Cassazione n. 11332/2026

appresentato e difeso dall'Avvocatura Generale Dello Stato .-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentato e difeso dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] eRoberto Cursano-controricorrente-avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] del Veneto n.744/2022 depositata il 03/06/2022.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 25/03/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 23798/2022Numero sezionale 2787/2026Numero di raccolta generale 11332/2026Data pubblicazione 27/04/2026La vicenda trae origine da una verifica fiscale avviata dalla DirezioneRegionale del Veneto – [OSCURATO:PERSONA] e Riscossione, Ufficio GrandiContribuenti, nei confronti della società [OSCURATO:PERSONA] S.p.A.,relativamente agli anni d’imposta 2013, 2014 e 2015, conclusasi con ilprocesso verbale di constatazione del 23 ottobre 2018. In tale contesto,l’Ufficio contestava alla società la mancata applicazione dell’IVA sullecessioni gratuite di campionari inviati alla consociata francese [OSCURATO:PERSONA],ritenendo che tali operazioni dovessero qualificarsi come cessioni ad effettitraslativi differiti, territorialmente rilevanti in Italia ai sensi degli artt. 2,comma 2, n. 4, e 6, comma 1, del d.P.R. n. 633/1972.Dalla verifica scaturivano tre avvisi di accertamento, relativi agli anni2013, 2014 e 2015; la presente controversia riguarda soltanto gli avvisirelativi agli anni 2013 e 2014, impugnati separatamente ma poi riunitidinanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Venezia. La societàcontribuente deduceva che i campionari erano inviati a [OSCURATO:PERSONA] inprestito d’uso, per consentirle l’esecuzione di attività promozionalinell’interesse di [OSCURATO:PERSONA], e che soltanto la mancata restituzione– dovuta a eventi fortuiti quali smarrimento, danneggiamento odistruzione – determinava il trasferimento della proprietà, circostanzacontrattualmente regolata attraverso una franchigia entro la quale lacessione aveva natura gratuita e oltre la quale era previsto uncorrispettivo. Poiché, al momento della mancata restituzione, i beni sitrovavano già in Francia, la società riteneva che difettasse il requisitoterritoriale ai fini IVA ex art. 7-bis d.P.R. n. 633/1972.La CTP di Venezia accoglieva i ricorsi riuniti, ritenendo che l’invio deicampionari integrasse un prestito d’uso ai sensi dell’art. 41, comma 3, deld.l. n. 331/1993, che esclude l’applicazione della disciplina delle cessioniintracomunitarie; rilevava inoltre che il trasferimento della proprietà,avvenuto solo all’atto della mancata restituzione, riguardava beni giàNumero registro generale 23798/2022Numero sezionale 2787/2026Numero di raccolta generale 11332/2026Data pubblicazione 27/04/2026localizzati in Francia, con conseguente difetto della territorialitàdell’imposta.Avverso tale pronuncia l’Agenzia delle Entrate proponeva appello,sostenendo l’erroneità della qualificazione della fattispecie e ribadendo chela mancata restituzione costituiva un evento fisiologico e previstocontrattualmente, tale da configurare sin dall’origine una cessione gratuitaa effetti differiti. [OSCURATO:PERSONA] del Veneto, consentenza n. 744/06/2022, depositata il 3 giugno 2022, rigettava l’appello,confermando integralmente la decisione di primo grado.La sentenza della CTR veniva regolarmente notificata dalla societàall’Ufficio in data 12 luglio 2022. L’Agenzia delle Entrate proponeva quindiricorso per cassazione, affidato a due motivi e notificato il 10 ottobre 2022all’indirizzo PEC [OSCURATO:EMAIL]. La societàresistente, ritualmente costituita con controricorso, eccepiva in viapreliminare l’inammissibilità del ricorso per vizi della notifica telematica,deducendo che l’atto era stato inviato a un indirizzo PEC non risultante daipubblici elenchi ex artt. 3-bis L. n. 53/1994 e 16-ter e 16-sexies d.l. n.179/2012, e comunque diverso da quello utilizzato dalla stessa società pernotificare la sentenza impugnata. Nel merito, la società contestavaentrambi i motivi di impugnazione e ne chiedeva la declaratoria diinammissibilità o il rigetto.RAGIONI DELLA DECISIONEGiova premettere che nel controricorso la parte ha sollevato un’eccezionefinalizzata a far dichiarare l’inammissibilità del ricorso per cassazione,assumendo che la notificazione telematica sarebbe nulla in quantoeseguita a un indirizzo PEC non risultante dai pubblici elenchi, inviolazione del combinato disposto degli artt. 149-bis c.p.c., 3-bis L. n.53/1994 e 16-ter d.l. n. 179/2012, nonché degli artt. 330 c.p.c. e 62d.lgs. n. 546/1992.Numero registro generale 23798/2022Numero sezionale 2787/2026Numero di raccolta generale 11332/2026Data pubblicazione 27/04/2026In tema di notificazione a mezzo PEC, ai sensi del combinato dispostodell’art. 149-bis c.p.c. e dell’art. 16-ter del d.l. n. 179/2012, introdottodalla legge di conversione n. 221/2012, l’indirizzo del destinatario al qualeva trasmessa la copia informatica dell’atto è, per i soggetti i cui recapitisiano inseriti nel Registro generale degli indirizzi elettronici gestito dalMinistero della giustizia (Reginde), unicamente quello risultante da taleregistro. Ne consegue, ai sensi dell’art. 160 c.p.c., la nullità dellanotificazione eseguita presso un diverso indirizzo PEC (Cass., 11 maggio2018, n. 11574).La giurisprudenza richiamata si riferisce, tuttavia, a ipotesi nelle quali lanotificazione – o la sua rinnovazione ex art. 291 c.p.c. – fosse risultata deltutto inidonea ad assicurare la conoscenza dell’atto, con conseguenteimpossibilità di ritenere instaurato il contraddittorio. In tali casi,l’intervenuta scadenza del termine per la rinnovazione comportal’inammissibilità dell’impugnazione, restando esclusa la possibilità diassegnare un ulteriore termine, salva l’ipotesi in cui l’esito negativo delprocedimento notificatorio dipenda da circostanze non conoscibili esottratte al potere della parte (Cass., Sez. II, 18 gennaio 2007, n. 1069;Cass., Sez. V, 26 febbraio 2007, n. 4310; Cass., Sez. I, 20 gennaio 2006,n. 1180).Tale ricostruzione, tuttavia, non è trasferibile al caso in esame.Per quanto si assuma che la notificazione del ricorso è stata effettuata aun indirizzo PEC diverso da quello risultante da pubblici registri, dagli attirisulta che l’atto è pervenuto nella sfera di conoscenza del destinatario, ilquale non a caso ha potuto prenderne visione tempestivamente edesercitare pienamente il proprio diritto di difesa, depositando controricorsoe articolando compiute difese in ordine al merito e alle questionipreliminari.In applicazione del principio generale desumibile dall’art. 156, comma 3,c.p.c., la nullità non può essere dichiarata quando l’atto ha comunqueNumero registro generale 23798/2022Numero sezionale 2787/2026Numero di raccolta generale 11332/2026Data pubblicazione 27/04/2026raggiunto il suo scopo, essendo ormai consolidato nell’elaborazione diquesta Corte che l’utilizzo di un indirizzo PEC non risultante dai pubblicielenchi integra una nullità sanabile, e non già un’ipotesi di inesistenzadella notificazione, quando sia dimostrato che l’atto è stato materialmentericevuto dal destinatario e ne ha consentito la difesa.Non assume rilievo dirimente, a tali fini, la circostanza che il Regindeindichi un unico indirizzo qualificato o che l’amministrazione destinatariadisponga di più caselle PEC, giacché la disciplina tecnica prevista dagliartt. 149-bis c.p.c. e 16-ter d.l. n. 179/2012 non esclude l’operatività dellasanatoria per raggiungimento dello scopo, quando la conoscenza legaledell’atto sia stata comunque assicurata. Il sistema delle notificazionitelematiche resta infatti soggetto al regime generale della nullità e dellasua sanatoria, salvo il caso – non ricorrente nel presente giudizio – in cuil’atto non sia affatto pervenuto a conoscenza del destinatario.Diversamente da quanto avvenuto nelle fattispecie oggetto delle pronuncerichiamate, in cui non era possibile verificare la ricezione dell’atto o laparte era rimasta contumace, nel presente giudizio risulta positivamenteche la notificazione ha consentito la piena instaurazione delcontraddittorio, senza che sia stato allegato alcun concreto pregiudizio aldiritto di difesa.Deve pertanto escludersi la sussistenza di un vizio idoneo a determinarel’inammissibilità dell’impugnazione: la notificazione, pur effettuata a unindirizzo PEC irregolare, ha raggiunto il suo scopo e la nullità deveritenersi sanata ai sensi dell’art. 156, comma 3, c.p.c.L’eccezione va conseguentemente rigettata.Con il primo motivo l’Agenzia delle entrate denuncia, ai sensi dell’art.360, comma 1, n. 4, c.p.c., la nullità della sentenza per violazione degliartt. 36 e 61 del d.lgs. n. 546/1992 e degli artt. 132, n. 4, c.p.c. e 118disp. att. c.p.c., assumendo che la CTR avrebbe rigettato l’appellomediante una motivazione solo apparente, risolta in una genericaNumero registro generale 23798/2022Numero sezionale 2787/2026Numero di raccolta generale 11332/2026Data pubblicazione 27/04/2026adesione alla tesi della contribuente, senza confrontarsi con le specifichecensure devolute dall’Ufficio e, segnatamente, con la questione delcarattere fisiologico o patologico della mancata restituzione deicampionari.Con il secondo motivo la ricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360, comma1, n. 3, c.p.c., la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 2, comma 2,n. 4, 6, comma 1, e 7-bis del d.P.R. n. 633/1972, sostenendo che la CTR,ritenendo le cessioni gratuite territorialmente non rilevanti in Italia per ilfatto che, al momento della mancata restituzione, i beni si trovavano indella prevedibilità della quota non restituita – la fattispecie doveva esserericondotta allo schema della cessione gratuita ad effetti traslativi differiti,con conseguente imponibilità in Italia.I due motivi, strettamente connessi, vanno esaminati congiuntamente erisultano fondati.La sentenza impugnata pone a fondamento del rigetto dell'appellodell'Ufficio l'assunto secondo cui i campionari sarebbero stati“fisiologicamente destinati a rientrare nello Stato membro di origine - enon … campionari spediti con il precipuo scopo di essere ceduti allaconsociata francese, al momento del relativo invio”, sicché il loro invio incomma 3, d.l. n. 331/1993) e, solo in un momento successivo, alverificarsi delle condizioni contrattuali di mancata restituzione, si sarebberealizzata una cessione (art. 2, comma 2, n. 4, d.P.R. n. 633/1972)territorialmente irrilevante in Italia per difetto del requisito di cui all'art. 7-bis del medesimo d.P.R., essendo i beni già localizzati in Francia.In tale prospettiva, la CTR aggiunge che, “per tali beni, già in possessodella [OSCURATO:PERSONA], al verificarsi delle condizioni contrattuali che nedestinassero la cessione … fosse necessario tenere conto … del fatto che ibeni si trovassero già in Francia”, sicché le operazioni sarebberoNumero registro generale 23798/2022Numero sezionale 2787/2026Numero di raccolta generale 11332/2026Data pubblicazione 27/04/2026qualificabili come cessioni di beni ex art. 2, comma 2, n. 4, d.P.R. n.633/1972, ma prive del requisito territoriale, ai sensi dell’art. 7-bis delmedesimo d.P.R.Ancora, la sentenza impugnata afferma che “[OSCURATO:PERSONA] ha acquisito ilpotere di disporre del bene come proprietario solo … al momento dellamancata restituzione dei campionari” e che “in quel dato momento … ibeni si trovavano in Francia”, traendone la conseguenza che “risultassecarente il requisito della territorialità” ai fini della loro imponibilità IVA inItalia.Tale conclusione, tuttavia, è affermata in modo apodittico e senzaadeguatamente confrontarsi con il dato negoziale che la stessa CTRriconosce essere contrattualmente previsto: la franchigia (plafond) entrola quale la mancata restituzione dei campionari determina il trasferimentodella proprietà a titolo gratuito, e oltre la quale è invece pattuito uncorrispettivo.In questa prospettiva, la franchigia non costituisce strutturalmente unelemento neutro, bensì una clausola di allocazione del rischio: essadelimita, entro una soglia prestabilita, quale parte sopporti le conseguenzeeconomiche della mancata restituzione dei campionari. La stessaprevisione di una soglia di "gratuità" è in linea di principio idonea adassumere autonomo rilievo giuridico, rendendo quantomeno necessariointerrogarsi sul se e in quale misura le parti abbiano considerato ex antepossibile – e, in termini di elevata probabilità, atteso – che una quota deibeni, all'esito dell'utilizzo promozionale, non rientrasse nella disponibilitàdel mittente.In particolare, ove la franchigia delimiti un'area di rischio contrattualmenteaccettata dal mittente, la mancata restituzione entro tale soglia mal sipresta ad essere qualificata come evenienza del tutto eccentrica eoccasionale rispetto al regolamento negoziale: occorre piuttosto verificarese essa sia stata contemplata dalle parti quale possibile esito ordinario delNumero registro generale 23798/2022Numero sezionale 2787/2026Numero di raccolta generale 11332/2026Data pubblicazione 27/04/2026rapporto. È in questo snodo interpretativo che si innesta lacontrapposizione, puntualmente prospettata dall'Ufficio, tra la tesidell'evento "patologico" e quella dell'evento "fisiologico", e che impone algiudice del merito di esplicitare con rigore le ragioni dell'una o dell'altraqualificazione.Sotto tale profilo, la CTR non poteva limitarsi ad affermare la "fisiologica"destinazione dei beni alla restituzione, senza confrontarsi con leallegazioni che – come sintetizzate nel ricorso dell'Agenzia –valorizzavano: (a) l'ammissione del "concreto ed inevitabile rischio" dismarrimento, danneggiamento o distruzione; (b) la previsione dellafranchigia quale indice della piena consapevolezza che una parte dellamerce non sarebbe stata restituita; (c) i dati empirici sulle restituzioni neltriennio 2013-2015. Tali elementi imponevano al giudice d'appello di darconto, con motivazione intellegibile e non elusiva, del perché essi nonfossero idonei a condizionare e orientare la qualificazione dell'operazione.In definitiva, la CTR ha assunto come dato irrefutabilmente acquisito ilcarattere "fisiologicamente" restitutorio dell'operazione senza ricostruire ilpercorso interpretativo seguito, con specifico riguardo alla clausola difranchigia.Non può ritenersi sufficiente il mero richiamo al tenore letterale dellepattuizioni, poiché il criterio letterale non opera in termini assoluti e deveessere coordinato con la comune intenzione delle parti, desumibile ancheda elementi logici, teleologici e sistematici, ove il testo risulti non coerentecon indici rivelatori di una divergente volontà negoziale (Cass., 28 giugno2017, n. 16181; Cass. 26 luglio 2019, n. 20294; Cass. 2 luglio 2020, n.13595).Ne consegue che, ai fini del corretto inquadramento IVA, il giudice dimerito era tenuto a verificare – con motivazione effettiva e non apparente– se la disciplina pattizia della franchigia esprimesse: (i) una meraregolazione di evenienze eccezionali e fortuite, tali da non incidere sullaNumero registro generale 23798/2022Numero sezionale 2787/2026Numero di raccolta generale 11332/2026Data pubblicazione 27/04/2026causa concreta dell'operazione (prestito d'uso, con la restituzione qualeesito normale e atteso), ovvero (ii) una previsione fisiologica ditrasferimenti gratuiti, sia pure differiti con riferimento al quantum, tale daimporre quantomeno una scissione logica del campionario, distinguendo laquota destinata con ragionevole certezza a rientrare da quella destinata anon essere restituita entro il plafond di gratuità.Il giudice d’appello, per contro, ha dato per presupposta la natura"fisiologicamente" restitutoria dell'invio, senza illustrare le ragioni per lequali la franchigia non sarebbe, al contrario, indicativa di una componentedi mancata restituzione attesa e accettata ab origine – almeno entro unasoglia predeterminata –, né ha vagliato gli elementi addotti dall'Ufficio inappello a sostegno di tale diversa lettura. Come evidenziato, l'Ufficioaveva in particolare richiamato il "concreto ed inevitabile rischio" dismarrimento, danneggiamento o distruzione riconosciuto dalla stessasocietà; aveva valorizzato la previsione della franchigia di gratuità qualesintomo della consapevolezza che una parte della merce non sarebbestata restituita al termine contrattuale; aveva infine fatto leva sull'analisidei dati concreti relativi al valore dei campionari restituiti nel triennio2013-2015, assumendone la valenza rivelativa della fisiologicità dellamancata restituzione. Per effetto di tale carenza argomentativa, lamotivazione non consente di ricostruire l'iter logico-giuridico seguito sulpunto decisivo che condiziona sia la qualificazione dell'operazione –prestito d'uso ex art. 41, comma 3, ovvero cessione gratuita ad effettidifferiti ex artt. 2, comma 2, n. 4, e 6, comma 1 – sia, conseguentemente,l'individuazione della territorialità dell'imposta.Sussiste pertanto il vizio denunciato ex art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.,per violazione degli artt. 36 e 61 del d.lgs. n. 546/1992 e degli artt. 132,n. 4, c.p.c. e 118 disp. att. c.p.c., avendo la CTR tralasciato interamente dimotivare – ovvero reso una motivazione meramente apparente – su unprofilo centrale, specificamente devoluto con l'appello: il significato dellaNumero registro generale 23798/2022Numero sezionale 2787/2026Numero di raccolta generale 11332/2026Data pubblicazione 27/04/2026franchigia ai fini della qualificazione della mancata restituzione comeevenienza patologica ovvero fisiologica e, dunque, ai fini dellariconducibilità della fattispecie all'art. 41, comma 3, d.l. n. 331/1993 o,per converso, agli artt. 2, comma 2, n. 4, e 6, comma 1, d.P.R. n.633/1972.Il deficit motivazionale così delineato è del resto decisivo anche sotto unulteriore profilo, poiché il trattamento IVA invocato dall'Ufficio – econtestato dalla contribuente – si fonda sul collegamento strutturale traqualificazione della fattispecie e regole sul momento di effettuazione dellacessione: se, per la quota "in franchigia", la cessione gratuita deveritenersi programmata quanto all'an, pur con incertezza sul quantum,vengono in rilievo le disposizioni dell'art. 6, comma 1, d.P.R. n. 633/1972in tema di effetti traslativi differiti, e solo all'esito di tale ricostruzione puòstabilirsi dove e quando l'operazione sia territorialmente imponibile. Inassenza di tale passaggio argomentativo, l'applicazione dell'art. 7-bis restapriva di un adeguato fondamento giuridico e si risolve in una statuizionemeramente assertiva.Il medesimo deficit argomentativo si riverbera sul denunciato vizio diviolazione di legge (art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.). La CTR ha infattiapplicato l'art. 7-bis d.P.R. n. 633/1972 muovendo dal presupposto che lacessione gratuita entro la franchigia si realizzi soltanto al momento dellamancata restituzione, quando i beni si trovano già in Francia. Ma taleapprodo non può essere assunto come postulato aprioristico, senza primaaccertare – essenzialmente alla luce della clausola di franchigia – se, entroquella soglia, la mancata restituzione rappresenti un esito previsto eaccettato ab origine, tale da rendere configurabile, per la relativa quota,una cessione gratuita con effetti traslativi differiti, rilevante ai sensi degliartt. 2, comma 2, n. 4, e 6, comma 1, d.P.R. n. 633/1972. In assenza ditale imprescindibile, rigorosa qualificazione, l'applicazione delle regole diterritorialità non è sorretta da un corretto percorso di sussunzione eNumero registro generale 23798/2022Numero sezionale 2787/2026Numero di raccolta generale 11332/2026Data pubblicazione 27/04/2026finisce per presupporre ciò che avrebbe dovuto costituire oggetto dispecifica verifica e di puntuale motivazione.La sentenza impugnata va dunque cassata, con rinvio al giudice di merito,il quale provvederà a riesaminare la fattispecie attenendosi ai principisopra enunciati e dando conto, in particolare, dell'incidenza dellafranchigia contrattuale sulla qualificazione dell'operazione e,conseguentemente, sull'individuazione del momento e del luogo dieffettuazione della cessione ai fini IVA, nonché a regolare le spese delpresente giudizio. P.Q.MAccoglie i due motivi di ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia allaCorte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto, in diversacomposizione, anche per la regolazione delle spese del giudizio dilegittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 25/03/2026.La PresidenteGiulia Iofrida