Cassazione n. 15807/2026

e difese dagli AvvocatiAlessandra Vittucci e [OSCURATO:PERSONA].– ricorrente –contro[OSCURATO:PERSONA] – AGENZIA DELLE ENTRATE – [OSCURATO:PERSONA] – [OSCURATO:PERSONA] 5.– intimato –sul controricorso incidentale proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, inpersona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocaturagenerale dello Stato.– controricorrente/ricorrenteincidentale –Numero registro generale 8238/2017Numero sezionale 2482/2026Numero di raccolta generale 15807/2026Data pubblicazione 22/05/2026avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. del LAZIO n. 5245/2016,depositata in data 19 settembre 2016.Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 18 marzo2026 dal Consigliere dott.ssa [OSCURATO:PERSONA].1. In data [OSCURATO:DATA_NASCITA], l’Agenzia delle Entrate – [OSCURATO:PERSONA] diRoma notificava al sig. [OSCURATO:PERSONA], in qualità di erede dellasig. [OSCURATO:PERSONA], l’avviso di accertamento n. TK7013005333, con il qualeveniva contestata l’omessa dichiarazione di una plusvalenza derivante dauna cessione di un terreno edificabile avvenuta nel 2007 e per l’importo dieuro 450.000.2. A seguito della presentazione di un’istanza di adesione, avverso l’avvisodi accertamento il contribuente proponeva ricorso dinanzi la C.t.p. diRoma; si costituiva in giudizio l’Ufficio, chiedendo la conferma del propriooperato.3. La C.t.p. di Roma, con sentenza n. 8246/2015, accoglieva il ricorso delcontribuente.4. Contro tale sentenza proponeva appello l’Agenzia delle Entrate dinanzila C.t.r. del Lazio; si costituiva in giudizio il contribuente, chiedendo ilrigetto dell’appello e la conferma della sentenza di primo grado.5. La C.t.r. del Lazio, con sentenza n. 5245/2016, depositata in data 19settembre 2016, accoglieva parzialmente l’appello dell’Ufficio.6. Avverso tale pronuncia, le sig.re Teresa e [OSCURATO:PERSONA], nellaloro qualità di eredi del sig. [OSCURATO:PERSONA], hanno propostoricorso per cassazione affidato ad un unico motivo. L’Agenzia delle Entrateha resistito con controricorso e proposto ricorso incidentale affidato a duemotivi, mentre il Ministero dell’[OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] è rimasto intimato.La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 18 marzo 2026.MOTIVI DELLA DECISIONENumero registro generale 8238/2017Numero sezionale 2482/2026Numero di raccolta generale 15807/2026Data pubblicazione 22/05/20261.Preliminarmente, va dichiarato inammissibile il ricorso notificato alMinistero delle [OSCURATO:PERSONA], perché non risulta essere stato parte neiprecedenti gradi di merito.2.1 Con l’unico motivo di ricorso principale, così rubricato: «Violazione efalsa applicazione dell’art. 42, d.P.R. n. 600/1973, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 3, c.p.c.», le ricorrenti lamentano l’error in iudicandonella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha annullatol’avviso di accertamento per la mancanza della sottoscrizione dell’attoimpositivo da parte del capo dell’Ufficio o da altro impiegato della carrieradirettiva da lui delegato; in particolare, nel caso di specie, la C.t.r. non haaffermato che l’avviso di accertamento risultava sottoscritto in modoirregolare (rectius da parte di una persona fisica non avente la qualificarichiesta per dare esecutività all’atto), non considerandolo,conseguentemente, giuridicamente inesistente ed inefficace.La censura è infondata.2.2. Invero, secondo la costante giurisprudenza di questa Corte,«l’Amministrazione finanziaria, in caso di contestazione, è tenuta, cononere della prova a suo carico (anche per il principio di vicinanza allaprova ex Cass., 2 dicembre 2015, n. 24492), a dimostrare la sussistenzadella delega, potendo produrla anche nel secondo grado di giudizio, inquanto la presenza o meno della sottoscrizione dell’avviso di accertamentonon attiene alla legittimazione processuale (Cass., 14626/2000; Cass.,14195/2000; Cass., 17044/2013; Cass., 12781/2016; Cass., 14942/2013;Cass. 18758/2014; Cass., 19742/2012; Cass., 332/2016; Cass.,12781/2016; Cass., 14877/2016; Cass., 15781/2017; Cass., 5200/2018;n.19190 /2019; n. 5177 del 26/02/2020). Quanto, poi, agli effetti delladelega con riguardo ai requisiti dell’atto e ai requisiti del firmatario, si èpure chiarito che (Cass. Sez. 5, sentenza n. 8814 del 29/03/2019) ladelega per la sottoscrizione dell’avviso di accertamento conferita daldirigente, ex art. 42, comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973, è una delega diNumero registro generale 8238/2017Numero sezionale 2482/2026Numero di raccolta generale 15807/2026Data pubblicazione 22/05/2026firma e non di funzioni; ne deriva che il relativo provvedimento nonrichiede l’indicazione né del nominativo del soggetto delegato, né delladurata della delega, che, pertanto, può avvenire mediante ordini diservizio che individuino l’impiegato legittimato alla firma mediantel’indicazione della qualifica rivestita, idonea a consentire, “ex post”, laverifica del potere in capo al soggetto che ha materialmente sottoscrittol’atto». 1.3. Ancora, con specifico riguardo alla sorte degli atti tributarisottoscritti da soggetti capi di ufficio o delegati, la cui qualifica dirigenzialesia risultata conseguita illegittimamente in relazione alla sopravvenutasentenza n. 37 del 2015 della Corte costituzionale — che ha dichiaratol’illegittimità costituzionale dell’art. 8, comma 24, del decreto-legge 2marzo 2012, n. 16, convertito, con modificazioni, dall’art. 1, comma 1,della legge 26 aprile 2012, n. 44 — questa Corte (Cass., sez. 5,9/11/2015, n. 2810) ha, altresì, escluso che, ai fini della validasottoscrizione di un atto impositivo, sia necessario in chi ha sottoscrittol’atto ovvero ha conferito la delega il possesso di una qualifica dirigenziale,rilevando che tale presupposto non è giustificato dal dato normativo. Allastregua delle considerazioni che precedono, dovendo, ai sensi dell’art. 42,primo e terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, gli avvisi diaccertamento in rettifica e gli accertamenti d’ufficio essere sottoscritti apena di nullità dal capo dell’ufficio o da altro funzionario delegato dicarriera direttiva, di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale, nessuneffetto sulla validità dell’atto impositivo, in questa sede impugnato, puòconseguire dalla declaratoria d’incostituzionalità dell’art. 8, comma 24, deld.l. n. 16 del 2012, convertito dalla legge n. 44 del 2012 (Cass., n.33323/2023; in senso conforme, Cass., sez. 5, 26/02/2020, n. 5177).Comunque, in generale, ai fini della validità dell’atto, ciò che conta è lariferibilità dello stesso all’ufficio, ossia all’organo titolare del potere nel cuiesercizio è stato adottato e non al materiale sottoscrittore, risultandoirrilevante che la persona fisica che lo abbia sottoscritto ovvero abbiaNumero registro generale 8238/2017Numero sezionale 2482/2026Numero di raccolta generale 15807/2026Data pubblicazione 22/05/2026delegato la relativa firma sia un dirigente, in quanto la questione relativaall’accesso legittimo alla dirigenza si pone su un piano diverso rispetto aquella concernente la legittimazione alla sottoscrizione degli atti.2.3. Nella fattispecie in esame, la C.t.r. ha fatto buon governo dei principitesté declinati, ritenendo valida la delega conferita tramite ordine diservizio al funzionario firmatario, pur in assenza di indicazione nominativae di un termine di durata, perché la mancata specificazione del nome deldelegato non costituisce un vizio invalidante della delega di firma.3. Con il primo motivo di ricorso incidentale, così rubricato: «Violazione efalsa applicazione dell’art. 36, secondo comma, D. Lgs. n. 546/1992, inrelazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.», l’Ufficio lamenta l’errorin procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. haapoditticamente ritenuto idonea a costituire costo inerente il bene cedutola perizia giurata di un architetto, benché quest’ultima fosse priva dellanecessaria documentazione analitica di supporto di tutti i costisingolarmente individuati e considerati e, per di più, priva di valenzaprobatoria, in quanto carente degli elementi di precisione, certezza,inerenza e documentabilità previsti per legge; in altri termini, la C.t.r. nonha affatto preso in considerazione il mancato adempimento dell’onereprobatorio da parte delle contribuenti, omettendo di rilevare comespettasse a queste ultime documentare l’esistenza dei costi per poterlegittimamente dedurre i componenti negativi, così come risultanti daelementi certi e precisi.3.1. Con il secondo motivo di ricorso incidentale, così rubricato:«Violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c., dell’art. 68 e 109 TUIR,in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.», l’Ufficio lamental’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r.,nel ritenere l’idoneità della perizia giurata a costituire costo inerente ilbene ceduto, benché priva della necessaria documentazione analitica disupporto di tutti i costi singolarmente individuati e considerati, non haNumero registro generale 8238/2017Numero sezionale 2482/2026Numero di raccolta generale 15807/2026Data pubblicazione 22/05/2026rilevato il mancato adempimento dell’onere probatorio da parte dellecontribuenti; in altri termini, la C.t.r. non ha affermato il principio secondoil quale si riconosce valenza legale soltanto a certificazioni rilasciate dasocietà di revisione contabile, le quali presentano tutte le caratteristicheidonee a rendere affidabili le relative attestazioni che, assumendo valoredi prova decisiva, non possono essere disattese dall’Amministrazionefinanziaria o dal giudice, se non contrastate da prove di eguale portata,con la conseguenza che ogniqualvolta il giudice abbia inteso o intendariconoscere valore probatorio ad una perizia giurata (in tema diriconoscimento di spese per cessione di terreni edificabili) lo ha fatto o lofa attraverso specifiche norme e procedure.I due motivi, da trattare congiuntamente per la loro connessione e stantel’affinità delle critiche sollevate, sono fondati.3.2. Invero, secondo la giurisprudenza pacifica di questa Corte, «in temadi accertamento delle imposte sui redditi, nel quadro dei generali principiche governano l’onere della prova, spetta all’Amministrazione finanziariadimostrare l’esistenza dei fatti costitutivi della maggiore pretesa tributariaazionata, fornendo, quindi, la prova di elementi e circostanze a suo avvisorivelatori dell’esistenza di un maggiore imponibile, mentre grava sulcontribuente l'onere della prova circa l’esistenza dei fatti che danno luogoad oneri e/o a costi deducibili, ed in ordine al requisito dell’inerenza deglistessi all’attività professionale o d’impresa svolta. La corretta applicazionedel principio concernente la distribuzione dell’onere della prova, dettatodall’art. 2697 cod. civ., impone, quindi, al giudice di merito di accertare, inprimo luogo, se la pretesa tributaria dedotta in giudizio derividall’attribuzione al contribuente di maggiori entrate oppure daldisconoscimento di costi o oneri deducibili esposti dallo stesso, perché solol’esatta individuazione della parte tenuta per legge a dare la provaafferente consente al giudice di porre a carico di essa le conseguenzegiuridiche derivanti dall'accertata inosservanza di detto onere» (Cass.,Numero registro generale 8238/2017Numero sezionale 2482/2026Numero di raccolta generale 15807/2026Data pubblicazione 22/05/202608/06/2011, n. 12424). È, quindi, onere del contribuente provare lasussistenza dei presupposti di eventuali esenzioni d’imposta o componentinegativi del reddito, non determinando alcuna inversione dell’onere dellaprova la circostanza che l’Erario abbia in giudizio svolto deduzioni edargomentazioni per dimostrare l’insussistenza di oneri e costi deducibili edinerenti alle attività produttive del contribuente stesso (in questi termini,nella giurisprudenza più recente, Cass., 18/08/2022, n. 24880). È, quindi,pacifico che grava sul contribuente l’onere di provare non solol’indefettibile requisito dell’inerenza dei costi, ma anche la loro effettivasussistenza ed il loro preciso ammontare (così già Cass. 24/03/2006, n.6650 e Cass. 11/11/2011, n. 23626), attraverso una documentazione disupporto dalla quale possa ricavarsi, oltre che l’importo, anche la ragionedella spesa, di cui non è sufficiente addurre l’avvenuta contabilizzazione.2.3. Pertanto, è necessario non solo che la prova dei costi deducibili siaopportunamente documentata – in modo tale che dalla documentazionerelativa si possa ricavare “l’inerenza del bene o del servizio acquistatoall’attività imprenditoriale, intesa come strumentalità del bene o serviziostesso” rispetto all'attività da cui derivano i ricavi o gli altri proventi checoncorrono a formare il reddito di impresa (cfr. Cass. 05/07/2013 n.16853) – ma anche che sia dimostrata “la coerenza economica dei costisostenuti nell’attività d’impresa, ove sia contestata dall’Amministrazionefinanziaria anche la congruità dei dati relativi a costi e ricavi esposti nelbilancio e nelle dichiarazioni, essendo, in difetto di tale prova, legittima lanegazione della deducibilità di parte di un costo sproporzionato ai ricavi oall’oggetto dell'impresa” (Cass., [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 7701).3.4. Nella fattispecie in esame, l’Agenzia delle Entrate censura la sentenzaimpugnata nella parte in cui ha ordinato la rideterminazione dellaplusvalenza, riconoscendo la deducibilità di costi sulla base di una periziadi parte giurata. In particolare, con il primo motivo, l’Agenzia lamenta laviolazione dell’art. 36, comma 2, del D.Lgs. n. 546/1992, per motivazioneNumero registro generale 8238/2017Numero sezionale 2482/2026Numero di raccolta generale 15807/2026Data pubblicazione 22/05/2026apparente. Sostiene che la C.t.r. si sia limitata a recepire le conclusionidella perizia di parte senza esplicitare l’iter logico-giuridico seguito e senzafornire una valutazione critica delle risultanze, rendendo la motivazioneincomprensibile. Con il secondo motivo, invece, l’Agenzia denuncia laviolazione dell’art. 2697 c.c. e degli artt. 68 e 109 del TUIR, per avere laC.t.r. erroneamente ritenuto assolto l’onere della prova in capo aicontribuenti circa l’esistenza e l’inerenza dei costi, nonostante la perizia diparte fosse priva di qualsiasi documentazione di supporto (fatture,ricevute, prove di pagamento).Nel caso di specie, la C.t.r. ha disposto la rideterminazione della pretesasulla base dei valori indicati in una perizia di parte, senza tuttavia spiegareperché tale documento, in assenza di prove documentali dei costi (comefatture per i lavori di rinterro e prove dei relativi pagamenti), sia statoritenuto idoneo a soddisfare l’onere probatorio a carico dei contribuenti. Lamotivazione della sentenza impugnata è, su questo punto, meramenteapparente, in quanto non rende percepibile il ragionamento che hacondotto ad affermare la fondatezza della pretesa dei contribuenti alladeduzione dei costi (Cass., n. 32735 del 12.12.2019). Accogliendo leconclusioni della perizia senza una valutazione critica e in assenza diriscontri documentali, la C.t.r. ha violato sia l’art. 2697 c.c., invertendo, difatto, l'onere della prova, sia le norme sostanziali (artt. 68 e 109 TUIR)che subordinano la deducibilità dei costi alla loro effettività edocumentazione.4.In conclusione, va rigettato il ricorso principale e accolto il ricorsoincidentale e, dichiarato inammissibile il ricorso proposto nei confronti delMinistero dell’[OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], la sentenza impugnata va cassata conrinvio del giudizio innanzi al giudice a quo, affinché, in diversacomposizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda allaliquidazione delle spese del giudizio di legittimità. P.Q.MNumero registro generale 8238/2017Numero sezionale 2482/2026Numero di raccolta generale 15807/2026Data pubblicazione 22/05/2026La Corte dichiara inammissibile il ricorso proposto nei confronti delMinistero dell’[OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], accoglie il primo ed il secondo motivodel ricorso incidentale e rigetta il ricorso principale;cassa la sentenza impugnata con rinvio del giudizio innanzi alla Corte diGiustizia tributaria di secondo grado del Lazio, affinché, in diversacomposizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda allaliquidazione delle spese del giudizio di legittimità, anche del ricorsoprincipale.Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, dàparte delle ricorrenti principali dell’ulteriore importo a titolo di contributounificato, nella misura pari a quello previsto per il ricorso principale, anorma del comma 1-bis del medesimo art. 13, se dovuto.Così deciso in Roma in data 18 marzo 2026.La PresidenteRoberta Crucitti