Cassazione n. 23361/2022

a pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.19014/2019 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE E [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] . (ADS80224030587) che lo rappresenta e difende -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA], domiciliato ex lege in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] presso la CANCELLERIA della CORTE di CASSAZIONE, rappresentato e difeso dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. NAPOLI n. 10935/2018 depositata il18/12/2018. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13/07/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Ritenuto che 1. Con avviso di accertamento del 5.10.2016 l’Agenzia delle entrate rettificava la rendita relativa ad un sito con destinazione d’uso turistica recettiva posto nel Comune di Casamicciola proposta dalla [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. a seguito di procedimento DOCFA presentata il 23.11.2015, a correzione di una precedente presentata il 12.5.2015 avvalendosi del medesimo procedimento. 2. Avverso tale avviso la contribuente proponeva ricorso eccependone, tra l’altro, il difetto di motivazione. 3. [OSCURATO:PERSONA] tributaria Regionale della Campania (CTR), con sentenza n. 10935/10/18, depositata il 18/12/2018, in riforma della pronuncia di primo grado, accoglieva l’originario ricorso della contribuente ritenendo l’atto impugnato privo di idonea motivazione. 4. L’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione affidato a tre motivi. 5. L’[OSCURATO:PERSONA] S.r.l. si è costituita con controricorso. Considerato che 1. Con il primo motivo l’Agenzia delle entrate denuncia, ex art. 360, primo comma, n. 3 c.p.c. «la violazione o falsa applicazione di norme di diritto e dei contratti e accordi collettivi nazionali di lavoro». La ricorrente precisa, poi, che la censura in esame è rivolta ad ottenere la declaratoria di inammissibilità, ex art. 18, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992, del giudizio di primo grado in quanto proposto dalla [OSCURATO:PERSONA] S.p.a., ente diverso da quello proprietario dell’immobile oggetto del provvedimento di rettifica da individuarsi nella [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. che, correttamente, risulta aver proposto appello avverso la sentenza di primo grado. 2.Con il secondo motivo la ricorrente lamenta, ex art. 360, primo comma, n. 3 c.p.c. «la violazione o falsa applicazione di norme di diritto e dei contratti e accordi collettivi nazionali di lavoro, relativamente all’erroneo presupposto della carenza di motivazione dell’atto di accertamento». Anche in questo caso, a fronte dell’indicazione sopra riportata, l’Agenzia delle entrate sviluppa la censura in esame rilevando che, diversamente da quanto sostenuto dalla CTR, nel caso di specie, tenuto conto delle norme e della giurisprudenza di legittimità indicate, l’Amministrazione aveva adempiuto all’onere di motivazione previsto per gli atti di rettifica a seguito di rendita proposta dal contribuente con il procedimento DOCFA. Sul punto, infatti, assumerebbe rilievo la stima diretta dell’immobile effettuata dall’ente impositore allegata all’avviso impugnato dalla quale si evincono le ragioni poste a fondamento dello stesso. 3.Con il terzo motivo l’Agenzia delle entrate lamenta, ex art. 360, primo comma, n. 5 c.p.c., l’omesso esame da parte della CTR della documentazione depositata dalla ricorrente dalla quale si evinceva che la rendita proposta dalla contribuente era inferiore a quella già precedentemente accertata dall’Ufficio. 4.Il primo motivo è inammissibile. La questione sottoposta al Collegio, seppure formulata come violazione di legge, attiene alla violazione delle regole sulla legittimazione ed è censurabile in Cassazione come error in procedendo(articolo 360, n. 4, c.p.c.). La sussistenza del vizio in esame determina l'inammissibilità del ricorso e comporta, qualora sia sollevato dinnanzi alla Corte di cassazione, l’esercizio del potere di diretto esame degli atti del giudizio di merito, da parte del giudice di legittimità. In particolare, nel processo tributario la legittimazione ad agire spetta a chi risulta destinatario di uno degli atti impositivi enucleati nell'art. 19, Dlgs n. 546, e dunque parte del rapporto tributario controverso (ovvero di colui che ha chiesto un rimborso ricevendo un rifiuto), mentre la legittimazione a resistere è dell'Ufficio che ha emanato l'atto impugnato o non ha provveduto al rimborso richiesto. Ed invero, per effetto dell’art. 14 del d.lgs. n. 546 del 1992, la legittimazione a impugnare gli atti impositivi appartiene soltanto al destinatario dell’atto impugnato o a chi è parte del rapporto controverso e rientra dunque tra i soggetti passivi dell’imposizione tributaria, che sono gli unici a potere proporre ricorso. Precisato ciò, si osserva che la “legitimatio ad causam” si ricollega al principio dettato dall’articolo 81 c.p.c., secondo il quale «fuori dei casi espressamente previsti dalla legge, nessuno può far valere nel processo in nome proprio un diritto altrui» Trattandosi di materia attinente alla legittima instaurazione del contraddittorio e mirandosi a prevenire una sentenza “inutiliter data”, la verifica (in ogni stato e grado del giudizio) della titolarità, in capo all’attore e al convenuto, dei relativi diritti e obblighi, secondo la legge che regola il rapporto dedotto in giudizio, può avvenire anche d’ufficio, salvo che sulla questione sia intervenuto giudicato interno. A tale proposito, secondo giurisprudenza costante: « Il difetto di legittimazione attiva o passiva, da valutarsi in base allo schema normativo astratto al quale si riconduce il diritto fatto valere in giudizio, è questione che, pur risultando decisiva per l'esistenza della titolarità di tale diritto (e, dunque, afferendo in senso lato al "merito"), è rilevabile anche in sede di legittimità alla duplice condizione che non si sia formata sulla sua esistenza cosa giudicata interna (per essere stato il punto ad essa relativo oggetto di discussione e poi di decisione rimasta priva di impugnazione) e che la questione emerga sulla base dei fatti legittimamente prospettati davanti alla Corte di cassazione e, dunque, nel rispetto dei limiti entro i quali deve svolgersi l'attività deduttiva della parti negli atti introduttivi del giudizio di cassazione» (Cass. n. 23568 del 2011 Rv. 620296 -01). Alla luce di tali principi e tenuto conto del fatto che, qualora venga dedotto un error in procedendo, rispetto al quale la Corte è giudice del «fatto processuale», l’esercizio del potere/dovere di esame diretto degli atti è subordinato al rispetto delle regole di ammissibilità e di procedibilità stabilite dal codice di rito, in nulla derogate dall’estensione ai profili di fatto del potere cognitivo del giudice di legittimità (Cass. S.U. n. 8077 del 2012 e Cass. S.U. n. 20181 del 2019), nella fattispecie risulta evidente che la ricorrente non ha adempiuto ai suddetti obblighi. L’Agenzia delle entrate, infatti, si è limitata ad eccepire il presunto difetto di legittimità attiva della contribuente senza allegare idonea documentazione – volture catastali, atti di proprietà etc. - volta a comprovare quanto dedotto. 5. Il secondo motivo è fondato. 5.1 La questione sottoposta al Collegio attiene all’esame del diverso piano in cui opera l’onere di motivazione dell’atto impositivo e quello probatorio, circa la fondatezza della pretesa con esso azionata. La ricorrente, dopo aver riportato il quadro normativo di riferimento e la giurisprudenza di legittimità in tema di contenuto motivazionale dell’avviso di rettifica catastale a seguito di procedura DOCFA, rileva che nella specie il relativo onere era stato adempiuto dall’Amministrazione. In particolare, nel ricorso si da atto che «al fine di rendere note le modalità e i criteri utilizzati per la determinazione della rendita, l’Agenzia aveva provveduto ad allegare all’avviso di accertamento impugnato relazione di stima riportante tutti gli elementi tecnico economici presi a riferimento i valori agli stessi associati». 5.2L’unità immobiliare di cui è causa, è censita in categoria D) non suscettibile di diversa destinazione senza radicali trasformazioni (rientrante quindi nella ipotesi di cui all’art. 10 R.D.L. n.652 del 1939 e agli artt. 8 e 30, d.P.R. n. 1142 del 1949) e, pertanto, non valutabile tramite la classificazione tariffaria, bens̀ con stima direttache, in quanto tale, sottintende una puntuale valutazione tecnica, svolta caso per caso, delle componenti edilizie ed impiantistiche da prendere in considerazione nella stima medesima. In particolare, secondo quanto enunciato anche nell’Istruzione del Ministero delle Finanze parte III del 28 giugno 1942 (§47 e seguenti), la determinazione della rendita catastale delle unità immobiliari a destinazione speciale si effettua con metodo diretto, ricercando per ogni singola unità la rendita media ordinaria ritraibile, riferita al biennio 88/89, al netto delle spese e delle perdite eventuali ed al lordo dell’imposta sui fabbricati e, in particolare, sulla base del fitto ritraibile, qualora nella località sia in uso il sistema dell’affitto. In caso contrario, si procede con metodo indiretto e il reddito ordinario viene calcolato a partire dal valore di mercato dell’immobile (se esiste un mercato delle compravendite) o dal costo di ricostruzione, tenendo conto, in quest’ultimo caso, di un adeguato coefficiente di deprezzamento in rapporto allo stato attuale delle unità (art 28 d.P.R. n. 1142 del 1949). E’ evidente che i procedimenti reddituale e di mercato trovano valida applicazione solo in presenza di un mercato delle locazioni o delle compravendite dinamico, che consenta di reperire un numero di dati sufficiente per definire il più probabile canone di locazione, o valore venale, con adeguata affidabilità. In caso contrario, si procede con il sistema del costo a nuovo, applicando a questo un adeguato coefficiente di riduzione in rapporto allo stato attuale delle unità. 5.3 E’ consolidato il principio enunciato da questa Corte secondo cui, qualora l'attribuzione della rendita catastale abbia luogo a seguito della procedura disciplinata dall'art. 2 del d.l. 23 gennaio 1993 n. 16, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 marzo 1993 n. 75, e del d.m. 19 aprile 1994 n. 701 (c.d. procedura "DOCFA") ed in base ad una stima diretta eseguita dall'amministrazione finanziaria (come accade, appunto, per gli immobili classificati nel gruppo catastale; "D"), tale stima, che integra il presupposto ed il fondamento motivazionale dell'avviso di classamento (esprimendo un giudizio sul valore economico dei beni classati di natura eminentemente tecnica, in relazione al quale la presenza e l'adeguatezza della motivazione rilevano ai fini non già della legittimità, ma dell'attendibilità concreta del cennato giudizio, e, in sede contenziosa, della verifica della bontà delle ragioni oggetto della pretesa), costituisce un atto conosciuto e, comunque, prontamente e facilmente conoscibile per il contribuente, in quanto posto in essere nell'ambito di un procedimento a struttura fortemente partecipativa, con la conseguenza che la sua mancata riproduzione o allegazione all'avviso di classamento non si traduce in un difetto di motivazione (ex plurimise da ultimo Cass. n.40735 del 2021). 5.4 Fermo il principio sopra indicato, la CTR dopo aver dato atto, nella parte in fatto, chel’Agenzia delle entrate aveva proceduto alla stima «basandosi sulla stima del costo di ricostruzione a nuovo, previa decurtazione per vetustà, in quanto il mercato non esprimeva dati certi circa i prezzi di immobili similari, in conformità alla dottrina dell’estimo, maggiorando il valore ottenuto di un 10% in virtù della non ordinaria panoramicità dell’area», nella successiva parte in diritto, pone a fondamento del rilevato difetto di motivazione dell’atto impugnato, la circostanza che questo si fondava su uno studio comparativo con strutture similari in realtà riferito ad un’unica unità immobiliare e, dunque, insufficiente. In particolare, a parere dei giudici di merito «la comparazione presuppone l’analisi di un numero significativo di strutture raffrontabili e richiede il confronto analitico delle caratteristiche del bene oggetto di stima con quelli di beni comparati». La CTR prosegue affermando che l’Agenzia delle entrate non avrebbe dato conto dell’iter estimativo compiuto non avendo indicato le fonti sulle quali esso si fondava. 5.5 Risulta evidente l’errore in cui sono incorsi i giudici di merito, i quali hanno confuso l’obbligo di motivazione con l’onere probatorio circa la fondatezza della pretesa fiscale. Sono, infatti, diverse ed entrambe essenziali le funzioni a cui attengono la motivazione dell'atto impositivo e la prova dei fatti posti a suo fondamento; laddove la prima, presidiata dall'art. 7 della legge 27 luglio 2002, n. 212, ha la funzione di delimitare l'ambito delle contestazioni proponibili dall'Ufficio nel successivo giudizio di merito e di mettere il contribuente in grado di conoscere l'aned il quantum della pretesa tributaria al fine di approntare una idonea difesa; la seconda, invece, attiene al diverso piano del fondamento sostanziale della pretesa tributaria ed al suo accertamento in giudizio in presenza di specifiche contestazioni dello stesso; di talché, tra l'una e l'altra corre la stessa differenza concettuale che vi è tra allegazione di un fatto costituivo della pretesa fatta valere in giudizio e prova del fatto medesimo. L’obbligo di motivazione, nella disciplina dello Statuto del contribuente, è connesso ai doveri di imparzialità e buon andamento della Pubblica amministrazione, ne consegue che la mera indicazione delle prove, poste a fondamento della pretesa, costituisce un requisito della motivazione non diverso dall’enunciazione dei presupposti di fatto e di diritto determinanti nella decisione dell’Amministrazione finanziaria. Diversamente, la valutazione delle prove fondanti la rettifica è materia esclusivamente processuale, la loro indicazione nell’atto di accertamento (o in altro atto richiamato per relationem) è dovuta nella misura in cui risponde alle medesime esigenze di trasparenza per le quali è resa obbligatoria l’indicazione dei presupposti di fatto e delle ragioni giuridiche al fine di rendere edotto il contribuente delle ragioni che hanno originato la ripresa nei suoi confronti. La prova, dunque, non è elemento proprio dell’avviso di accertamento, in quanto rappresenta la dimostrazione della fondatezza della pretesa impositiva che solitamente, salvo i casi di contraddittorio anticipato, avviene in fase contenziosa. Conclusivamente va, dunque, affermato il principio secondo cui, a differenza della motivazione, la prova dei fatti posti a sostegno della pretesa tributaria non è richiesta come elemento costitutivo dell'avviso di accertamento e la sua mancanza non può incidere sulla validità dell'avviso stesso, in quanto la prova medesima deve essere fornita solo in un momento successivo, in sede processuale, quando a seguito dell'opposizione del contribuente si proceda alla verifica della fondatezza sostanziale della pretesa tributaria. Alla luce dei principi sopra indicati, nel caso di specie, l’onere motivazionale imposto all’Amministrazione deve ritenersi soddisfatto, diversamente da quanto ritenuto dalla CTR, mediante l’avvenuta allegazione della stima diretta dell’immobile, laddove lo studio comparativo in essa compiuto riferito ad un unico altro immobile può, al più, rilevare sotto il profilo dell’attendibilità del risultato finale di tale stima, ma non sotto quello del difetto di motivazione. In sostanza, nel giudizio in esame, non ricorreva un’ipotesi di omessa motivazione, pertanto la CTR non poteva accogliere il ricorso originario sulla base dell’assenza di tale requisito essenziale nell’atto impositivo: in tal modo, infatti, i giudici di merito hanno riconosciuto valido un diritto - quello della contribuente - anch'esso privo di qualunque supporto probatorio. 6.Il terzo motivo è fondato. La ricorrente lamenta l’omesso esame della documentazione, già allegata nel giudizio di primo grado - dalla quale si evinceva che la rendita proposta dalla contribuente in sede di DOCFA era inferiore a quella accertata dall’Ufficio nel 2002 – e, in particolare, censura la sentenza della CTR che sul punto ha affermato l’assenza di tale allegazione. Sul punto la CTR afferma che «inoltre, sebbene l’ufficio non abbia mancato di sottolineare l’indubbia anomalia di una rendita catastale che rispetto all’anno 2002 viene ad essere diminuita a seguito della presentazione della DOCFA del 2015, tale rilievo non ha fatto seguito alcuna allegazione, o produzione, che consentisse di verificare le ragioni dell’apparente incongruenza». L’affermazione in esame non tiene conto del fatto che, per come riportato dalla ricorrente, il documento in esame risulta essere stato prodotto dall’Ufficio in sede di costituzione in primo grado, emergendo dallo stesso, per come sopra riportato, l’attribuzione all’immobile della ricorrente di una rendita superiore a quella proposta in sede di DOCFA oggetto del presente procedimento; differenza che appare decisiva ai fini del decidere, dovendosi confrontare con la natura dei lavori di ampliamento effettuati dalla contribuente, per come indicati dall’Amministrazione nei propri scritti difensivi. 7. In conclusione, il Collegio cassa la sentenza impugnata e rinvia ad altra sezione della [OSCURATO:PERSONA] della Campania che nel decidere la controversia dovrà uniformarsi ai superiori principi e regolare le spese di ogni fase e grado. P.Q.M. [OSCURATO:PERSONA] il seco