Cassazione n. 21949/2022

to la seguente ordinanza sul ricorso iscritto al n. 26828/2016R.G. proposto da Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –ricorrente e controricorrente al ricorso incidentale – contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso il medesimo PEC [OSCURATO:EMAIL], giusta procura in calce al controricorso; –controricorrente e ricorrente incidentale– avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia sez. staccata di Catania n. 4763 / 34 / 1 5 , depositata in data 1 7 novembre 2015; Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 24 giugno 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] Oggetto: [OSCURATO:PERSONA], Irpef e Iva ex art. 9, comma 17, l. n. 289/2002 –Sisma del 1990 –Aiuti di Stato –De minimis L’Agenzia delle entrateimpugna per cassazione con due motivi la sentenza della CTR in epigrafe che, in parziale riforma la decisione della CTP di Catania, aveva ritenuto illegittimo il diniego di rimborso per Ilor e Ires chiesto dalla società [OSCURATO:PERSONA] per gli anni dal 1990 al 1992 ex art. 9, comma 17, l. n. 289 del 2002 con riferimento al sisma siciliano del dicembre 1990, mentre aveva ritenuto infondata la richiesta di rimborso quanto all’Iva. La contribuente resiste con controricorso, proponendo ricorso incidentalecon un motivo , poi illustrato con memoria. [OSCURATO:PERSONA] 1. Il primo motivo del ricorso dell’Agenzia delle entrate denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione degli artt. 9, comma 17, l. n. 289 del 2002, 11 e 14 preleggi, 3, comma 1, l. n. 212 del 2000, 3, comma 3, d.lgs. n. 472 del 1997 e 2033 c.c. per aver la CTR ritenuto applicabile l’agevolazione della riduzione del 90% delle imposte anche in via di rimborso e non solo rispetto ai tributi dovuti e non ancora versati. 1.1. Il secondo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione degli artt. 9, comma 17, l. n. 289 del 2002, dell’art. 1, comma 665, l. n. 190 del 2014, nonché degli artt. 107 e 108 TFUE e della la Decisione della Commissione europea C/2015, 5549 Final, per aver la CTR deciso a favore del riconoscimento del rimborso nonostante l’obbligo di sospensione nei confronti dei soggetti svolgenti attività economica e la pendenza della procedura di verifica della compatibilità della disciplina nazionale con l’ordinamento dell’Unione Europea avviata dalla Commissione Europea. Rileva, inoltre, che, nelle more del giudizio, è intervenuta la Decisione della Commissione europea C/2015, 5549 Final, da cui l’inesistenza del diritto al rimborso.2. L’unico motivo del ricorso incidentale della [OSCURATO:PERSONA] denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione dell’art. 9, comma 17, l. n. 289 del 2002, dell’art. 1, comma 665, l. n. 190 del 2014, della VI direttiva 77/388/CEE come interpretata dalla Corte di giustizia CEE, sentenza 15 luglio 2015, in causa C-82/14, nonché della Decisione della Commissione europea C/2015, 5549 Final per aver la CTR disconosciuto il diritto di rimborso Iva posto che lo Stato Italiano non aveva, nella vicenda in giudizio, rinunziato all’accertamento tributario. Deduce, inoltre, che, con riguardo agli anni 1990, 1991 e 1992 non vi fosse ancora armonizzazione del regime Iva, sicché era legittimo il trattamento previsto dal legislatore. 3. Occorre premettere che il giudizio ha ad oggetto la domanda di rimborso di imposte versate in relazione al sisma che ha interessato alcuni territori della Sicilia nel 1990, rispetto alla quale è stata avviata una procedura di infrazione nei confronti dello Stato italiano, definita con la Decisione della Commissione europea C/2015, 5549 Final, del 14 agosto 2015, secondo cui la citata disciplina italiana integrerebbe un «aiuto di Stato» non conforme al diritto sovranazionale. Tale sopravvenuta decisione della Commissione Europea è immediatamente applicabile trattandosi, ai sensi dell'art. 288 TFUE, di atto normativo vincolante e, dunque, di ius superveniens, sicché il giudice di legittimità è tenuto a dare immediata attuazione, anche d'ufficio(ed anche mediante disapplicazione di no rm e contrastanti : v. Cass.n. 15354 del 04/07/2014; Cass. n. 29905 del 13/12/2017; Cass.n. 2208 del 25/01/2019), alla nuova regolamentazione della materia oggetto della decisione comunitaria, decidendo nel merito ovvero, se sia necessario un accertamento dei presupposti di fatto, cassando la sentenza impugnata e rimettendo al giudice di rinvio il relativo compito (v. Cass. n. 13458 del 30/06/2016; Cass. n. 17199 del 26/06/2019).4. Ciò premesso, i ricorsi sono suscettibili di trattazione congiunta in ragione della connessione delle questioni. 4.1. Solamente il ricorso proposto dall’Ufficioè fondato nei termini che si vengono ad esporre, seppure vada disatteso il primo motivo posto che costituisce principio consolidato quello per cui «in tema di condono fiscale e con riferimento alla definizione automatica della posizione fiscale relativa agli anni 1990, 1991 e 1992, prevista dall'art. 9, comma diciassettesimo, legge n. 289 del 2002, a favore dei soggetti colpiti dal sisma del 13 e 16 dicembre 1990 che ha interessato le province di Catania, Ragusa e Siracusa, essa può avvenire con due modalità: in favore di chi non ha ancora pagato, mediante il pagamento solo del 10 per cento del dovuto da effettuarsi entro il 16 marzo 2003; in favore di chi ha già pagato, attraverso il rimborso del 90 per cento di quanto versato al medesimo titolo. Ciò per effetto dell'intervento normativo citato, cui va riconosciuto il carattere di ius superveniens favorevole al contribuente, tale da rendere quanto già versato non dovuto ex post» (Cass. n. 20641 del 01/10/2007; Cass. n. 9577 del 12/06/2012; Cass. n. 4291 del 22/02/2018). 5. Venendo alla questione principale – oggetto, per le diverse imposte, degli opposti motivi di ricorso– va, innanzitutto, rigettato il ricorso incidentale. 5.1. È, in primo luogo, inammissibile la doglianza ove deduce l’inapplicabilità della disciplina unionale per l’asserita mancanza di armonizzazione in materia di Iva con riguardo agli anni 1990-1992. Invero, già con le prime direttive (Dir. n. 67/227/CEE e Dir. n. 67/228/CEE) erano state poste le basi di un sistema comune sull'imposta sul valore aggiunto; con la VI [OSCURATO:PERSONA] (Dir. n. 77/388/CEE, che aveva fornito un quadro organico completo) era poi stata armonizzato la base imponibile dell'imposta; è invece privo di incidenza che vi siano stati ulteriori interventi successivi o che, per taluni aspetti (come le aliquote, qui irrilevanti), sia stata lasciato uno spazio tecnico di definizione ai singoli legislatori nazionali. È dirimente, in ogni caso, da cui la irrilevanza del profilo dedotto, che la disciplina da cui discende l’invocata agevolazione è l’art. 9, comma 17, della legge n. 289 del 2002, sicché resta privo di ogni incidenza il fatto che il prelievo in questione risalga agli anni 1990- 1992. 5.2. Nel merito, con riguardo all’Iva, va richiamata la sentenza della Corte di Giustizia del 15/07/2015, Agenzia delle Entrate c/ [OSCURATO:PERSONA] srl, in C-82/14, che ha ritenuto contrario al principio di neutralità fiscale la disposizione dell’art. 9, comma 17, l. n. 289 del 2002. Tale norma testualmente dispone: «I soggetti colpiti dal sisma del 13 e 16 dicembre 1990, che ha interessato le province di Catania, Ragusa e Siracusa, […] destinatari dei provvedimenti agevolativi in materia di versamento delle somme dovute a titolo di tributi e contributi, possono definire in maniera automatica la propria posizione relativa agli anni 1990, 1991 e 1992. La definizione si perfeziona versando, entro il 16 marzo 2003, l’intero ammontare dovuto per ciascun tributo a titolo di capitale, al netto dei versamenti già eseguiti a titolo di capitale ed interessi, diminuito al 10 per cento; il perfezionamento della definizione comporta gli effetti di cui al comma 10. Qualora gli importi da versare complessivamente ai sensi del presente comma eccedano la somma di [EUR 5 000], gli importi eccedenti possono essere versati in un massimo di otto rate semestrali con l’applicazione degli interessi legali a decorrere dal 17 marzo 2003. L’omesso versamento delle predette eccedenze entro le scadenze delle rate semestrali non determina l’inefficacia della definizione automatica […]» La Corte di Giustizia, dopo aver premesso che «il sistema delle detrazioni è stato istituito al fine di garantire la neutralità dell’IVA […] tale sistema è inteso a sgravare interamente il soggetto passivo dall’onere dell’IVA dovuta o pagata nell’ambito di tutte le sue attività economiche. Il sistema comune dell’IVA garantisce, in tal modo, la neutralità dell’imposizione fiscale per tutte le attività economiche», ha rilevato che «la misura introdotta dall’articolo 9, comma 17, della legge n. 289/2002 ha come effetto, da un lato, non di alleggerire, per quanto riguarda l’IVA, il carico fiscale dei soggetti passivi, bensì di consentire ad alcuni soggetti passivi di conservare o incamerare somme pagate dal consumatore finale e dovute all’amministrazione finanziaria» e dall’altro comporta «una disparità di trattamento contraria al principio di neutralità fiscale, in quanto tale disposizione consente ad alcuni soggetti passivi da essa indicati, e in forza della riduzione dell’IVA normalmente dovuta –riduzione prevista dalla medesima disposizione –, di conservare o di incamerare la maggior parte dell’importo dell’IVA percepita sulle cessioni di beni e le prestazioni di servizi, mentre altri soggetti passivi sul territorio italiano devono versare per intero l’importo dell’IVA normalmente dovuta all’amministrazione finanziaria, sulla base di tali operazioni». In linea con questi principi, la Suprema Corte ha affermato che «l'art. 9, comma 17, della l. n. 289 del 2002 non è applicabile in materia d'IVA atteso che, nel prevedere a beneficio delle persone colpite dal terremoto che ha interessato le province di Catania, Ragusa e Siracusa una riduzione del 90 per cento di tale imposta, normalmente dovuta per gli anni 1990, 1991 e 1992, con riconoscimento del diritto al rimborso, in tale proporzione, delle somme già corrisposte, non soddisfa il principio di neutralità fiscale e non consente di garantire la riscossione integrale dell'IVA dovuta nel territorio italiano, sicché si pone in contrasto con l'ordinamento comunitario, come chiarito dall'ordinanza 15 Luglio 2015 della Corte di Giustizia nella causa C- 82/14» (così Cass. n. 18205 del16/09/2016; conf. Cass. n. 25278 del 16/12/2015; Cass. n. 16923 del 10/08/2016; Cass. n. 17563 del 04/07/2018; Cass. n. 30927 del 27/11/2019). 5.3. Il ricorso della contribuente, pertanto, va rigettato. 6. Quanto alle altre imposte –oggetto del ricorso dell’Agenzia delle entrate – occorre, invece, fare riferimento alla Decisione della Commissione europea C/2015, 5549 Final, del 14 agosto 2015. 6.1. Con la citata Decisione, la Commissione UEha stabilito all'art. 1 che «Le misure di aiuto di Stato in oggetto (L. 27 dicembre 2012, n. 289, art. 9, comma 17, e successive modifiche e integrazioni; L. 24 dicembre 2003, n. 350, art. 4, comma 90, e successive modifiche e integrazioni; L. 23 dicembre 2005, n. 266, art. 1, comma 363, e successive modifiche e integrazioni; L. 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, comma 1011, e successive modifiche e integrazioni; L. 24 dicembre 2007, n. 244, art. 2, comma 109, e successive modifiche e integrazioni; D.L. 29 novembre 2008,n. 185, art. 6, comma 4-bis e 4- ter, e successive modifiche e integrazioni; L. 12 novembre 2011, n. 183, art. 33, comma 28, e successive modifiche e integrazioni; e tutti gli atti esecutivi pertinenti previsti dalle leggi sopraccitate), che riducono tributi e contributi dovuti da imprese in aree colpite da calamità naturali in Italia dal 1990 e cui l'Italia ha dato effetto in maniera illegale in violazione dell'art. 108, par. 3, del trattato sul funzionamento dell'Unione europea, sono incompatibili con il mercato interno». 6.2. [OSCURATO:PERSONA], invero, ha fatta salva l'ipotesi che si tratti di un « aiuto individuale» che « al momento della sua concessione, soddisfa le condizioni previste dal regolamento (CE) n. 1407/2013 o dal regolamento (CE) n. 717/2014», ovvero dai regolamenti che prevedono gli aiuti cd. de minimis (art. 2 dec. cit.), ovvero che, « al momento della sua concessione, soddisfa le condizioni previste dal regolamento adottato in applicazione dell'articolo 1 del regolamento (CE) n. 994/98»(relativo all'applicazione degli artt. 92 e 93 - ora 87 e 88- del Trattato a determinate categorie di aiuti di Stato orizzontali), «o da ogni altro regime di aiuti approvato», ma «fino a concorrenza dell'intensità massima prevista per questo tipo di aiuti» (art. 3 dec. cit.). In altri termini, secondo la Commissione UE «una decisione negativa in merito ad un regime di aiuti non pregiudica la possibilità che determinati vantaggi concessi nel quadro dello stesso regime non costituiscano di per sé aiuti di Stato o configurino, interamente o in parte, aiuti compatibili con il mercato interno (ad esempio perché il beneficio individuale è concesso a soggetti che non svolgono un'attività economica e che pertanto non vanno considerati come imprese oppure perché il beneficio individuale è in linea (con) il regolamento de minimis applicabile oppure perché il beneficio individuale è concesso in conformità di un regime di aiuto approvato o un regolamento di esenzione)»(§ 134 dec. cit.). 6.3. Sotto tale versante, la nozione unionale d'impresa include qualsiasi entità cheeserciti un'attività economica a prescindere dal suo statusgiuridico e dalle modalità di finanziamento, assumendo rilievo qualsiasi attività che consista nell'offrire beni o servizi su un determinato mercato (v., tra le tante, Corte di G iustizia , sentenza 23/04/1991, Höfner e Elser c/ Macrotron , in C - 41/90; sentenza 01/07/2008, Motoe in C - 49/07 ; sentenza 26/03/2009, [OSCURATO:PERSONA], in C-481/07; sentenza [OSCURATO:DATA_NASCITA], Commissione c/ Repubblica di Finlandia, in C-262/18P e C-271/18P), nozione che, del resto, si raccorda con lanormativa fiscale europea, per cui, in materia di Iva, è soggetto passivo«chiunque esercita, in modo indipendente e in qualsiasi luogo, un'attività economica, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività» (art. 9 dir. n. 2006/112/CE ), mentre, in materia di appalti pubblici, si prevede che «i termini imprenditore, fornitore e prestatore di servizi designano una persona fisica o giuridica o un ente pubblico o un raggruppamento di tali persone e/o enti che offra sul mercato, rispettivamente la realizzazione di lavori e/o opere, prodotti e servizi» (art. 1, par. 8, dir. n. 2004/18/CE). Una tale nozione è fatta propria dalla richiamata decisione che afferma che i «soggetti che non svolgono attività economica […] non vanno considerati come imprese»(par. 134 ). 6.4. Ne deriva che, pacifica la riconduzione dell’attività della contribuente a quella d’impresa, diviene necessario accertare se il beneficio individuale sia in linea con il regolamento de minimis applicabile (par. 2 e 3 della citatadecisione), «tenendo conto, in specie, che la regola de minimis, stabilendo una soglia di aiuto al di sotto della quale l'art. 92, n. 1, TFUE, può considerarsi inapplicabile, costituisce un'eccezione alla generale disciplina relativa agli aiuti di Stato, per modo che, quando la soglia dell'irrilevanza dovesse essere superata, il beneficio dovrà essere negato nella sua interezza» (cfr. Cass. n. 22377 del 2017, cit., che r ichiama Cass. n. 11228 del 20/05/2011) e, in difetto, valutare la sussistenza delle condizioni che, secondo la decisione dellaCommissione UE del 14/08/2015, C (2015) 5549 final, fanno ritenerecomunque compatibile gli aiuti in esame con il mercato interno, ai sensidell'articolo 107, par. 2, lettera b), TFUE, ovvero che si tratti di «aiuti destinati a compensare i danni causati da una calamità naturale» (par. 150, lett. b)), sempre che sussista «un nesso chiaro e diretto tra i danni subiti dalla singola impresa in seguito alle calamità naturali in oggetto e l'aiuto di Stato concesso a norma delle misure in esame» par. 136), che presuppone necessariamente (ma non unicamente) che il beneficiario abbia sede operativa nell'area colpita dalla calamitànaturale al momento dell'evento, e che sia evitata una sovracompensazione rispetto ai danni subiti dalla impresa, scorporando dal danno accertato l'importo compensato da altre fonti (assicurative o altre misure di aiuto: cfr. par. 148 della decisione della Commissione). Inoltre, nel rispetto del principio de minimis, non basterebbe che l'importo chiesto in rimborso ed oggetto del singolo procedimento sia inferiore alla soglia fissata del diritto dell'UE, dovendo invece la relativa prova riguardare l'ammontare massimo totale dell'aiuto rientrante nella categoria de minimis su un periodo di tre anni a decorrere dal momento del primo aiuto, comprendendovi qualsiasi aiuto pubblico accordato, anche quale aiuto de minimis (Cass. n. 14465 del 09/06/2017). 6.5. Incomberà, quindi, al giudice del rinvio provvedere alle indagini sopra indicate. 6.6. Va evidenziato, da ultimo, che, benché la Commissione UE abbia espressamente previsto un’eccezione all’obbligo di recupero degli aiuti già erogati, ove sia giustificata dalla scadenza del termine decennale di conservazione dei documenti contabili (§ 150), tale eccezione va interpretata in maniera restrittiva. Va escluso, infatti, che sia possibile autorizzare successivamente all’adozione della decisione impugnata l’erogazione automatica degli aiuti dichiarati incompatibili senza privare di efficacia pratica detta decisione e l’intero sistema di controllo degli aiuti di Stato (Trib. UE, 26/01/2018, [OSCURATO:PERSONA] e Diagnostico G.B. Morgagni, §§ 96-97 e 98-104). 6.7. Infine, restain disparte ogni eventuale futura evoluzione nella disciplina eurounitaria, che dovrà essere verificata sempre in sede di giudizio di rinvio. 7. In conclusione, in accoglimento del ricorso dell’Agenzia delle entrate, rigettato quello della contribuente relativo all’Iva, la sentenza va cassata con rinvio, anche per la regolazione integrale delle spese, alla CTR competente in diversa composizione che procederà all’esame delle questioni relative, attenendosi ai principi di cui ai punti 6.4-6.7. P.Q.M. La Corte, in accoglimento del ricorsodell’Agenzia delle entrate cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, alla CTR della Sicilia sez. staccata di Catania in diversa composizione per l’ulteriore esame, che opererà attenendosi ai principi di cui in motivazione. Rigetta il ricorso della contribuente. Ai sensi dell’art. 13 comma 1-quater d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali p