Cassazione n. 08505/2022

a seguente ORDINANZA Sul ricorso n. 18759-2015, proposto da: [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], elettivamente domiciiata in Roma, P.zza d'Aracoeli n. 1, presso lo studio dell'avv. [OSCURATO:PERSONA], dal quale, è rappresentata e difesa- Ricorrente [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del Direttore p.t., eletivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende ope legis- [OSCURATO:PERSONA] la sentenza n. 2338/27/2015 della Commissione tributaria regionale della Lombardia, depositata il 27.05.2015; lette le conclusioni scritte della Procura Generale, nella persona del [OSCURATO:PERSONA], che ha chiesto l'accoglimento del ricorso; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio il 27 gennaio 2022 dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA] FEDERICI. Rilevato che: Dal ricorso e dalla pronuncia impugnata si evince che, a seguito di verifica condotta dall'Agenzia delle entrate in relazione agli anni dYnposta RGN 18759/2015 Con re rel. Federici 2004/2008, alla società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. furono notificati distinti avvisi d'accertamento, nonché atti d'irrogazione di sanzioni. Per quanto qui d'interesse relativamente agli anni 2006 e 2007 gli atti impositivi rideterminarono gli imponibili ai fini Ires, Iva ed Irap, con conseguente richiesta di maggiori imposte, pari ad C 29.819.185,00. Furono inoltre irrogate sanzioni -anche per la contestazione di omesse ritenute alla fonte per l'imposto di C 50.673.689,47. In relazione a ciascun atto la società adì la Commissione tributaria provinciale di Milano, che, previa riunione dei ricorsi, con sentenza n. 2467/25/2014 accolse le ragioni della contribuente. La decisione, appellaza dinanzi alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, fu riformata con la sentenza n. 2338/27/2015, ora al vaglio della Corte, che confermò gli atti impugnati, rigettando il ricorso introduttivo. Il giudice regionale giudicò corretti i numerosi rilievi elevati dall'Amministrazione finanziaria. La società ha censurato la sentenza con diciassette motivi (il sedicesimo a sua volta sottoarticolato), chiedendo la cassazione della decisione. Si è costituita l'Agenzia delle entrate, che ha resistito con controricorso. Nell'adunanza camerale del 27 gennaio 2022 la causa è stata trattata e decisa sulla base degli atti difensivi. Il sostituto procuratore generale ha chiesto i'accoglimento del ricorso. Considerato che La ricorrente denuncia: con il primo motivo la nullità della sentenza, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per motivazione contraddittoria e incoerente; con il secondo motivo la nullità della sentenza per motivazione apparente, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. quanto alle contestazioni afferenti l'indeducibilità ai fini Ires e Irap dei costi sostenuti dalla ricorrente per l'acquisto di servizi ritenuti non inerenti, l'indebito utilizzo dei crediti per le imposte pagate in Portogallo, l'indeducibilità dell'accantonamento al fondo indennità suppletiva di clientela, l'indebita detrazione d'imposta e l'indebito utilizzo del plafond ai fini Iva, l'irrogazione delle sanzioni; con il terzo motivo la nullità della sentenza per omessa motivazione, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., quanto alla ritenuta RGN 18759/2015 Consi e rI. Federici legittimità delle contestazioni elevate dall'ufficio in ordine ai prezzi dei trasferimenti infragruppo e dunque alla violazione dell'art. 110, comma 7, del d.P.R. 22 dicembre 1986; con il quarto motivo la nullità della sentenza per omessa motivazione, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., quanto alla ritenuta legittimità dei rilievi mossi dall'ufficio in merito alla mancata effettuazione e al mancato versamento delle ritenute alla fonte sulle royalties corrisposte dalla ricorrente, per la quota ritenuta eccedente il cd. valore normale. I quattro motivi possono essere trattati congiuntamente, trattandosi di questioni tra loro connesse dalla comune denuncia di un vizio processuale che, se fondato, imporebbe la declaratoria di nullità della sentenza. Va chiarito che con gli atti impositivi impugnati l'Agenzia delle entrate aveva formulato numerosi rilievi nei confronti della società, come già sintetizzato nell'indicazione dell'oggetto delle censure mosse con i su ndicati motivi. Essi afferivano a contestazioni sulla inerenza di varie operazioni, ai sensi dell'art. 109, comma 5, del d.P.R. n. 917 del 1986, in tema di imposte dirette, nonché ai sensi dell'art. 19, comma 1, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in tema di Iva; a contestazioni sul disconoscimento del credito d'imposta maturato per ritenute alla fonte operate in Portogallo per canoni relativi a rapporti con la consociata portoghese; a contestazioni sull'inosservanza del principio di neutralità in materia di Iva o sulla disciplina contro le doppie imposizioni, regolata dalle convenzioni con il Portogallo, gli [OSCURATO:PERSONA] e i [OSCURATO:PERSONA]; a contestazioni in materia di transfer pricing relativamente al pagamento delle royalties per l'utilizzo di marchi della controllante americana [OSCURATO:PERSONA], nonché a contestazioni sul disconoscimento dell'applicazione della ritenuta convenzionale del 10% (con gli [OSCURATO:PERSONA]) o del 5% (con il [OSCURATO:PERSONA]); a contestazioni relative alla efficacia di giudicato esterno di pronunce aventi il medesimo oggetto e relative a diversi anni d'imposta; a contestazioni sulla quantificazione delle sanzioni irrogate. Con l'atto d'appello l'Agenzia delle entrate aveva formulato tredici motivi, cui la contribuente aveva contraddetto con difese altrettanto articolate e puntuali. Ciò chiarito, questa Corte ha affermato che sussiste l'apparente motivazione della sentenza ogni qual volta il giudice di merito ometta di RGN 18759/2015 ConsiW rei. Federici indicare su quali elementi abbia fondato il proprio convincimento, nonché quando, pur indicandoli, a tale elencazione ometta di far seguire una disamina almeno chiara e sufficiente, sul piano logico e giuridico, tale da permettere un adeguato controllo sull'esattezza e logicità del suo ragionamento. Ed in sede di gravame la decisione può essere legittimamente motivata per relationem ove il giudice d'appello, facendo proprie ie argomentazioni del primo giudice, esprima, sia pure in modo sintetico, le ragioni della conferma della pronuncia in relazione ai motivi di impugnazione proposti, sì da consentire, attraverso la parte motiva di entrambe le sentenze, di ricavare un percorso argomentativo adeguato e corretto, ovvero purché il rinvio sia operato così da rendere possibile ed agevole il controllo, dando conto delle argomentazioni delle parti e della loro identità con quelle esaminate nella pronuncia impugnata. Va invece cassata la decisione con cui il giudice si sia limitato ad aderire alla decisione di primo grado senza che emerga, in alcun modo, che a tale risultato sia pervenuto attraverso l'esame e la valutazione di infondatezza dei motivi di gravame (cfr. Cass., 19 luglio 2016, n. 14786; 7 aprile 2017, n. 9105). La motivazione del provvedimento impugnato con ricorso per cassazione è apparente anche quando, ancorcné graficamente esistente ed eventualmente sovrabbondante nella descrizione astratta delle norme che regolano la fattispecie dedotta in giudizio, non consente alcun controllo sull'esattezza e la logicità del ragionamento decisorio, così da non attingere la soglia del "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, sesto comma, Cost. (Cass., 30 giugno 2020, n. 13248; cfr. anche 5 agosto 2019, n. 20921). L'apparenza peraltro si rivela ogni qual volta la pronuncia evidenzi una obiettiva carenza nella indicazione del criterio logico che ha condotto il giudice alla formazione del proprio convincimento, come accade quando non vi sia alcuna esplicitazione sul quadro probatorio (Cass., 14 febbraio 2020, n. 3819). L'apparenza della motivazione, incidendo sul contenuto della sentenza, la inficia, determinandone la nullità, Ebbene, la sentenza pronunciata dal giudice regionale è viziata da motivazione apparente. A fronte delle numerosissime questioni controverse, dei numerosi motivi d'appello, delle articolate difese della contribuente, il giudice regionale, dopo diciannove pagine in cui ha faticosamente riassunto tutte le questioni sottoposte al suo vaglio, ha motivato la pronuncia di accoglimento dell'appello in meno di due pagine, con un ragionamento RGN 18759/2015 Cons€ìfe r91. [OSCURATO:PERSONA], generico, nel quale non viene esaminata dettagliatamente nessuna delle questioni specificamente proposte. Nei periodi dedicati alla motivazione non ci si sofferma affatto, in modo almeno sufficiente, su qualcuno degli specifici rilievi elevati dall'ufficio con gli atti impositivi o con gli atti di irrogazione delle sanzioni. Si riscontrano invece considerazioni meramente metagiuridiche, come quella con cui, nello spiegare il fondamento degli atti, sostiene che il "dato strutturale" è da individuarsi nella «dimostrata affermazione e rivendicazione della pari dignità del sistema fiscale Italiano rispetto a quello degli altri Paesi dell'UE e degli USA, messa manifestamente in crisi dai comportamenti multisocietari, fiscali e giurisdizionali della contribuente, che ostenta la propria virtuosità fuori dall'Italia, non già perché in quegli altri Paesi gode di una fiscalità di vantaggio, bensì perché, così comportandosi, corre meno rischi, stantene il maggior tasso di rigore e 11 minore livello di bizantinismo». Il tenore della motivazione prosegue secondo questo canone. Ne emerge una motivazione nella quale non è dato evincere nessuna argomentazione giuridica, e neppure la capacità di circoscrivere ciascun singolo rilievo, tra quelli elevati dall'Amministrazione finanziaria con gli atti impositivi, atta a comprendere il percorso argomentativo logico- giuridico del giudice d'appello rispetto alle numerosissime questioni poste dall'appellante medesima e contrastate dalla difesa dell'appellata. D'altronde lo stesso controricorso dell'Agenzia delle entrate, che pur è affidato a una puntuale difesa dei singoli rilievi elevati dall'Amministrazione finanziaria con gli atti impositivi, è diretto a ribadire le ragioni a supporto dei medesimi atti, ma nulla in concreto contesta in ordine ai vizi di nullità della sentenza denunciati dalla società. Anche la critica mossa con il primo motivo, in ordine alla contraddittorietà, inquadrata come illogicità ed incoerenza della motivazione della sentenza, coglie nel segno denunciando un error in procedendo. Sul punto è appena il caso di rammentare che la pronuncia impugnata è stata depositata il 27 maggio 2015, e pertanto ad essa trova applicazione la nuova formulazione dei vizio di motivazione, disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito, con modificazioni, dalla I. 7 agosto 2012, n. 134. Il sindacato di legittimità sulla decisione resta circoscritto alla sola verifica della violazione del "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, Co. 6? Costituzione, individuabile nelle ipotesi - che si convertono in violazione RGN 18759/2015 Consig e re Federici o dell'art. 132, co. 2, n. 4, c.p.c. e danno luogo a nullità della sentenza - dì "mancanza della motivazione quale requisito essenziale del provvedimento giurisdizionale", di "motivazione apparente", di "manifesta ed irriducibile contraddittorietà" e di "motivazione perplessa od incomprensibile", al di fuori delle quali il vizio di motivazione può essere dedotto solo per omesso esame di un "fatto storico", che abbia formato oggetto di discussione e che appaia "decisivo" ai fini di una diversa soluzione della controversia (cfr. Sez. U, 7 aprile 2014, n. 8053; cfr. anche 20 novembre 2015, n. 23828; 12 ottobre 2017, n. 23940; 25 settembre 2018, n. 22598). Ebbene, come è dato evincere alla pag. 3 della sentenza del giudice regionale, affermare che hanno effetto di giudicato le decisioni assunte dal giudice tributario lombardo, favorevoli alla contribuente, con riguardo alle medesime questioni ma per anni d'imposta diversi, e affermare che a quei giudicati s'intende aderire pienamente «...atteso che si ritengono fondate le argomentazioni e le motivazioni ivi riportate», per poi, infine, accogliere l'appello dell'Ufficio, costituisce una motivazione illogica perché manifestamente ed irriducibilmente incoerente, censurabile proprio nell'alveo del vizio processuale, ricondotto nell'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. I primi quattro motivi del ricorso vanno pertanto accolti. La sentenza va dunque dichiarata nulla e va cassata. L'accoglimento dei primi quattro motivi assorbe gli altri ed il processo va rinviato alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, che in diversa composizione, oltre che a liquidare le spese del giudizio di legittimità, dovrà vagliare e rimotivare sulle ragioni dell'appello e sulle difese dell'Amministrazione finanziaria. P.Q.M. Accoglie il primo, secondo, terzo e quarto motivo, assorbiti gli altri. Cassa ia sentenza e rinvia al