Cassazione n. 08712/2022

la seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 29968 del ruolo generale dell'anno 2020, proposto [OSCURATO:PERSONA] srl in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, giusta procura speciale in calce al ricorso, dall'Avv.to [OSCURATO:PERSONA] e dall'Avv.to [OSCURATO:PERSONA] elettivamente domiciliata presso lo studio del primo difensore in [OSCURATO:PERSONA] 27; -ricorrente - Contro Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, e l'Agenzia delle entrate-riscossione, in persona del Presidente pro tempore, domiciliate in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato che le rappresenta e difende; -controricorrenti- per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio n. 874/10/20, depositata in data 17 febbraio 2020. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 9 febbraio 2022 dal Relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] di Nocera. [OSCURATO:PERSONA] -[OSCURATO:PERSONA] srl propone ricorso, affidato a un motivo, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la [OSCURATO:PERSONA] del Lazio aveva rigettato l'appello principale dell'Ufficio e quello incidentale della società contribuente avverso la sentenza n. 2513/04/2018 della [OSCURATO:PERSONA] di Roma di accoglimento parziale (con riguardo alle sanzioni) del ricorso avverso la cartella di pagamento emessa, ex art. 36 bis del d.P.R. n. 600/73 e 54 bis del d.P.R. n. 633 del 1972, per omessi versamenti Iva e Ires, per l'anno di imposta 2010, oltre interessi e sanzioni; -l'Agenzia delle entrate e l'Agenzia delle entrate-riscossione resistono con controricorso; -sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi del novellato art. 380 bis cod. proc. civ., risulta regolarmente costituito il contraddittorio; - la società contribuente depositato istanza di interruzione del processo rappresentando la dichiarazione di fallimento in forza della sentenza del Tribunale di Roma n. 756/2021 del 28.10.2021. 2(, [OSCURATO:PERSONA] 1.Preliminarmente va disattesa l'istanza della società ricorrente di interruzione del processo per intervenuto fallimento dichiarato in forza della sentenza del Tribunale di Roma n. 756/2021 del 28.10.2021; ciò in applicazione del principio secondo cui il fallimento di una delle parti che si verifichi nel giudizio di Cassazione non determina l'interruzione del processo ex art. 299 e ss. c.p.c., trattandosi di procedimento dominato dall'impulso di ufficio. Ne consegue che, una volta instauratosi il giudizio di Cassazione con la notifica ed il deposito del ricorso, il curatore del fallimento non è legittimato a stare in giudizio in luogo del fallito, essendo irrilevanti i mutamenti della capacità di stare in giudizio di una delle parti e non essendo ipotizzabili, nel giudizio di cassazione, gli adempimenti di cui all'art. 302 c.p.c. (il quale prevede la costituzione in giudizio di coloro ai quali spetta di proseguirlo) (Cass. Sez. 1, Ord. n. 3630 del 12/02/2021). 2.Con l'unico motivo di ricorso si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 26 del d.P.R. n. 633/72 in combinato con l'art. 90 della [OSCURATO:PERSONA] 2006/112 per avere la CTR ritenuto che il mancato incasso dell'Iva sulle fatture per inadempimento dei clienti non giustificasse il mancato versamento delle imposte da parte della contribuente, ancorché in base al diritto e alla giurisprudenza unionale, recepita anche dalla Corte di Cassazione (n. 25896/2020), la base imponibile dell'Iva andasse ragguagliata al corrispettivo realmente ricevuto dal soggetto passivo e l'amministrazione non potesse riscuotere a tale titolo un importo superiore a quello percepito dal soggetto passivo. 2.1.11 motivo è infondato. 2.2. Si tratta quindi di verificare la sussistenza dei presupposti di operatività del meccanismo di variazione previsto dall'art. 26 del d.P.R. n. 633/72 e delle modalità di applicazione di esso, alla luce del principio di neutralità. Il meccanismo di rettifica è posto a presidio della neutralità dell'iva. Esso mira ad aumentare la precisione delle detrazioni, così da assicurare la neutralità dell'imposta, in modo che le operazioni eseguite allo stadio anteriore continuino a originare il diritto di detrazione soltanto nei limiti in cui esse servano a fornire prestazioni soggette a iva. La base imponibile dell'iva è difatti costituita dal corrispettivo realmente ricevuto, sicché l'Amministrazione tributaria non può riscuotere a tale titolo un importo superiore a quello percepito dal soggetto passivo. Di qui il paragrafo 1 dell'art. 90 della direttiva n. 2006/112 (corrispondente all'art. 11, parte C, della sesta direttiva), che obbliga gli Stati membri a ridurre la base imponibile e, quindi, l'importo dell'iva dovuta dal soggetto passivo, ogni volta che, successivamente alla conclusione di un'operazione, una parte o la totalità del corrispettivo non sia da lui percepita. Il successivo paragrafo 2 consente agli Stati membri di derogare a tale norma in caso di mancato pagamento, totale o parziale: ciò perché in tale ipotesi l'acquirente o committente resta debitore del prezzo convenuto e il venditore o prestatore dispone sempre del proprio credito, che può far valere in sede giurisdizionale. La facoltà di deroga si riferisce ai casi in cui l'omesso pagamento, totale, o parziale, sia difficile da verificare oppure abbia carattere puramente temporaneo (tra le ultime, Corte giust. 11 giugno 2020, causa C-146/19, SCT, punto 23; Corte giust. 6 dicembre 2018, causa C-672/17, Tratave, punto 38; in termini nella giurisprudenza interna, tra le più recenti, Cass. 10 maggio 2019, n. 12468). In generale, quindi, della conseguente incertezza si tiene conto privando il soggetto passivo del suo diritto alla riduzione della base imponibile finché il credito non presenti un carattere definitivamente irrecuperabile. Nel diritto interno, l'art. 26, comma 2, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, nel testo vigente ratione temporis, stabilisce che "Se un'operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione di cui agli articoli 23 e 24, viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l'ammontare imponibile, in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili o per mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose o in conseguenza dell'applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente, il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell'art. 19 l'imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell 'art. 25. Il cessionario o committente, che abbia gia' registrato l'operazione ai sensi di quest'ultimo articolo, deve in tal caso registrare la variazione a norma dell'art. 23 o dell'art. 24, salvo il suo diritto alla restituzione dell'importo pagato al cedente o prestatore a titolo di rivalsa". La Corte di giustizia (con sentenza 23 novembre 2017, causa C- 246/16, [OSCURATO:PERSONA]), con riferimento giustappunto alla normativa italiana, ha stabilito che l'art. 11, parte C, par. 1, comma 2, della sesta direttiva deve essere interpretato nel senso che uno Stato membro non può subordinare la riduzione della base imponibile dell'Iva all'infruttuosità di una procedura concorsuale qualora una tale procedura possa durare più di dieci anni. Si costringerebbero altrimenti gli imprenditori italiani a sopportare, nei casi di mancato pagamento di una fattura, uno svantaggio in termini di liquidità rispetto ai loro concorrenti di altri Stati membri, idoneo a compromettere l'obiettivo di armonizzazione fiscale perseguito dalla sesta direttiva. Per accordare il diritto alla riduzione della base imponibile, allora, è sufficiente che il soggetto passivo evidenzi l'esistenza di una probabilità ragionevole che il debito non sia saldato, anche a rischio che la base imponibile sia rivalutata al rialzo nell'ipotesi in cui il pagamento avvenga comunque (punto 27 della sentenza [OSCURATO:PERSONA]). E ciò proprio perché la certezza della definitiva irrecuperabilità del credito può essere acquisita, in pratica, solo dopo una decina di anni, a causa della durata, in Italia, delle procedure fallimentari. Spetta quindi alle autorità nazionali stabilire, nel rispetto del principio di proporzionalità e sotto il controllo del giudice, quali siano le prove di una probabile durata prolungata del mancato pagamento che il soggetto passivo deve fornire in funzione delle specificità della vicenda. La rettifica va quindi compiuta (art. 185, paragrafo 1, della direttiva iva) quando, successivamente alla dichiarazione dell'iva, intervengano mutamenti degli elementi presi in considerazione per determinare l'importo della detrazione (Corte giust. 18 ottobre 2012, causa C- 234/11, TETS Haskovo, punto 32). Coerentemente, il diritto interno, si è visto, a fronte dei presupposti - sostanziali- di variazione contemplati dall'art. 26 del d.P.R. n. 633/72, contempla non soltanto il diritto del cedente/prestatore di portare in detrazione l'imposta corrispondente alla variazione, ma anche l'obbligo del cessionario/committente di registrare la variazione. Quindi la detrazione dell'iva inizialmente operata si deve rettificare quando, grazie alla modifica, l'importo della detrazione corrisponda a fh quello cui il soggetto passivo avrebbe avuto diritto se il mutamento degli elementi utili alla determinazione dell'ammontare della detrazione fosse stato considerato sin dall'inizio (Corte giust. 28 maggio 2020, causa C- 684/18, [OSCURATO:PERSONA] SRL, punto 36). Né rileva che anche in relazione alla posizione del cessionario/committente, «In deroga al paragrafo 1, la rettifica non è richiesta in caso di operazioni totalmente o parzialmente non pagate» (art. 185, paragrafo 2): si tratta di disposizione speculare a quella del paragrafo 2 dell'art. 90, e va interpretata allo stesso modo (Corte giust.22 febbraio 2018, causa C-396/16, T-2, punto 41). Ciò posto, la condotta del cessionario/committente è destinata a riverberare i propri effetti sulla posizione del cedente/prestatore: e ciò perché si tratta di due facce di una stessa operazione economica, che devono essere valutate in modo coerente (Corte giust. in causa C- 396/16, cit., punto 35). Indubbiamente l'obbligo di rettifica del cessionario/committente non dipende dalla rettifica dell'iva dovuta dal fornitore, perché l'emittente della fattura è debitore dell'iva ivi indicata (Corte giust. 13 marzo 2014, causa C-107/13, Firin 00D; ne fanno applicazione, tra varie, Cass. 13 maggio 2016, n. 9845 e Cass. 7 dicembre 2017, n. 29380). Ma l'obbligo di assolvere l'iva imposto a chi la indichi in una fattura non deve eccedere quanto necessario per il raggiungimento dell'obiettivo dell'eliminazione del rischio di perdita di gettito fiscale e, in particolare, non deve arrecare un pregiudizio eccessivo al principio di neutralità dell'iva, perfino quando si tratti dell'emittente di una fattura relativa a un'operazione inesistente (Corte giust. 8 maggio 2019, causa C- 712/17, [OSCURATO:SOCIETA], punti 33-35). Sicché se sia stato completamente eliminato, in tempo utile, il rischio di perdita di gettito fiscale, si propone comunque la necessità di garantire il principio di neutralità (Corte giust. in causa C-107/13, cit., punto 55; coerenti, nella giurisprudenza interna, tra le ultime, Cass.18 aprile 2019, n. 10974; 12 marzo 2020, n. 7080; 30 settembre 2020, n. 20843). E ciò vale anche se il fornitore non ha proceduto alla rettifica. Non si può, difatti, ritenere dovuta l'iva esposta in fattura, che sia stata oggetto della procedura di variazione da parte del curatore del fallimento del cessionario/committente a causa della mancanza dei fondi necessari al pagamento del corrispettivo dovuto al cedente/prestatore. L'omesso pagamento è difatti in tal caso certo e definitivo, perché emerso in esito a una procedura concorsuale infruttuosa; e la condotta del curatore che, mediante la procedura di variazione, evidenzi un debito pari alla detrazione in precedenza operata, che sarebbe così neutralizzata, è idonea a escludere il rischio di perdita di gettito fiscale, poiché esplicita che egli non ha diritto alla detrazione dell'iva (in termini, Cass. 11 dicembre 2013, n. 27698). Né occorre che il cedente/prestatore che non abbia provveduto alla variazione dell'imponibile proceda comunque ad assolvere l'iva relativa alle operazioni compiute col cessionario/committente fallito, per poi richiederla a rimborso, perché non dovuta, in ragione dell'infruttuosità della procedura concorsuale. Si tratterebbe, difatti, di una riproduzione del meccanismo del so/ve et repete, del quale le sezioni unite di questa Corte (con sentenza 8 settembre 2016, n. 17757, punto 5.2) hanno già il sottolineato la distonia con diritto unionale. Questa Corte ha in tema affermato il condivisibile principio di diritto: "In tema di IVA, è illegittima la pretesa del fisco volta ad ottenere l'imposta dal cedente o dal prestatore che non abbiano fatto ricorso al 8 PA meccanismo previsto dall'art. 26 del d.P.R. n. 633 del 1972 per mancato pagamento a causa di procedure concorsuali rimaste infruttuose (per l'applicazione del quale non è necessaria la certezza dell'irrecuperabilità) qualora questo meccanismo sia stato utilizzato dal cessionario o dal committente e sia così stato eliminato in tempo utile il rischio di perdita di gettito per l'erario" (Sez. 5 - , Sentenza n. 25896 del 16/11/2020). 2.3. Nella specie la CTR si è uniformata ai suddetti principi nell'escludere che il mancato incasso dell'Iva sulla vendite da parte della contribuente potesse giustificare il mancato versamento delle imposte di cui alla cartella in oggetto, in presenza di "numerose iniziative giudiziarie intraprese nei confronti dei debitori morosi" "il cui esito non era ancora definito"; con ciò, dando atto sostanzialmente della mancanza, nella specie, dei presupposti sostanziali di variazione contemplati dall'art. 26 del d.P.R. n. 633/72 (mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose) con inconfigurabilità in capo al soggetto passivo del diritto alla riduzione della base imponibile, essendo ancora, in pendenza delle procedure esecutive, titolare dei suoi crediti. 3.In conclusione il ricorso va rigettato. 4.In considerazione del recente consolidamento della giurisprudenza di questa Corte, anche alla luce di quella unionale, si ravvisano giusti motivi per compensare tra le parti le spese del giudizio di legittimità. PQM La Corte rigetta il ricorso; compensa le spese processuali. Dà inoltre atto, ai sensi dell'art.13 comma 1 quater D.P.R. n.115/2002, della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrent