Cassazione n. 24507/2024

ato la seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 8042 /201 8 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. [OSCURATO:PERSONA] , in persona del legale rappresen- tante p.t. , rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:EMAIL]), ed elet- tivamentedomiciliata in Roma, P.le Clodio n.32/A, presso lo studio legaledell’Avv. [OSCURATO:PERSONA] ; –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentatae difes a dall’Avvocatura Generale dello Stato, domici- liatain Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12 , costituita al solo scopo di Oggetto:IVA – avviso di accertamento– rettifica delladichiarazione– ele- mentipositividi reddito eventualmente partecipare all’udienza di discussione ex art.370 comma1 cod. proc. civ.; –controricorrente – avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Campania n. 1580/03/17 , depositata il 22.02.17 e non notifi- cata. Uditala relazione svolta nell’adunanza camerale del 25 giugno 2024 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA] . Rilevatoche: Consentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Campa- nia veniva accolto l’ appell o propost o dall’Agenzia delle Entrate av- versola sentenza della [OSCURATO:PERSONA] di Bene- venton. 191 / 2 /20 1 5 di accoglimento del ricorso introduttivo propo- stoda [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. , ora in Fallimento, avente ad oggetto l’avviso di accertamento n. TFM030300262/2014 per l’anno 200 7 inerente IRAP. Le riprese traevano origine dal p.v.c. del 24.10.13 emesso d a lla Guardiadi F inanza per operazioni di compravendita infra - comunita- rieinesistenti. L’accertamento impugnato nel presente processo, in particolare,ave va ad oggetto il disconoscimento delle quote di am- mortamento dei costi per l ’acquisto di macchinari effettuati tra il 2004ed il 200 5 e spalmate su più anni, tra cui il 2007 , sulla base delpiano di ammortamento . Il giudice di prime cure accoglieva il ricorso, dichiarando la deca- denzadell’Amministrazione finanziaria dal termine di esercizio d e lla pretesa impositiva . La CTP non ravvisa va nel caso di specie gli estremiper il raddoppio dei termini , non risulta ndo esistente alcuna notiziadi reato relativa al l’annualità 2007. Al contrario, la CTR rite- nevasuperabile la suddetta questione preliminare e riformava la de- cisionenel merito confermando le riprese.Avversola sentenza d’appello propone ricorso per cassazione parte contribuente, affidato a otto motivi, mentre l’Agenzia delle Entrate ha depositato mero atto di costituzione al solo scopo di eventual- mente partecipare all’udienza di discussione ex art.370 comma 1 cod.proc. civ. . Consideratoche: 1.Con il primo motivo la società ricorrente, in relazione all’art.360 primocomma n.3 cod. proc. civ., deduce la violazione e falsa appli- cazione dell’art.43 d.P.R. n. 600/73 , per non aver la CTR tratto le corretteconclusioni dal f atto che l’accertamento contenuto nel p.v.c. haavuto esclusivamente ad oggetto gli anni di imposta 2004 e 2005 e, dunque , il raddoppio dei termini non avrebbe potuto estendersi all’annualità2007. 2.Il motivo è parzialmente fondato . Il giudice ha stabilito che « anche l’accertamento in esame, viceversa, è consequenziale al suddetto p.v.c.,avendo ad oggetto il disconoscimento delle quote di ammor- tamento dei costi per l ’acquisto di macchinari effettuati tra il 2004 edil 2005, e, quindi, anche all’accertamento in esame va applicato ilraddoppio dei termini previsto dall’art. 43 comma 3 d .P.R. 600/73, (nonché dall’art. 57 d .P.R. 633/72, che qui non rileva), con riferi- mentoal periodo d’ imposta in cui è stata commessa la violazione. » . Ècondivisibile l’interpretazione offerta dal giudice d’appello secondo laquale – in linea generale e salvo quanto si dirà sull’IRAP - non può trovareaccoglimento la prospettazione della società di intervenuta decadenzadell’Ufficio. Sebbene il p.v.c. della Guardia di Finanza ab- biariguardato le sole annualità 2004 e 2005 , produc e effetti anche peril 2007 con riferimento alle quote di ammortamento dei costi di acquisto dei macchinari allocate per quell’anno . Infatti, il p.v.c. ha contestatol’inesistenza delle operazioni di acquisto d ei macchinari e, unicamentesul presupposto dell’esistenza dell’operazione , i costi di acquistosono stati spalmati dalla contribuente su più anni di impo- sta,secondo un piano di ammortamento pluriennale che copre anche l’annualità2007. Esclusa l’esistenza dell’operazione, viene meno an- chela giustificazione d e l piano di ammortamento pluriennale del co- stodi acquisto del macchinario . Tuttavia,il raddoppio dei termini di accertamento non opera con ri- ferimento all'IRAP (Cass. Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 10483 del 03/05/2018) posto che l'IRAP non è un'imposta per la quale siano previste sanzioni penali . Dunque, è evidente che in relazione alla stessa non può operare la disciplina del "raddoppio dei termini" di accertamentoquale applicabile ratione temporis . 3. Con il secondo motivo la società ricorrente , in relazione all’art.360primo comma n. 3 cod. proc. civ., deduce la violazione e falsa applicazione de gli art t .3 della legge n. 241/90, 7 della legge n.212/00,42 del d.P.R. 600/73, 56 del d.P.R. 633/72, 16 e 17 del d.lgs.472/97 per difetto di motivazione dell’avviso impugnato. 4. Il terzo motivo del la società ricorrente, in relazione all’art.360 primocomma n.4 cod. proc. civ., prospetta la nullità della sentenza impugnata e la violazione e falsa applicazione degli artt. 132 cod. proc.civ., 118 disp. att . cod. proc. civ. e 36 del d . lgs . n. 546/92, per viziomotivazionale radicale. In buona sostanza con le due censure sud d ette si lamenta la ca- renza della motivazione dell’avviso a causa del suo rinvio ad altri attinon conosciuti, in quanto non allegati al p.v.c. e , inoltre , la mo- tivazioneespressa dal giudice a riguardo sarebbe “apparente” per- chéla sentenza, nel rinviare al p.v.c., non indica quali sarebbero gli elementiconoscitivi recati ai fini dell’ eserci zio del diritto di difesa. 5.I due motivi , connessi, non possono trovare ingresso. 5.1.È pacifico e documentalmente dimostrato che il p.v.c. è stato consegnatodai verificatori al la società contribuente, e reca sull’ul- timapagina la sottoscrizione per ricevuta . Il verbale è stato anche riprodottonel ricorso e chiaramente indica quali sono i fatti alla base delle contestazioni, ossia in primo luogo l’acquisto solo apparente dall’interpostasocietà monegasca, ma in realtà da fornitore italiano . Insecondo luogo, il fatto che i beni non sono mai transitati per il [OSCURATO:PERSONA], dal quale sono arrivate solo le disposizion i ai fornitoriitaliani di inviare la merce . Tali elementi hanno consentito allacontribuente una compiuta e approfondita difesa nel merito. 5.2.Quanto alla prospettata nullità della sentenza, il Collegio ram- menta che l a motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perchè affetta da "error in procedendo", quando, benchè grafica- mente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento delladecisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente ini- donee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazionedel proprio convincimento, non potendosi lasciare all'in- terpreteil compito di integrarla con le più varie, ipotetiche conget- ture(Sez. U, Sentenza n. 22232 del 03/11/2016) . La riformulazione dell'art.360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134,dev’essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art.12 delle preleggi, come riduzione al "minimo costituzionale" delsindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denuncia- bile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazionedi legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenzadella motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo dellasentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risul- tanzeprocessuali. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza as- solutadi motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motiva- zioneapparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni incon- ciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incom- prensibile",esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "suf- ficienza" della motivazione (Sez. U, Sentenza n. 8053 del 07/04/2014). 5.3. Orbene, l a motivazione espressa dalla CTR ha accertato che sulla base del p.v.c. del 24.10.13 si desumono gli elementi essen- zialialla base della contestazione delle operazioni oggettivamente e soggettivamenteinesistenti, delle vendite avvenute attraverso so- vrafatturazioneper un importo molto maggiore di quello effettiva- mente corrisposto, della presenza di un soggetto interposto , della identificazionedi tale soggetto nel la società G.P. Monaco con sede in Montecarlo, della presenza di acquisti operati direttamente da produttori italiani e da questi consegnati direttamente alla contri- buente,a differenza di quanto dichiarato dalla contribuente . Non è dunque condivisibile la prospettazione della contribuente secondo laquale la sentenza non avrebbe specificamente precisato quali ele- menticonoscitivi il p.v.c. contenesse e, al contrario, la motivazione soprariassunta rispetta il minimo costituzione. 6.Con il quarto motivo la società ricorrente, in relazione all’art.360 primo comma n.5 cod. proc. civ., viene dedotto l’omesso esame circa un fatto decisivo oggetto di discussione tra le parti, poiché i documentinon esaminati dal giudice offrirebbero la prova di circo- stanzedi tale portata da invalidare l'efficacia delle risultanze istrut- torieevidenziate. 7.La quinta e la sesta censura prospettano, in rapporto all’art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ., rispettivamente la violazione e falsaapplicazione degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ. , 54 d.P.R. 633/72,115, 116 cod. proc. civ. , nonché degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ. e 54 d.P.R. 633/72 perché la sentenza impugnata non avrebbe tenuto conto delle produzioni di parte , ignorando e dunque escludendo aprioristicamente dalla decisione quanto de- dottoed acquisito in giudizio, con travisamento delle risultanze pro- cessuali. 8.I motivi, connessi, possono essere esaminati congiuntamente e sonoinammissibili. 8.1.Va innanzitutto rammentato il corretto procedimento logico che ilgiudice di merito deve seguire nella valutazione degli indizi ai fini delladisamina della fondatezza delle riprese: la gravità, precisione e concordanzarichiesti dalla legge vanno desunti dal loro esame com- plessivo,in un giudizio non atomistico di essi (ben potendo ciascuno diessi essere insufficiente da solo), sebbene preceduto dalla consi- derazionedi ognuno per individuare quelli significativi, perché è ne- cessariala loro collocazione in un contesto articolato, nel quale un indiziorafforza ed ad un tempo trae vigore dall'altro in vicendevole completamento(Cass. n. 12002 del 2017; Cass. n. 5374 del 2017). Ciòche rileva è che dalla valutazione complessiva emerga la suffi- cienza degli indizi a supportare la presunzione semplice di fonda- tezzadella pretesa, fermo restando il diritto del contribuente a for- nirela prova contraria. 8.2. Quanto alla valutazione della prova contraria, il Collegio os- serva come, per consolidata interpretazione giurisprudenziale (Cass.Sez. U, Sentenza n. 8053 del 07/04/2014), l’omesso esame dielementi istruttori non integra di per sé il vizio di omesso esame diun fatto decisivo, se il fatto storico rilevante in causa sia stato comunquepreso in considerazione. E’irrilevante che la sentenza non abbia dato conto di tutte le risul- tanzeprobatorie offerte dalle parti perché , nella fattispecie, il fatto storicodella inesistenza dell’operazione economica è indubbiamente stato considerato, nella motivazione della sentenza d’appello alle pagg.4e ss.. L’apprezzamento del fatto da parte del giudice è ampio e motivato, a partire da: « Anche l’accertamento in esame, vice- versa,è consequenziale al suddetto p.v.c., avendo ad oggetto il di- sconoscimentodelle quote di ammortamento dei costi per l’acquisto dimacchinari (…) » ed è sorretta da un’argomentazione già sopra sintetizzata:esclusa l’esistenza dell’operazione, viene meno anche la giustificazione del piano di ammortamento pluriennale del costo diacquisto del macchinario. Inpresenza di tale operato argomentativo logico l’omesso esame di elementiistruttori non può integrare il vizio di omesso esame di un fattodecisivo, né la violazione del riparto dell’onere della prova nep- pure sotto l’angolo del vizio di sussunzione come prospetta parte ricorrente.9.Con il settimo motivo, ai fini dell’art.360 primo comma n. 4 cod. proc.civ., viene prospettata la nullità della sentenza e del procedi- mentoper violazione degli artt. 11 2 e 11 5 cod. proc. civ., perché la sentenzaimpugnata delin e erebbe innanzitutto una impossibile coin- cidenzadi istituti alternativi, generando un insanabile contrasto ri- spettoa quanto contestato dallo stesso avviso di accertamento. 10. Con l’ottavo motivo, ai fini dell’art.360 primo comma n.3 cod. proc.civ., viene prospettata la violazione degli artt. 21 e 54 d.P.R. 633/72 e 6 d.lgs.471/97 da parte dell a s entenza impugnata per averdelineato innanzitutto una impossibile coincidenza di istituti al- ternativi, generando un insanabile contrasto nel decisum. D a un lato,esordisce a pag.3 affermando che le asserite presunzioni con- ducono a identificare le operazioni di acquisto come imponibili (e dunque reali) da cui scaturirebbe l’obbligo di regolarizzazione in capo al cessionario . D all’altro, tuttavia conclude (pag.5, in fine) qualificando le fatture come inesistenti (e dunque non reali), con effettigiuridici ben diversi. 11.I motiv i, connessi, non possono trovare ingresso perché, in di- spartedall’omessa pronuncia, la questione sottesa è radicalmente infondatanel merito. 11.1.Innanzitutto, la motivazione ha chiaramente espresso una ra- tiodecidendi in cui viene accertata l’inesistenza soggettiva e ogget- tiva delle operazioni contestate: si è sopra riportato anche il pas- saggiotestuale contenuto nella sentenza. 11.2.In secondo luogo, anche con riferimento alle operazioni og- gettivamenteinesistenti non sussiste la prospettata incompatibilità, e va ribadito il principio di diritto ( cfr. Cass. Sez. 6 - 5 , Ordi- nanzan. 4344 del 14/02/2019) secondo il quale i n tema di IVA la sovrafatturazione di operazioni commerciali oggettivamente inesi- stenti,in attuazione del principio di "cartolarità" sancito dall'art. 21 , comma7, del d.P.R. n. 633 del 1972 (nel testo modificato dall'art. 31,comma 1, del d.lgs. n. 158 del 2015), determina l'insorgenza delrapporto impositivo a fronte della semplice "emissione" del do- cumento contabile . Questo è suscettibile di essere utilizzato a fini fiscali ove non sottratto tempestivamente al commercio giuridico, senzache ciò violi il principio di neutralità dell'IVA che informa la disciplina unionale, prevalendo la funzione ripristinatoria conse- guenteall'eliminazione dell'anomalia creata in difetto di rettifica od annullamento della fattura concernente dati difformi dalla realtà dell'operazioneeconomica. Resta salvo, ove sussistano i presuppo- sti, il diritto al rimborso (cfr. Cass. Sez. 5 - , Ordi- nanzan. 7080 del 12/03/2020) . Non dissimili considerazioni valgono, per costante interpretazione giurisprudenziale (Cass. Sez. 5 - , Ordinanza n. 28263 del11/12/2020), con riferimento alle operazioni contestate come soggettivamenteinesistenti perché i n tema d'IVA, in caso di opera- zioneinesistente, in difetto di rettifica o annullamento della fattura, sussistel'obbligo di versamento dell'imposta per l'intero ammontare indicato in fattura, in quanto l'emissione del documento contabile determinal'insorgenza del rapporto impositivo, senza che ciò con- trasti con il principio di neutralità dell'IVA, prevalendo la funzione ripristinatoriaconseguente alla eliminazione del difetto di rettifica o annullamento della fattura, a meno che non sia stato eliminato in tempo utile qualsiasi rischio di perdita del gettito fiscale derivante dall'eserciziodel diritto alla detrazione. Restasalvo, per i l cedente o il prestatore che abbia emesso fattura perun'operazione inesistente , il diritto al rimborso dell'imposta ar- monizzata versata , nell’ipotesi in cui sia eliminato in tempo utile qualsiasirischio di perdita del gettito fiscale . Ciò accade ad esempio qualoral'Amministrazione finanziaria abbia disconosciuto, con prov- vedimentodivenuto definitivo, il diritto alla detrazione di cui si era avvalsoil contribuente, e quest'ultimo abbia corrisposto al fisco l'in- tero importo indebitamente detratto, maggiorato delle sanzioni, a nullarilevando che detto pagamento sia stato indotto dall'avviso di accertamento emesso dall'ufficio. Nulla di tutto ciò emerge dal ri- corso. 12.In conclusione, in accoglimento del primo motivo di ricorso, nei limi