Cassazione n. 12991/2026

rente –controAgenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro temporerappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato;– controricorrente –avversola sentenza n. 1003, pronunciata in data 27/07/2017 dallaCommissione Tributaria Regionale dell’Abruzzo e depositata il[OSCURATO:DATA_NASCITA];Numero registro generale 4671/2018Numero sezionale 2601/2026Numero di raccolta generale 12991/2026Data pubblicazione 06/05/2026ascoltata la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del20 marzo 2026 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA];La Corte osserva:1. Il contribuente, con atto notarile del 19/8/2010, registratopresso l’Ufficio delle Entrate di Pescara in data 2/09/2010, serie 1T n.12158, stipulava con la società [OSCURATO:SOCIETA] un contratto dicessione a titolo oneroso del diritto di superficie su un immobile diproprietà. In particolare, l’oggetto del contratto era la cessione deldiritto di mantenere un impianto fotovoltaico per la produzione dienergia elettrica per la durata di venti anni su un appezzamento diterreno di proprietà per l’importo complessivo di euro 240.000,00,suddiviso in canoni di euro 1.000,00 mensili.2. L’Agenzia delle Entrate accertava, ai sensi dell’art. 41 bis deld.P.R. 600/1973, con l’avviso n. TA601A300480-2011 redditi diversiderivanti dall’assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere pariad euro 3.000,00 con conseguente rideterminazione di IRPEF,addizionali, sanzioni ed interessi.L’Agenzia aveva rilevato che le somme percepite non erano stateindicate nell’apposito quadro “redditi diversi” del modello didichiarazione dei redditi benché tassabili come “redditi diversi derivantidall’assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere”, ai sensidell’art. 67, comma 1, lett. l del d.P.R. 917/1986.3. Il contribuente impugnava l’avviso di accertamento dinanzi allaCommissione tributaria provinciale di Pescara, che accoglieva il ricorsoritenendo che la cessione del solo diritto di superficie,indipendentemente se acquistato singolarmente o nell’ambito del pienodiritto di proprietà, non poteva trasformarsi nell’assunzione di unobbligo di fare, non fare o permettere, per cui la costituzione del dirittodi superficie, come ritenuto dal contribuente, doveva ritenersiNumero registro generale 4671/2018Numero sezionale 2601/2026Numero di raccolta generale 12991/2026Data pubblicazione 06/05/2026fiscalmente assimilabile alla cessione di immobili ai sensi dell’art. 67,lett. b) del d.P.R. 917/1986.4. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale dell’Abruzzo accoglievainvece l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate, ritenendo che nonpotesse applicarsi l’art. 9, comma 5 del t.u.i.r. e, quindi, l’art. 67, lett.b), del t.u.i.r., in mancanza del presupposto applicativo della norma,in quanto il concedente del diritto di superficie aveva acquistato ilterreno a titolo originario e non oneroso ed aveva concesso il dirittoavendo “permesso” al concessionario l’utilizzo del terreno.L’inquadramento del compenso percepito dalla cessione del diritto disuperficie andava pertanto inquadrato nei redditi diversi di cui all’art.67, comma 1, lett. l, del t.u.i.r., in assenza di un costo sostenutooggettivamente determinabile e direttamente riferibile al dirittoceduto.5. Il contribuente propone ricorso per cassazione affidandolo ad ununico motivo. L’Agenzia delle Entrate deposita controricorso.6. Il ricorrente in data 7 marzo 2026 ha depositato memoria nellaquale ha illustrato la difesa e reiterato le conclusioniRAGIONI DELLA DECISIONE1. Con l’unico motivo di ricorso il contribuente denuncia, inrelazione all’art. 360, primo comma, num.3 c.p.c., la violazione e lafalsa applicazione dell’art. 67, primo comma, lett. l del d.P.R.917/1986, non essendo configurabile un’obbligazione di fare, non fareo permettere nel contratto di cessione a titolo oneroso del diritto disuperficie, trattandosi di cessione di un terreno agricolo pervenuto persuccessione per il quale, quindi, è esclusa l’imponibilità dellaplusvalenza realizzata, con conseguente nullità dell’avviso diaccertamento.2. Il motivo è fondato.Numero registro generale 4671/2018Numero sezionale 2601/2026Numero di raccolta generale 12991/2026Data pubblicazione 06/05/20262.1. Va premesso che il terreno oggetto del contratto dicostituzione del diritto di superficie, come si evince dall’atto stipulatodal [OSCURATO:PERSONA] di Montesilvano, rep. n. 14891 racc. n.4017 del 19/08/2010, è pervenuto al contribuente in forza disuccessione ereditaria aperta in data 06/09/2004.Viene in rilievo, dunque, innanzitutto l’art. 9, comma 5, del d.P.R.917/1986 laddove prevede che, ai fini delle imposte sui redditi, ledisposizioni relative alle cessioni a titolo oneroso valgono anche per glidei diritti reali di godimento, tra i quali rientra pacificamente il dirittodi superficie.La questione, come detto, concerne l’inquadramento dei redditiderivanti dal contratto di cessione a titolo oneroso tra il contribuente ela società che ha acquistato il diritto di superficie al fine di realizzareun impianto fotovoltaico, e cioè se essi rientrino nell’art. 67 comma 1lett. b) t.u.i.r., per ritenerli esclusi da imposizione fiscale nontrattandosi di immobile acquisito a titolo di successione ereditariadestinato ad abitazione principale o di terreno suscettibile diutilizzazione edificatoria in quanto classificato come agricolo, oppurese rientrino nell’art. 67, comma 1, lett.l del medesimo t.u.i.r. peraffermarne la tassazione in quanto redditi derivanti dalla assunzione diobblighi di fare, non fare o di permettere.2.2. La Corte ha affermato che in materia di imposta sui redditi, laplusvalenza derivante da cessione del diritto di superficie dopo chesiano trascorsi almeno cinque anni dall'acquisto dell'immobile non èsoggetta a tassazione come "reddito diverso" ex art. 81 (ora 67),comma 1, lett. b) o l), del d.P.R. n. 917 del 1986, qualora abbia adoggetto un terreno agricolo, atteso che, da un lato, la lett. b) èapplicabile solo alle aree fabbricabili e, dall'altro, la generaleequiparazione del trasferimento di un diritto reale di godimento alNumero registro generale 4671/2018Numero sezionale 2601/2026Numero di raccolta generale 12991/2026Data pubblicazione 06/05/2026trasferimento del diritto di proprietà, prevista dall'art. 9, comma 5,dello stesso decreto, non consente di ricondurre la concessione a terzidell’utilizzo di un terreno agli obblighi "di permettere", di cui alla lett.l), che si riferiscono a diritti personali piuttosto che a diritti reali, senzache rilevi la durata determinata e non permanente del diritto disuperficie, atteso che dalla fissazione di un termine, consentita dall'art.953 c.c., non deriva il mutamento della natura reale di tale situazionesoggettiva (Cass. sez. 5, 02/02/2021 n. 2238, Cass. sez.5, 8/8/2022,n. 24406, Cass. n. 6622/2022 e, in precedenza, Cass. sez.5,14847/2018 e Cass. n. 15333/2014).E’ stato infatti osservato che a tale conclusione deve giungersi inquanto, per un verso, la lett. b) è applicabile solo alle aree fabbricabilie, per altro verso, la generale equiparazione del trasferimento di undiritto reale di godimento a quello del diritto di proprietà, previstadall'art. 9, comma 5, dello stesso testo unico, non consente diricondurre l'obbligo di concedere a terzi l'utilizzo di un terreno agliobblighi “di permettere”, di cui alla lett. l), che si riferiscono a dirittipersonali piuttosto che a diritti reali.A tale posizione, peraltro, si è espressamente adeguata la stessaAmministrazione Finanziaria con la circolare n. 6/E del 20 aprile 2018;né appare decisivo, al riguardo, il fatto che il trasferimento del dirittoreale di godimento abbia natura temporanea, sì da poter essererinnovato, posto che l'art. 953 c.c. stabilisce espressamente lapossibilità di un diritto di superficie a termine, senza per ciò solo farnederivare un mutamento della natura reale della situazione soggettiva.In conclusione, il bene agricolo in questione, acquistato a titolo disuccessione ereditaria, aperta il 06/09/2004, sul quale in data19/08/2010 è stato costituito il diritto di superficie a favore di terzi,non produce reddito tassabile ai sensi dell’art. 67, comma 1, lett. l delmedesimo t.u.i.r.Numero registro generale 4671/2018Numero sezionale 2601/2026Numero di raccolta generale 12991/2026Data pubblicazione 06/05/20263. La fondatezza dell’unico motivo rende il ricorso meritevole diaccoglimento e, non essendo necessari ulteriori accertamenti, lasentenza va cassata e la causa decisa nel merito con l’accoglimentodell’originario ricorso del contribuente.Le spese del presente giudizio, liquidate in dispositivo, sonoregolate in base alla soccombenza.La particolarità della materia e le difficoltà interpretative delledisposizioni citate giustificano la compensazione delle spese relative aigradi di merito. P.Q.MLa Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendola causa nel merito, accoglie l’originario ricorso del contribuente.Condanna l’Agenzia delle entrate al pagamento delle spese delpresente giudizio di legittimità, che liquida in euro 650,00 a titolo dicompensi professionali, oltre € 200,00 per esborsi e al 15% per spesegenerali.Compensa le spese dei gradi di merito.Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale del 20 marzo 2026Il PresidenteRoberta Crucitti