Cassazione n. 17123/2026

Stato.– ricorrente –Controtempore.– intimata –Avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] GRADOdell’UMBRIA n. 332/2024 depositata in data 11 ottobre 2024.Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 21maggio 2026 dal Consigliere dott.ssa [OSCURATO:PERSONA].1. In data [OSCURATO:DATA_NASCITA], l’Agenzia delle Entrate – [OSCURATO:PERSONA] diPerugia notificava, nei confronti della società [OSCURATO:SOCIETA]., esercentecrediti n. T3NCR0400004-2021, con cui provvedeva a recuperare uncredito d’imposta, in materia di ricerca e sviluppo, indebitamente utilizzatoNumero registro generale 7579/2025Numero sezionale 4352/2026Numero di raccolta generale 17123/2026Data pubblicazione 31/05/2026in compensazione; inoltre, sanzionava l’utilizzo in compensazionedell’importo complessivo di euro 121.294,27, in violazione dell’art. 17,D.Lgs. n. 241/1997, con la sanzione pecuniaria pari al 100% del credito,ex art. 13, comma 5, D. Lgs. n. 471/1997. Prima di emettere l’attoimpositivo, l’Ufficio aveva notificato alla società l’invito n. I00315/2020,con cui aveva richiesto di acquisire la documentazione prevista dalladisciplina agevolativa, attestante lo svolgimento dell’attività di ricerca esviluppo, allo scopo di verificare la corretta determinazione del creditod’imposta, sotto il profilo sia formale (correttezza dei conteggi), siasostanziale (congruità dei costi sostenuti e rientro della fattispecienell’ambito oggettivo dell’agevolazione). In data [OSCURATO:DATA_NASCITA], la societàproduceva a mezzo PEC la documentazione richiesta, da cui emergeva cheessa aveva contabilizzato, quali componenti del costo che avrebbesostenuto per realizzare la ricerca in oggetto, sia costi esterni (prestazionifornite da terzi) che interni (derivanti dall’impiego di dipendentidell’azienda). Per entrambe le tipologie di costi l’Ufficio rilevava violazionidi natura sostanziale; inoltre, nell’ambito dell’analisi dei costi sostenuti dasocietà esterne, rilevava anche irregolarità formali. All’esito dell’attivitàd’indagine, atteso l’indebito utilizzo in compensazione del credito pereffetto di attività non inquadrabile nella ricerca e sviluppo e, dunque, perinesistenza della stessa, l’Ufficio provvedeva all’emissione dell’atto direcupero crediti ed alla contestuale irrogazione delle sanzioni, previstedall’art. 13, comma 5, D.Lgs. 471/1997.2. Avverso l’atto impositivo, la società contribuente proponeva ricorsodinanzi la C.t.p. di Perugia; si costituiva in giudizio l’Ufficio, chiedendo laconferma del proprio operato.3. La C.t.p. adita, con sentenza n. 417/2021, rigettava il ricorso dellasocietà contribuente.Numero registro generale 7579/2025Numero sezionale 4352/2026Numero di raccolta generale 17123/2026Data pubblicazione 31/05/20264. Contro tale sentenza proponeva appello la società contribuente dinanzila C.g.t. 2; si costituiva in giudizio l’Ufficio, chiedendo il rigetto dell’appelloe la conferma della decisione di primo grado.5. La C.g.t. 2 adita, con sentenza n. 332/2024, depositata in data 11ottobre 2024, accoglieva l’appello della società contribuente limitatamentealle sanzioni.6. Avverso tale pronuncia, per la parte di sua soccombenza, l’Agenzia delleEntrate ha proposto ricorso per cassazione affidato a due motivi. Lasocietà contribuente è rimasta intimata.La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 21 maggio 2026.MOTIVI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e falsaapplicazione degli artt. 13, comma 5, D. Lgs. n. 471/1997; 6, comma 2,D. Lgs. n. 472/1997; 8, D. Lgs. n. 546/1992; 10, comma 3, L. n.212/2000; 2697, c.c., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3,c.p.c.», l’Ufficio lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nellasentenza impugnata, la C.g.t. 2 dell’Umbria ha annullato le sanzioni dallostesso irrogate (pur avendo confermato l’atto di revoca dell’agevolazione edi recupero del credito di imposta fruito in compensazione) sulla base didue rationes decidendi: 1) la pretesa obiettiva incertezza normativa; 2)l’opinabilità circa la nozione di credito inesistente o non spettante; in altritermini, la C.g.t. 2, così facendo, non ha rilevato come l’impiantonormativo vigente, che disciplina il recupero dei crediti di ricerca esviluppo inesistenti utilizzati in compensazione, risulti chiaro edintellegibile, anche per ciò che concerne l’eventuale disapplicazione dellesanzioni irrogate dall’Ufficio.Il motivo, con cui l’Agenzia delle Entrate censura la sentenza impugnatanella parte in cui ha annullato le sanzioni irrogate, pur confermando ilrecupero del credito d'imposta, sulla base di una duplice e, a suo dire,erronea argomentazione, ossia la sussistenza di un'obiettiva incertezzaNumero registro generale 7579/2025Numero sezionale 4352/2026Numero di raccolta generale 17123/2026Data pubblicazione 31/05/2026normativa e la natura opinabile della qualificazione del credito come"inesistente" anziché "non spettante", è fondato.1.1. La C.g.t. 2 ha annullato le sanzioni richiamando, in primo luogo,l'esimente delle obiettive condizioni di incertezza normativa.Tale esimente, prevista dagli artt. 8 del D.Lgs. n. 546/1992, 6, comma 2,del D.Lgs. n. 472/1997 e 10, comma 3, della L. n. 212/2000, è statacostantemente interpretata dalla giurisprudenza di legittimità in terminirigorosi.1.2. Come più volte affermato da questa Corte, l'incertezza normativaoggettiva non si identifica con la mera difficoltà interpretativa o con lasoggettiva ignoranza del contribuente, ma richiede una condizione diinevitabile e insuperabile equivocità del dettato normativo. In particolare,si è precisato che «l'incertezza normativa oggettiva - che deve esseredistinta dalla ignoranza incolpevole del diritto, come si evince dall'art. 6del d.lgs. n. 472 del 1997 - è caratterizzata dalla impossibilità diindividuare con sicurezza ed univocamente la norma giuridica nel cuiambito il caso di specie è sussumibile e può essere desunta da alcuni"indici", quali, ad esempio: la difficoltà di individuazione delle disposizioninormative; l'assenza di una prassi amministrativa o la contraddittorietàdelle circolari; la mancanza di precedenti giurisprudenziali; l'esistenza diorientamenti giurisprudenziali contrastanti» (cfr. Cass. 17/09/2020, n.19343 punto 7.2. e giurisprudenza ivi richiamata).L'onere di allegare e provare la sussistenza di tali "fatti indice", idonei aingenerare uno stato di confusione giuridica, grava sul contribuente.1.3. Nel caso di specie, la sentenza impugnata ha motivato l'applicazionedell'esimente affermando genericamente che "vengono in rilievo profiliopinabili di carattere oltre che giuridico anche tecnico e la stessagiurisprudenza di merito appare incerta sul carattere vincolante o menodel Manuale di Frascati".Numero registro generale 7579/2025Numero sezionale 4352/2026Numero di raccolta generale 17123/2026Data pubblicazione 31/05/2026Tale motivazione non applica correttamente i principi testè declinati perchéla mera esistenza di un dibattito nella giurisprudenza di merito, in assenzadi altri e più significativi indici di confusione normativa, non è di per sésufficiente a configurare un'obiettiva incertezza, specialmente quando ladisciplina di riferimento e la prassi amministrativa risultano chiare.Il giudice di merito ha quindi errato nel ritenere sussistente l'esimentesenza un'adeguata verifica della ricorrenza delle specifiche condizionidelineate dalla giurisprudenza di questa Corte.1.4. In secondo luogo, il giudice d'appello ha ritenuto "assai dubbia laqualificazione operata dall’Ufficio del credito azionato quale inesistente allastregua della ristretta nozione giurisprudenziale di credito “inesistente”rispetto al credito “non spettante”", citando la sentenza delle Sezioni Uniten. 34452 dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA], ma spendendo un argomento infondato.1.5. Le Sezioni Unite di questa Corte, con le sentenze gemelle nn.34419/2023 e 34452/2023, hanno chiarito in modo definitivo ladistinzione tra le due categorie di crediti (Cass. Sez. U, n.ri 34419 e34452 dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA]). In particolare, è stato enunciato il seguenteprincipio di diritto: «in tema di compensazione di crediti o eccedenzed’imposta da parte del contribuente, all’azione di accertamento dell’erariosi applica il più lungo termine di otto anni, di cui all’art. 27, comma 16,d.l. n. 185 del 2008, quando il credito utilizzato è inesistente, condizioneche si realizza – alla luce anche dell’art. 13, comma 5, terzo periodo,d.lgs. n. 471 del 1997, come modificato dal d.lgs. n. 158 del 2015 –allorché ricorrano congiuntamente i seguenti requisiti: a) il credito, intutto o in parte, è il risultato di una artificiosa rappresentazione ovvero ècarente dei presupposti costitutivi previsti dalla legge ovvero, pur sorto, ègià estinto al momento del suo utilizzo; b) l’inesistenza non è riscontrabilemediante i controlli di cui agli artt. 36-bis e 36-ter d.P.R. n. 600 del 1973e all’art. 54-bis d.P.R. n. 633 del 1972; ove sussista il primo requisito mal’inesistenza sia riscontrabile in sede di controllo formale o automatizzato,Numero registro generale 7579/2025Numero sezionale 4352/2026Numero di raccolta generale 17123/2026Data pubblicazione 31/05/2026la compensazione indebita riguarda crediti non spettanti e si applicano itermini ordinari per l’attività di accertamento» (cfr. Cass. 17/09/2024, n.25018).1.6. Nel caso in esame, la stessa C.g.t. 2 ha confermato la legittimità delrecupero operato dall'Agenzia, statuendo che "è evidente nella fattispeciela non spettanza dell’agevolazione" in quanto le spese "erano riconducibilinon già ad innovazioni di prodotto bensì di processo, come taliinammissibili". Così facendo, il giudice d'appello ha accertato la carenzadel presupposto costitutivo del credito, integrando il primo requisito per laqualificazione del credito come "inesistente"; tuttavia, poiché l'Ufficio, sindall'atto di recupero, aveva argomentato che tale carenza non erariscontrabile tramite controlli meramente formali, ma richiedevaun'istruttoria approfondita sulla documentazione e sulla natura dell'attivitàsvolta, integrando così anche il secondo requisito, l'affermazione delgiudice d'appello circa la "dubbia qualificazione" del credito appareassertiva e in contrasto con i principi espressi dalle Sezioni Unite.2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e falsaapplicazione dell’art. 36, D. Lgs. n. 546/1992, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 3, c.p.c.», l’Ufficio lamenta l’error in iudicando nellaparte in cui, nella sentenza impugnata, la C.g.t. 2 dell’Umbria hadichiarato legittimo l’atto di recupero del credito d’imposta, per poiprocedere ad annullare integralmente le sanzioni, ricorrendo sia allanozione di obiettiva incertezza normativa (che pacificamente non ricorrevanella fattispecie), sia all’incertezza circa il concetto di inesistenza delcredito, affermando come apparisse assai dubbia la qualificazione operatadall’Ufficio del credito azionato quale inesistente, alla stregua dellaristretta nozione giurisprudenziale di credito “inesistente” rispetto alcredito “non spettante”.Il motivo, con cui l'Agenzia delle Entrate sostiene che la sentenzaimpugnata è viziata da un'insanabile contraddittorietà, poiché da un latoNumero registro generale 7579/2025Numero sezionale 4352/2026Numero di raccolta generale 17123/2026Data pubblicazione 31/05/2026conferma la legittimità del recupero del credito, ritenendolo privo deipresupposti costitutivi, e dall'altro annulla le sanzioni sulla basedell'incertezza normativa e della dubbia qualificazione del creditomedesimo, è fondato.2.1. La C.g.t. 2, nella prima parte della sua motivazione, ha aderitopienamente alla tesi dell'Ufficio sulla carenza dei presupposti per il creditod'imposta, affermando il carattere vincolante della Comunicazione UE e delManuale di Frascati e concludendo per la "non spettanza dell’agevolazionee la legittimità dell’atto di recupero"; successivamente, nel decidere inmerito alle sanzioni, ha affermato l'esatto contrario, sostenendo che laquestione fosse connotata da "profili opinabili" e che la giurisprudenza dimerito fosse "incerta", tanto da giustificare l'esimente dell'obiettivaincertezza normativa.Tale percorso argomentativo è palesemente contraddittorio perché non sipuò, nello stesso provvedimento, ritenere una disciplina chiara evincolante al punto da confermare la pretesa impositiva, econtemporaneamente ritenerla così incerta e opinabile da giustificare ladisapplicazione delle sanzioni.2.2. Indubbiamente, si tratta di una motivazione apparente, secondol’accezione più volte illustrata da questa Corte (ex plurimis, Cass.17/03/2023, n. 7908; Cass. 28/02/2023, n. 6037; Cass. 19/01/2023, n.1618; Cass. 23/12/2022, n. 37770, che richiama Cass. Sez. U.27/12/2019, n. 34476, la quale cita, in motivazione, Cass. Sez. U.,07/04/2014, n. 8053; Sez. U. 18/04/2018, n. 9558; Sez. U. 31/12/2018,n. 33679) che ha sottolineato che «nel giudizio di legittimità èdenunciabile solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione dilegge costituzionalmente rilevante, alla luce dei canoni ermeneutici dettatidall’art. 12 delle preleggi, in quanto attiene all’esistenza della motivazionein sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, aprescindere dal confronto con le risultanze processuali: tale anomalia siNumero registro generale 7579/2025Numero sezionale 4352/2026Numero di raccolta generale 17123/2026Data pubblicazione 31/05/2026esaurisce nella mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale egrafico, nella motivazione apparente, nel contrasto irriducibile traaffermazioni inconciliabili e nella motivazione perplessa ed obiettivamenteincomprensibile, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto disufficienza della motivazione». Pertanto, «[l]a motivazione delprovvedimento impugnato con ricorso per cassazione deve ritenersiapparente quando pur se graficamente esistente ed, eventualmentesovrabbondante nella descrizione astratta delle norme che regola lafattispecie dedotta in giudizio, non consente alcun controllo sull’esattezzae la logicità del ragionamento decisorio, così da non attingere la soglia del“minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111 comma 6 Cost.» (Cass.30/06/2020, n. 13248 del 30/06/2020).3. In conclusione, vanno accolti entrambi i motivi di ricorso, la sentenzaimpugnata va cassata ed il giudizio va rinviato innanzi al giudice a quo,affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esamenonché provveda alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. P.Q.MLa Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata con rinvio delgiudizio innanzi alla Corte di Giustizia tributaria di secondo gradodell’Umbria, affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo emotivato esame nonché provveda alla liquidazione delle spese del giudiziodi legittimità.Così deciso in Roma il 21 maggio 2026La PresidenteAndreina Giudicepietro