Cassazione n. 24784/2023

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.4714/2019 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA] , in persona del Direttore pro tempore elettivamente domiciliat a in R oma in via dei Portoghesi presso l’avvocatura generale dello Stato che l a rappresenta e difende -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA] 2 SRL, elettivamente domiciliata in R oma in via Bellini n. 24, presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA] che l a rappresenta e difende unitamente all'avv. [OSCURATO:PERSONA] -controricorrente- avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. d ella Liguria n. 1086/03/2018depositata il 05/09/2018 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 25/05/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. Dalla sentenza impugnata e dagli atti di parte emerge quanto segue. CAD Liguria 2 propose ricorso in relazione alle dichiarazioni doganali (IM 4T 17495/Q del 29 maggio 2014 e IM 4T 19571/D del 16 giugno 2014) presentate per conto di [OSCURATO:PERSONA] srl per una serie di importazioni effettuate nel 2014. Due bolle doganali vennero sottoposte ad analisi da parte del laboratorio di Venezia ed entrambe le importazioni, relative l’una a tubi metallici cromati a sezione circolare e l’altra a tubi cromati a sezione ellittica, vennero classificate nella voce VD 7306 307780. A seguito di istanza di ripresa del contraddittorio dell’importatore, l’Agenzia delle dogane accettò la diversa classificazione proposta solo per i tubi a sezione circolare e da ciò scaturirono maggiori dazi. L’importatore propose una nuova voce doganale, nella specie 94039010 90 , essendosi in presenza di componenti di mobili. L’agenzia delle dogane confermò la classificazione VD 7306 307780 per i tubi a sezione circolare mentre accolse la voce 94039010 90 per i tubi a sezione ellittica. In conseguenza, l’Ufficio delle dogane di Genova emise l’avviso di definizione dell’accertamento prot. N. 3564/RU per il recupero dei maggiori diritti dovuti in relazione alla dichiarazione doganale IM 4T 19571/D del 16 giugno 2014. L’avviso venne impugnato e la CTP di Genova accolse il ricorso della società importatrice e quello del CAD, coobbligato solidale, essendo stati ritenuti prodotti finiti e non altrimenti utilizzabili. La decisione venne impugnata dall’Agenzia e confermata dalla CTR. Il giudice di merito ritenne preliminarmente che la condotta dell’importatore non fosse tesa ad eludere il dazio ma a voler apporre la voce doganale corretta. Si ritenne dimostrata la destinazione finale del prodotto, e la sua qualificazione in termini di prodotto finito e non semilavorato. Si affermò in particolare che “i prodotti non possono considerarsi semilavorati, non dovendo essere sottoposti ad altra particolare lavorazione, ma prodotti finiti e la destinazione proposta è quella più probabile e le analisi di laboratorio non potevano determinarne la destinazione”. In conseguenza si ritenne corretta la VD esposta dalla parte per i beni oggetto di importazione e la rettifica proposta, “rientrando nei poteri dell’importatore modificare la VD dichiarata qualora la ritenga inesatta, dimostra anche buona fede dello stesso risultando la VD più aderente alla importazione effettuata”. 3. Avverso la prefata decisione ricorre l’Agenzia delle dogane con tre motivi e la contribuente resiste con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1.Con il primo motivo si denuncia la violazione dell’art. 112 c.p.c. perché la CTR non avrebbe esaminato le questioni sottoposte alla sua attenzione omettendo di pronunciarsi su specifiche censure dedotte dall’ufficio in secondo grado. 2. Con il secondo motivo si deduce la violazione del regolamento n. 1256 del 2008, per aver dato rilievo alla cromatura della merce per qualificare la stessa come prodotto finito laddove la stessa cromatura non esclude che la merce possa essere utilizzata per altri scopi e classificata come parte di mobili al solo fine di eludere il dazio antidumping. 3. Con il terzo motivo si deduce la violazione del regolamento CEE n. 2658 del 1987 non avendo la Corte fatto riferimento alla voce doganale 7306 Altri tubi, tubi e profilati cavi di ferro o di acciaio. Si lamenta la violazione e falsa applicazione del regolamento (CE) n. 2658 del 1987 istitutivo della nomenclatura combinata, in relazione all'art. 360, primo comma,n. 3, cod. proc. civ., per avere la C.T.R. condiviso l'assunto secondo cui i tubi a sezione circolare fossero prodotti finiti in quanto cromati e, quindi, tipici di utilizzazioni che espongono gli stessi alla vista e non bisognosi della sottoposizione a ulteriori lavorazioni, siccome utilizzabili solo come barre destinate alla costruzione di mobili (VD 94039010 indicante parti di mobili), senza considerare che la classificazione delle merci nella [OSCURATO:PERSONA] è determinata dal testo delle voci doganali e da quello delle note premesse alle sezioni o ai capitoli della tariffa doganale d'uso integrata, in vigore all'epoca della dichiarazione, sulla base dei titoli delle sezioni, dei capitoli o dei sotto capitoli, quali elementi puramente indicativi, e delle note esplicative della nomenclatura. Nel caso di specie, quindi, avrebbe dovuto applicarsi la regola 3B e quindi considerare le caratteristiche oggettive ai fini della corretta classificazione della merce con conseguente esclusione della rilevanza al tal fine del completamento del prodotto in presenza delle caratteristiche essenziali. 4.Il primo motivo del ricorso è infondato. La CTR ha deciso in difformità da quanto prospettato dall’Agenzia, non si verte pertanto in una ipotesi di violazione dell’art. 112 c.p.c. ma si è in presenza di un rigetto implicito delle eccezioni proposte. 5.Diversamente deve ragionarsi con riferimento alla seconda e terza censura che per l’intima connessione si ritiene opportuno trattare congiuntamente. I motivi sono fondati. Va innanzitutto chiarito come la contestazione afferisca ai soli tubi metallici a sezione circolare, che la contribuente, secondo quanto si legge nella sentenza impugnata, aveva originariamente classificato alla voce doganale 7306307790 (sottoposta al dazio pari allo O%) e, in sede di contraddittorio, alla voce 94039010, quale componente per la costruzione di mobili (dazio al 2,7%), mentre l'Ufficio ha insistito per la loro classificazione alla voce 7306307780 dazio al 90%. La C.T.R., a fronte della difesa dell'Ufficio, che escludeva che i tubi fossero prodotti finiti, sia in quanto si trattava di barre di tre metri ancora da adattare e dunque necessitanti di ulteriori lavorazioni prima del loro utilizzo, sia in quanto la cromatura era avvenuta dopo l'importazione, ha ritenuto non condivisibili tali argomentazioni. Orbene, la questione della corretta classificazione della merce impone di analizzare i criteri che devono a tali fini guidare l'operatore, potendosi soltanto attraverso essi stabilire se gli elementi in fatto analizzati dai giudici di merito al fine di giustificare la considerazione dei tubi metallici come parti di mobili (cromatura e immediata utilizzabilità della merce come parti di mobili), possano assumere o meno rilevanza. Sul punto rileva quanto statuito in analoga fattispecie da Cass. Sez. T, 12/4/2023 n. 9663. In proposito, va innanzitutto premesso che la nomenclatura combinata (NC), contenuta nell'allegato I del regolamento (CEE) n. 2658/87 del Consiglio, del 23 luglio 1987, relativo alla nomenclatura tariffaria e statistica ed alla tariffa doganale comune (GU 1987, L 256, pag. 1), come modificata dal regolamento di esecuzione (UE) n. 1001/2013 della Commissione, del 4 ottobre 2013 (GU 2013, L 290, pag. 1), disciplina la classificazione tariffaria delle merci importate nell'Unione europea, basandosi sul sistema armonizzato di designazione e di codificazione delle merci, elaborato dal Consiglio di cooperazione doganale, divenuto Organizzazione mondiale delle dogane (OMD), e istituito con la convenzione internazionale sul sistema armonizzato di designazione e di codificazione delle merci, conclusa a Bruxelles il 14 giugno 1983 e approvata, con il suo protocollo di emendamento del 24 giugno 1986, a nome della Comunità economica europea, con la decisione 87/369/CEE del Consiglio, del 7 aprile 1987 (GU 1987, L 198, pag. 1) (vedi CGUE, C-362/20, [OSCURATO:PERSONA] contro [OSCURATO:PERSONA] N [OSCURATO:PERSONA] NV, 15 luglio 2021, punti 5 e 6). Conformemente all'articolo 3, paragrafo 1, del regolamento 2658/87, la NC riprende le voci e le sottovoci a sei cifre del sistema armonizzato di designazione e di codificazione delle merci, mentre solo la settima e l'ottava cifra costituiscono suddivisioni ad esso proprie. Secondo quanto sancito dalle disposizioni preliminari del suddetto Regolamento, contenute nella Parte prima, Titolo 1, sotto la voce "Regole generali per l'interpretazione della nomenclatura combinata", la classificazione delle merci deve essere eseguita secondo alcune regole, poste, tra loro, in rapporto gerarchico, la prima delle quali richiama «I titoli delle sezioni, dei capitoli o dei sottocapitoli», ancorché da considerare puramente indicativi (in questi termini, Corte di Giustizia, sentenza del 12 luglio 2018, C 397-398/17, [OSCURATO:PERSONA] contro [OSCURATO:PERSONA]), essendo la classificazione delle merci determinata ex lege «dal testo delle voci, da quello delle note premesse alle sezioni o ai capitoli e, occorrendo, dalle norme che seguono, purché queste non contrastino col testo di dette voci e note». Dette norme, cui la prima è preordinata, consentono di integrare ulteriormente l'attività interpretativa ai fini della classificazione. Così, la seconda regola chiarisce che la merce indicata in una determinata voce comprende anche l'oggetto incompleto o non finito, purché siano presenti le caratteristiche essenziali di quello completo o finito o da considerare tale per effetto delle disposizioni precedenti (regola 2a), mentre la terza stabilisce che la menzione, in una determinata voce, ad una materia si riferisce a questa materia sia allo stato puro, sia mescolata o associata ad altre materie, così come la menzione di lavori di una determinata materia, si riferisce a quelli costituiti interamente o parzialmente da questa materia, mentre la classificazione di questi oggetti mescolati o compositi, qualora siano classificabili in due o più voci, è effettuata seguendo i principi di cui alla successiva regola 3 (regola 2b).Quest'ultima contempla, in particolare, tre diversi criteri, che, operando a cascata ciascuno in caso di inapplicabilità di quello precedente, impongono di classificare la merce prioritariamente secondo la voce più specifica rispetto a quella più generale (regola 3a),altrimenti secondo la voce afferente alla materia o all'oggetto che conferisce il carattere essenziale ai prodotti misti, ai lavori composti di materie differenti o costituiti dall'assemblaggio di oggetti differenti e alle merci presentate in assortimenti condizionati per la vendita al minuto (regola 3b), e, infine, secondo la voce che, in odine di numerazione, è posta per ultima tra quelle suscettibili di essere validamente prese in considerazione (regola 3c). La Corte di Giustizia ha chiarito che, per garantire la certezza del diritto e per facilitare i controlli, il criterio determinante per la classificazione tariffaria delle merci deve essere ricercato, in generale, nelle caratteristiche e proprietà oggettive delle stesse, quali definite nel testo delle voci della NC e delle note premesse alle sezioni o ai capitoli di quest'ultima (Corte di Giustizia, sentenza del 26 maggio 2016, [OSCURATO:PERSONA] e a., in causa C-198/15, punto 18 e giurisprudenza ivi citata; Id. in causa C-635/21 Domanda di pronuncia pregiudiziale [OSCURATO:PERSONA], 18 agosto 2021, LB GmbH Resistente contro [OSCURATO:PERSONA]; Id. sentenza del 7 febbraio 2002, [OSCURATO:PERSONA], in causa C- 276/00, punto 21; Id. sentenza del 4 marzo 2004, Krings, C- 130/02, punto 28; id. sentenza del 19 luglio 2012, [OSCURATO:PERSONA] CMP Europe, in causa C-336/11, punto 31), oltreché nelle note esplicative elaborate dalla Commissione europea, quando conformi alle disposizioni della NC e non modificative della relativa portata, le quali forniscono un rilevante contributo all'interpretazione della portata delle singole voci tariffarie, senza tuttavia essere giuridicamente vincolanti (Corte di Giustizia, sentenza del 26 maggio 2016, [OSCURATO:PERSONA] e a., in causa C-198/15, punto 19; Id sentenza del 12 luglio 2018, in causa C-397-398/17, [OSCURATO:PERSONA] contro [OSCURATO:PERSONA], punto 26). Inoltre, se è vero che la classificazione può effettuarsi esclusivamente sulla base delle caratteristiche e delle proprietà oggettive del prodotto di cui trattasi, tuttavia la destinazione di tale prodotto può costituire un criterio oggettivo di classificazione purché essa sia inerente al prodotto stesso, restando inteso che è sufficiente prendere in considerazione la destinazione essenziale del prodotto e che l'inerenzadeve potersi valutare in funzione delle caratteristiche e delle proprietà oggettive di quest'ultimo (CGUE 27/2/2020, in causa C-670/19, [OSCURATO:PERSONA] contro [OSCURATO:PERSONA], punto 37). Alla stregua di tali principi, questa Corte ha dunque chiarito che criterio discretivo ai fini della classificazione doganale delle merci è dato oltreché dalle caratteristiche e proprietà oggettive, anche dalla destinazione del prodotto, valutabile in funzione delle caratteristiche e delle proprietà oggettive dello stesso (in tal senso, Cass., Sez. 5, 11/2/2020, n. 3242). 5. Orbene, come risulta dal Regolamento di esecuzione (UE) n. 1001/2013 della commissione del 4 ottobre 2013, modificativo dell'allegato I del regolamento (CEE) n. 2658/87 relativo alla nomenclatura tariffaria e statistica e alla tariffa doganale comune, la seconda parte della NC, suddivisa in 21 sezioni, include nella sezione XV, rubricata «Metalli comuni e loro lavori», i capitoli da 72 a 83 della NC. Il capitolo 73, rubricato «Lavori di ghisa, ferro o acciaio», riguarda le voci da 7301 a 7326 della NC, individuando alla voce 7306 «Altri tubi, tubi e profilati cavi (per esempio: saldati, ribaditi, aggraffati o a lembi semplicemente avvicinati), di ferro o di acciaio», cui segue alla voce 730630 «altri, saldati, di sezione circolare, di ferro o di acciai non legati», alla voce 7306307780 «tubi» e alla voce 7306307790 «altri». Nella Sezione XX, invece, rubricata «Merci e prodotti diversi», il capitolo 94, rubricato «Mobili medico-chirurgici; oggetti letterecci e simili; apparecchi per l'illuminazione non nominati né compresi altrove; insegne pubblicitarie, insegne luminose, targhette indicatrici luminose ed oggetti simili; costruzioni prefabbricate», contempla alla voce 9403 «Altri mobili e loro parti», cui segue alla voce 940390 «-parti» e nel prosieguo alla voce 94039010 «--di metallo». Come risulta dalla nota esplicativa n. 1, lett. d), il capitolo XX non comprende «le parti e forniture di impiego generale, ai sensi della nota 2 della sezione XV, di metalli comuni (sezione XV)», la quale, inserita in apertura della predetta sezione, stabilisce che «Nella nomenclatura, per "parti e forniture di impiego generale" si intendono: a) gli oggetti delle voci 7307, 7312, 7315, 7317 o 7318, nonché i corrispondenti oggetti di altri metalli comuni [..]» e che «nei capitoli da 73 a 76 e da 78 a 82 (esclusa la voce 7315), il termine "parti" non va riferito alle parti e alle forniture d'impiego generale, come sopra definite...». Alla stregua di quanto detto, deve allora ritenersi che i tubi metallici, quando aventi le caratteristiche previste nella voce 7306, non sono di per sé esclusi dalla Sezione XX che si riferisce, invece, ai mobili. Pertanto, la classificazione dei tubi metallici, in quanto astrattamente rientrante in due voci, quella afferente ai metalli e quella relativa alle parti di mobili ai quali sarebbero destinati, deve essere operata alla stregua della regola 3, sopra citata, tenendo conto innanzitutto della voce più specifica rispetto a quella più generale (regola 3a), oppure, in caso di inapplicabilità della stessa, della voce afferente alla materia o all'oggetto che conferisce il carattere essenziale ai prodotti misti, ai lavori composti di materie differenti o costituiti dall'assemblaggio di oggetti differenti e alle merci presentate in assortimenti condizionati per la vendita al minuto (regola 3b). La qualificazione effettuata dalla CTR in forza della qualificazione del prodotto quale finito tuttavia non è però coerente con il disposto di cui alla regola 3-b, nella parte in cui impone di individuare, nel caso di "prodotti misti", "la materia o l'oggetto che conferisce agli stessi il loro carattere essenziale", il quale non è ispirato ad un criterio di essenzialità strutturale (necessità della singola parte perché il "prodotto misto" funzioni nel suo complesso), ma ad un concetto di essenzialità funzionale e dinamica (necessità della parte per il raggiungimento dello scopo finale cui "il prodotto misto" è destinato), dovendo la componente essenziale essere individuata in relazione al risultato finale che l'oggetto nella sua complessità è destinato ad assicurare (in tal senso, Cass., Sez. 5, 29/12/2010, n. 26297). Né la stessa valorizzazione della destinazione della merce, operata dai giudici di merito, è in linea con l'interpretazione offerta da questa Corte e dai giudici unionali, secondo cui ciò che rileva non è l'uso possibile, ma l'uso previsto dello specifico prodotto, valutato sulla base delle caratteristiche e delle proprietà oggettive alla data della sua importazione (Cass., Sez. 5, 16/11/2018, n. 29537; Cass., Sez. 5, 12/11/2019, n. 29181; Corte giust. 26 maggio 2016, in causa C- 198/15, [OSCURATO:PERSONA] e altre, punto 24), sicché la destinazione della merce intanto può costituire criterio oggettivo di classificazione, in quanto ne sia valutata l'inerenza al prodotto stesso in funzione delle sue caratteristiche e delle sue proprietà oggettive (v. Corte di Giustizia, 26 maggio 2016, [OSCURATO:PERSONA], in causa C198/15; Id 1 giugno 1995, [OSCURATO:PERSONA], in causa C459/93, punto 13; Id 5 aprile 2001, [OSCURATO:PERSONA], in causa C201/99, punto 20; Id 18 luglio 2007, Olicom, in causa C- 142/06, punto 18; Cass., Sez. 5, 11/2/2020, n. 3242), in presenza delle quali detto criterio può rilevare in sé quando non possa essere effettuata una classificazione in base alle sole caratteristiche e proprietà oggettive del prodotto (Corte di Giustizia, 28 aprile 2016, [OSCURATO:PERSONA], in causaC - 233/15, punto 33, e del 16 dicembre 2010, Skoma-Lux, in causa C-339/09, punto 47; in causa C-635/21 Domanda di pronuncia pregiudiziale [OSCURATO:PERSONA] (Germania), decisione di rinvio del 18 agosto 2021,LB GmbH Resistente). Può allora dirsi che, ten uto conto del concetto di essenzialità del prodotto come risultato finale e della sua destinazione d'uso in relazione ad uno specifico prodotto, nei termini sopra specificati, può escludersi che i tubi in questione debbano univocamente considerarsi parti di un mobile, avendo essi caratteristiche tali da poter assolvere anche a funzioni differenti, non essendo sufficiente l'eventuale loro taglio alla lunghezza desiderata. Alla luce di quanto innanzi deve ribadirsi il principio secondo cui in tema di dazi doganali, in base alla "nomenclatura combinata" ricavabile dall'allegato I del regolamento (CEE) del Consiglio n. 2658 del 1987, come modificato dal regolamento di esecuzione della Commissione (UE) n. 1001 del 2013, i tubi metallici a sezione circolare, ancorché finiti e cromati al momento dell'importazione, sono riconducibili alla sottovoce doganale n. 73063080, afferente ai lavori di ghisa, ferro o acciaio e tubi, e non a quella n. 94039010, afferente alle parti metalliche di mobili, e, pertanto, soggetti al dazio al 90%, allorquando le loro caratteristiche e proprietà oggettive non sono indicative di una specifica destinazione ad un dato prodotto finale (Cass. T, n. 9663 del 2023). Una volta esclusa, allora, la classificabilità della merce sotto la voce 94039010 (94 mobili, 9403 altri mobili o loro parti, 940390 parti, 94039010 di metallo), la questione può essere decisa nel merito, non essendovi ulteriori questioni in fatto da analizzare. Considerate, infatti, caratteristiche e composizione della merce, la voce cui essa può essere correttamente sussunta è la 73063080, come sostenuto dall'Agenzia, atteso che la voce 73 afferisce ai "lavori di ghisa, ferro o acciaio", la voce 7306 ad "Altri tubi, tubi e profilati cavi, di ferro o di acciaio", la voce 730630 ad"altri, saldati, di sezione circolare, di ferro o di acciai non legati", e la voce 80 a "tubi", sicché queste ultime due cifre, alla stregua della regola 3a), prevalgono, in quanto più specifiche rispetto alla voce 90, corrispondente invece ad "altri", originariamente proposta dalla contribuente e oggetto dell'iniziale contestazione. 6. In conclusione, dichiarata la fondatezza del secondo e del terzo motivo, infondato il primo, la sentenza deve essere cassata e, decidendo nel merito, l'originario ricorso del contribuente relativamente ai tubi metallici a sezione circolare deve essere respinto. Le spese del giudizio, liquidate come in dispositivo, seguono la soccombenza e devono essere poste a carico della contribuente, mentre devono essere compensate le spese dei due gradi di merito. P.Q.M. accoglie il secondo ed il terzo motivo diricorso, rigetta il primo, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta