Cassazione n. 25004/2024

la seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 7578 /2016 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentatae difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domici- liatain Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] , rappresentato e difeso dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] A. Martielli (PEC: [OSCURATO:EMAIL] ) ed elettivamente domici- liatoin Roma, via Cicerone 28 presso lo studio legale [OSCURATO:PERSONA] ; –controricorrente e ricorrente incidentale – Oggetto:avviso di accer- tamento– artt. 32 e 39 d.P.R.n.600/73 - II.DD. eIVA avversola sentenza n. 2174 / 1 1 /1 5 della [OSCURATO:PERSONA]- gionaledella Puglia depositata il 2 0 . 1 0 .201 5 , non notificata . Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 12 settembre 2024dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: Con sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Puglia veniva parzialmente accolto l’appello di [OSCURATO:PERSONA] av- versola sentenza della [OSCURATO:PERSONA] di Bari n. 1822/20/14con la quale il giudice aveva riunito e rigettato i ricorsi introduttiviproposti dal contribuente. Silegge nella sentenza impugnata che tali ricorsi avevano ad oggetto unapluralità di avvisi di accertamento: da un lato quattro avvisi ri- determinavanoi redditi d’impresa ai fini IRPEF - IRAP e gli imponibili IVAper gli anni d’imposta 2005 - 2006 - 2007 e 2008 applicando ai ricavi accertati percentuali di incidenza dei costi non documentati (nn. TVF011200914/2011 - TVF011200917/2011 - TV F011200926/2011 - TVF011200948/2011). Dall’altro, con ulteriori cinque avvisi , l’Agenzia delle Entrate contestava le movimentazioni finanziarieritenute non giustificate sui conti correnti intestati al con- tribuente, alla moglie e ai figli , [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], determinando un reddito d’impresa commerciale, ai sensi dell’art. 39, comma 2, del d.P.R. n. 600/73 (nn. TVF011202933/2011 - TVF011202944/2011 - TVF011202945/2001 - TVF011204118/2012 - TVF011204121/2012). Il giudice di prime cure , riuniti i ricorsi, li rigettava accertando nel meritoche non vi erano i presupposti per riconoscere la natura agri- coladell’attività di impresa svolta dal contribuente per assenza di un essenziale elemento soggettivo, ossia la qualifica di imprenditore agricolo professionale in base alla previsione dell’art. 1 d. lgs. n. 99/2004. La CTP ritene va inoltre corretto l’operato dell’Ufficio circa la percentuale di incidenza dei costi di materie prime e delle merci sui ricavi , in quanto la percentuale del 13,29% costituiva un dato storicoriveniente dall’analisi dei dati dichiarati da l contribuente per l’annod’imposta 2004. Asua volta, il giudice d’appello accertava l’assenza dei presupposti perl’applicazione del regime fiscale di cui all’art. 32 (reddito agrario) deld.P.R. 917/86 e del regime speciale dei produttori agricoli di cui all’art. 34 del d.P.R. 633/72 . D ichiarava quindi legittim a l’imposta- zionedell’accertamento del reddito d’impresa ai sensi dell’art. 39, 2° commadel d.P.R. 600/73 e del la ricostruzione del volume d’affari ai sensi dell’art. 55 del d.P.R. 633/72. Nondimeno, con riferimento all’applicazionedelle indagini bancarie a norma dell’art. 32 di cui al d.P.R.600/73, estesa anche ai conti dei familiari del contribuente, il giudiceriteneva che l’inversione dell’onere della prova non operasse eche fosse l’Amministrazione finanziaria a dover dimostrare la na- turafittizia dell’intestazione o, comunque, la sostanziale riferibilità al contribuente dei conti medesimi o di alcuni loro singoli dati. Per l’effetto,in difetto di prova, riteneva non recuperabili a tassazione i versamenti e i prelevanti rintracciati sui conti di [OSCURATO:PERSONA]- squae di [OSCURATO:PERSONA]. Avverso tale sentenza l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso principaleper Cassazione, articolato in un’unica censur a , al quale il contribuenteha replicato con controricorso e ricorso incidentale af- fidatoa due motiv i . Consideratoche: 1.Con l’unico di ricorso principale viene prospettat a la v iolazione e falsaapplicazione degli articoli 2697 cod. proc. civ. e 32 del d.P.R. n.600 del 1973 e 51 del decreto dei Presidente della Repubblica 26 ottobre1972, n. 633, in relazione all'articolo 360, primo comma, n. 3cod. proc. civ..2.Il motivo è fondato. Leriprese ad imposizione sono radicate nel processo verbale di con- statazioneredatto dalla Guardia di finanza , richiamato negli avvisi di accertamento impugnati , sulla base del quale a [OSCURATO:PERSONA]- ratoè stato applicato un accertamento ex art. 39 del d.P.R. 600/73 e ricostruito il volume ai sensi dell’art. 55 del d.P.R. 633/72 . A tal finesono stat e applicat e, quale mezzo istruttorio, anche le indagini bancariedi cui all’art. 32 del d.P.R. 600/73 su conti dell’imprenditore edei suoi familiari. Orbene, c on riferimento all’art.32 cit. (cfr. Sez. 5, Sen- tenzan. 21420 del 30/11/2012) , una volta dimostrata la pertinenza all'impresadei rapporti bancari intestati alle persone fisiche con essa collegate,l'Amministrazione finanziaria non è tenuta a provare che tutte le movimentazioni che risultano da quei rapporti rispecchino operazioniaziendali, bensì è onere dell'impresa contribuente dimo- strarel'estraneità di ciascuna di quelle operazioni alla propria attività diimpresa. Infatti,la consolidata giurisprudenza della Corte di Cassazione (cfr. Sez.5, Sentenza n. 428 del 14/01/2015) ha chiarito che lo stretto rapportofamiliare e la composizione ristretta del gruppo sociale sono sufficientia giustificare, salva la prova contraria, la riferibilità delle operazioniriscontrate sui conti correnti bancari di tali soggetti all'at- tività economica della società sottoposta a verifica . S icché , in as- senza di prova di attività economiche svolte dagli intestatari dei conti, idonee a giustificare i versamenti e i prelievi riscontrati, in presenzadi un contestuale rapporto di collaborazione con la società, deveritenersi soddisfatta la prova presuntiva a sostegno della pre- tesa fiscale, con spostamento dell'onere della prova contraria sul contribuente. Il principio di diritto richiamato non vale solo con riferimento alla ricostruzione delle imposte sul reddito evase, ma anche ai fini IVA (Cass.Sez. 5 - , o rdinanza n. 1174 del 21/01/2021 ) . È quindi possi- bile per l’Amministrazione finanziaria procedere attraverso acquisi- zionibancarie ai sensi dell'art. 51, comma 3, n. 7, d.P.R. n. 633 del 1972, nel testo applicabile ratione temporis , non limitat amente ai soliconti bancari o postali o ai libretti di deposito intestati al titolare dell'aziendaindividuale. I n presenza di elementi sintomatici può es- sereesteso anche a quelli intestati a terzi , elementi quali il rapporto distretta contiguità familiare, l'ingiustificata capacità reddituale dei prossimicongiunti nel periodo di imposta, l'infedeltà della dichiara- zione, l'attività di impresa compatibile con la produzione di utili o, comenella specie, l'essere quella oggetto di verifica un'impresa fa- miliare. Non è sufficiente ad escludere l'operatività della presunzione (v. Cass. Sez. 5 , s entenza n. 20981 del 16/10/2015 ) il mero riferi- mentoalla contitolarità del conto con il coniuge - anche non impie- gato nell'azienda – e con gli altri familiari ed alla commistione tra consumidella famiglia ed attività imprenditoriale, essendo necessa- riala prova analitica dell'estraneità ai fatti imponibili degli elementi desumibilidalla movimentazione bancaria. Ladoglianza in disamina trova quindi accoglimento perché la deci- sionedel giudice d’appello con riferimento agli accertamenti bancari suifamiliari di [OSCURATO:PERSONA] ha erroneamente ritenuto che non trovi applicazione la presunzione semplice discendente dall’art.32cit., con conseguente onere della prova a carico di parte contribuentedi fornire le giustificazioni delle contestate movimenta- zionibancarie anche sui conti dei familiari dell’imprenditore. 3.Con il primo motivo di ricorso incidentale, in relazione all’art. 360 comma1 n. 3 cod. proc. civ. il contribuente deduce la violazione e falsaapplicazione degli artt. 2135 e 2697 cod. civ., 32 del d.P.R. n. 917/1986,nonché 34 del d.P.R. n 633/1972, in relazione al mancato riconoscimentodel regime agricolo da parte del giudice. 4.Il motivo è inammissibile. La c ensura , sotto lo schermo della vio- lazionedi legge, è in realtà motivazionale perché mira a rovesciare l’accertamentocompiuto dal giudice circa l’inesistenza dei presuppo- stiutili per il riconoscimento del regime agricolo in capo a [OSCURATO:PERSONA],operato all’esito dell’apprezzamento del quadro proba- torio. Ilmotivo è quindi inammissibile per doppia conforme con riferimento alparadigma del prospettato vizio motivazionale alla luce del doppio rigettodella prospettazione di parte contribuente sulla question e sia inprimo sia in secondo grado. Infatti, l’abrogazione dell’art. 348 - ter cod. proc. civ., già prevista dalla legge delega n.206/2021 attuata perquanto qui interessa dal d.lgs. n.149/2022, ha comportato il col- locamentoall’interno dell’art. 360 cod. proc. civ. di un terzo comma, conil connesso adeguamento dei richiami, il quale ripropone la di- sposizione dei commi quarto e quinto dell’articolo abrogato e pre- vedel’inammissibilità del ricorso per cassazione per il motivo previ- sto dal n. 5 dell’art. 360 citato, ossia per omesso esame circa un fattodecisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti.Il ricorrente non ha dimostrato che le ragioni di fatto poste a basedella decisione di primo grado e quelle poste a base della sen- tenzadi rigetto dell’appello sono state tra loro diverse. 5.Il secondo motivo proposto dal ricorrente incidentale, dedotto in rapportoall’art. 360 comma 1 n. 3 cod. proc. civ., prospetta la v io- lazionee falsa applicazione dell’art. 32, comma 1, n. 2 del d .P.R. n. 600/1973,dell’art. 2697 del cod. civ., nonché degli artt. 3 e 53 della costituzione, alla luce della s entenza della Corte c ostituzionale n. 228/2014,con riferimento ai prelievi non giustif i cati , di cui il giudice avrebbeerroneamente tenuto conto. 6. Il motivo è infondato. La sentenza della Corte Costituzionale n.228 del 2014 ha ritenuto irragionevole e contraria al principio di capacitàcontributiva la presunzione secondo la quale i prelievi in- giustificatidai conti correnti bancari effettuati da un lavoratore au- tonomosono destinati ad un investimento nell'ambito della propria attivitàprofessionale e che questo sia a sua volta produttivo di red- dito.Sulla scorta di tale principio di diritto, la Corte di Cassazione ha più volte affermato (da ultimo , v. Cass. Sez. 5 - , o rdinanza n. 9403del 08/04/2024 ) , anche in riferimento all’imprenditore indivi- duale,sia i n tema d'imposte sui redditi che di IVA , che la presunzione relativadella disponibilità di maggior reddito, desumibile dalle risul- tanzedei conti bancari, giusta l'art. 32, comma 1, n. 2, del d.P.R. n. 600del 1973, è innanzitutto riferibile ai titolari di reddito di impresa , ancheindividuale, quale è il contribuente. Si estende inoltre al lavoro autonomoe alla generalità dei contribuenti, come si ricava dal suc- cessivoart. 38 del decreto , riguardante l'accertamento del reddito complessivo delle persone fisiche, che rinvia allo stesso art. 32, comma 1, n. 2 . Ciò premesso , all'esito della sentenza della Corte cost.n. 228 del 2014, le operazioni bancarie di prelevamento hanno valorepresuntivo nei confronti dei soli titolari di reddito di impresa, ancheindividuale, mentre quelle di versamento nei confronti di tutti i contribuenti, i quali possono contrastarne l'efficacia dimostrando chele stesse sono già incluse nel reddito soggetto ad imposta o sono irrilevanti.Bene, dunque, ha fatto la sentenza impugnata a ritenere applicabilile presunzioni nel caso di specie. Inoltre,al fine di superare la presunzione posta a carico del contri- buente dall'art. 32 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (in virtù dellaquale i prelevamenti ed i versamenti operati su conto corrente bancariovanno imputati a ricavi conseguiti nell'esercizio dell'attività d'impresa),non è sufficiente una prova generica circa ipotetiche di- stintecausali dell'affluire di somme sul proprio conto corrente . È ne- cessarioche il contribuente fornisca la prova analitica della riferibilità diogni singola movimentazione alle operazioni già evidenziate nelle dichiarazioni, ovvero dell'estraneità delle stesse alla sua attività (cfr.,tra le molte, Cass. Sez. 5, s entenza n. 4829 del 11/03/2015). Quantoall’accertamento riferito all’imposizione indiretta va ribadito che tutti i movimenti sui conti bancari del contribuente, siano essi accreditiche addebiti, si presumono, ai sensi dell’art.32, comma 1, n.2del d.P.R. n.600 del 1973, e dell’art.51, comma 2, n.2, del d.P.R. n.633del 1972, riferiti all’attività economica del contribuente, i primi qualiricavi e i secondi quali corrispettivi versati per l’acquisto di beni eservizi reimpiegati nella produzione, spettando all’interessato for- nirela prova contraria che i singoli movimenti non si riferiscono ad operazioniimponibili (cfr. ex multis , Cass. Sez. 5, s entenza n.26111 del 30/12/2015; conforme Cass. Sez. 5, s entenza n.15857 del 29/07/2016). Persuperare tale presunzione, il contribuente deve in particolare di- mostrare,con una prova non generica ma analitica per ogni opera- zione bancari a , che gli elementi desumibili dalla movimentazione bancaria non sono riferibili ad operazioni imponibili (Cass. Sez. 5, sentenzan.15857 del 29/07/2016, conforme, Cass. Sez. 5, s entenza n.4829del 11/03/2015). Il giudice ha accertato che tale onere della provanon è stato assolto da [OSCURATO:PERSONA] con riferimento alleoperazioni sui conti a lui intestati, attraverso una articolata mo- tivazionenon censurabile in questa sede nei termini proposti . 7.In conclusione, accolto il ricorso principale , disatteso il ricorso in- cidentale,la sentenza impugnata dev’essere cassata con rinvio alla Cortedi giustizia tributaria di secondo grado della Puglia , in diversa composizione, per ulteriore esame in relazione al profilo e per la liquidazionedelle spese di lite . P.Q.M. LaCorte accoglie il ricorso principale , rigettato il ricorso incidentale , cassala sentenza impugnata e rinvia Corte di giustizia tributaria di secondo