in vigore (4 luglio 2006) del predetto decreto, tanto derivando non dalla natura retroattiva della novella, ma, secondo la lettura di tali disposizioni data dalla sentenza della Corte costituzionale n. 247 del 2011, dalla circostanza che, stabilendo il prolungamento dei termini non ancora scaduti alla data dell'entrata in vigore del detto decreto, essa incide necessariamente (protraendoli) sui termini di accertamento delle violazioni che si assumono commesse prima di tale data, nel rispetto del principio cristallizzato dall'art. 11, comma 1, disp. prel. al c.c.” (Sez. 5, n. 27629 del 30/10/2018, Rv. 651219-02). Infine, quanto specificamente all’“accertamento dell'IVA, la proroga di un anno prevista dall'art. 2, comma 5 - ter, ultimo periodo, del d.l. n. 138 del 2011, conv. con modif. dalla l. n. 148 del 2011, si applica a tutti i termini ordinari di accertamento pendenti alla data del 31 dicembre 2011, ivi compreso quello previsto dall'art. 57, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972, applicabile ‘ratione temporis’ - il quale, pur strutturato secondo il meccanismo del raddoppio dei termini stabiliti dai primi due commi dello stesso art. 57, costituisce termine ordinario per l'accertamento in presenza del riscontro di elementi obiettivi tali da rendere obbligatoria la denuncia penale - atteso che la menzionata proroga non investe la base di computo per il raddoppio, ma riguarda direttamente anche il termine ordinario raddoppiato” (Sez. 5, n. 21705 del 29/07/2021, Rv. 662048-01). 7.2. Alla luce della motivazione della sentenza impugnata, la CTR –che aveva sicura consapevolezza della rilevanza penale delle condotte poste a fondamento delle riprese nei confronti della contribuente, sia per aver, ancorché infondatamente, evocato l’assoluzione dei presunti autori in procedimenti penali riguardanti fatti per annualità diverse, sia per aver dato esplicitamente conto dell’addebito, contestato dalla contribuente in primo grado, consistente nell’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti (cfr. p. 2, secondo paragrafo, “in fine”) –ha fatto evidente malgoverno dei superiori principi, da un lato, sostenendo la necessità, invece non richiesta, di una “nitida” conformazione del reato configurabile e della dimostrazione dell’effettiva proposizione della denuncia e, dall’altro, attribuendo decisiva rilevanza, invece “tout court” insussistente, alla predetta assoluzione (oltretutto senza confrontarsi con il percorso logico-motivazionale seguito e con la formula terminativa adottata dal giudice penale). 7.3. Il motivo in disamina, dunque, deve essere accolto, ad esclusione, tuttavia, per le esposte ragioni attraverso il richiamo di pertinente giurisprudenza, della ripresa riguardante l’IRAP, con conseguente assorbimento del terzo. 8. In relazione al motivo accolto, la sentenza impugnata deve essere annullata e cassata con rinvio affinché il nuovo giudice – verificata in concreto la rilevanza della questione del raddoppio dei termini con riguardo alle riprese riguardanti l’IRPEG e l’IVA in rapporto alle condizioni ostative al perfezionamento del condono ex art. 9, comma 14, lett. a) e b), l. n. 289 del 2002 (di cui è cenno nella sentenza impugnata) e comunque all’illegittimità del condono per contraddittorietà alla normativa unionale sull’IVA (di cui alle ricordate sentenze della Corte di Giustizia) – proceda a nuovo esame e, all’esito, alla regolazione tra le parti delle spese di lite, anche per quanto concerne il presente grado di giudizio. P.Q.M. Accoglie il secondo motivo di ricorso, nei limiti di cui in motivazione, dichiarand