Cassazione n. 13569/2026

resentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato presso i cuiuffici a Roma, via dei Portoghesi n.12, è domiciliata;-controricorrente-avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscana n.2015 del 2018, depositata il 13 novembre 2018, non notificata.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 4 marzo 2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 15057/2019Numero sezionale 2027/2026Numero di raccolta generale 13569/2026Data pubblicazione 10/05/20261. La controversia trae origine dall’impugnazione da parte della [OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione dell’avviso di accertamenton. T8K03C400067/2016, relativo all’ anno d'imposta 2013, con cui l’Agenziadelle Entrate, a seguito della ritenuta illegittimità della dichiarazioneintegrativa, presentata dalla società per l’anno di imposta 2010 ai sensidell’art. 2 comma 8 d.P.R. n. 322 del 1998 ritrattando la dichiarazione deiredditi dell’anno precedente con cui aveva optato, ai sensi dell’art. 84 delt.u.i.r., per la rateizzazione quinquennale della plusvalenza di euro2.408.359 realizzata con la cessione del complesso immobiliare aziendale,aveva rideterminato il reddito imponibile ai fini IRES, secondo l’originarioregime di tassazione frazionata, e applicato le sanzioni per dichiarazioneinfedele ai sensi dell’art. 1 d. lgs. n. 471 del 1997.1.1. In particolare, con l’avviso di accertamento in questione l’Agenziadelle Entrate aveva ripristinato l’originario regime di tassazione frazionatadella plusvalenza imputando a ciascun anno di imposta la quota di un quintoed aveva disconosciuto la deducibilità delle perdite pregresse cosìrideterminando l’IRES dovuta per l’anno 2013 nella somma di complessivieuro 129.571,00 ed applicando le sanzioni previste dall'art. 1 del d. lgs. n.471 del 1997 per dichiarazione infedele in misura in misura proporzionalealla maggiore imposta accertata.1.2. La società contribuente aveva impugnato l’atto impositivosostenendo la legittimità della dichiarazione integrativa con cui avevarevocato l’opzione per la tassazione frazionata della plusvalenza in presenzadi una modifica normativa imprevista, l’inapplicabilità della previsionedell’art. 84 t.u.i.r. come modificata dall’art. 23 d.l. n. 68 del 2011 alleperdite formatesi in epoca anteriore all’anno di imposta 2011 el’inapplicabilità delle sanzioni in ragione dell’esimente dell’incertezzaobiettiva del quadro normativo creata dalla modifica nel corso dell’anno diimposta 2011 del regime di deducibilità delle perdite previsto dall’art. 84Numero registro generale 15057/2019Numero sezionale 2027/2026Numero di raccolta generale 13569/2026Data pubblicazione 10/05/2026t.u.i.r. che non gli avrebbe più consentito, come programmato all’epocadell’opzione per la tassazione frazionata della plusvalenza, di dedurre perl’intero nel quinquennio le perdite pregresse che erano tali da azzerarel’imponibile.2. La CTP di Lucca con la sentenza n. 59 del 2017 aveva parzialmenteaccolto il ricorso annullando l’atto impositivo solo nella parte relativaall’applicazione delle sanzioni riconoscendo l’esimente della obiettivaincertezza del quadro normativo relativo alla disciplina della deducibilitàdelle perdite pregresse che l’aveva indotta alla dichiarazione integrativa direvoca del regime di tassazione frazionata della plusvalenza.3. La CTR della Toscana, adita dall’Agenzia delle Entrate con appelloprincipale e dalla società contribuente con appello incidentale, aveva accoltoil primo e respinto il secondo, ritenendo infondate tutte le ragioni diimpugnazione proposte dalla contribuente avverso gli atti impositiviimpugnati.4. Avverso la sentenza della CTR ha proposto ricorso per cassazione lasocietà contribuente, affidandosi a tre motivi, e l’Agenzia delle Entrate si èdifesa depositando il controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1. L’ordine logico delle censure proposte dalla ricorrente impone l’esamecon priorità del terzo motivo relativo all’insufficienza della motivazione dellasentenza impugnata con riferimento alle questioni affrontate negli altrimotivi.1.1. Con il terzo motivo la ricorrente ha lamentato, in relazione all’art.360 comma 1 n. 3,4,5 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell'art. 36del d. lgs. n. 546 del 1992, per l’insufficienza della motivazione dellasentenza impugnata, dal momento che la CTR avrebbe omesso di motivaresulle censure mosse nell’appello incidentale con riferimento all’applicabilitàalla fattispecie della precedente formulazione dell’art. 84 t.u.i.r.,all’attinenza della compensazione delle perdite alla fase dell’accertamentoNumero registro generale 15057/2019Numero sezionale 2027/2026Numero di raccolta generale 13569/2026Data pubblicazione 10/05/2026piuttosto che alla fase della riscossione e alla ricorrenza dell’esimentedell’obiettiva incertezza con riguardo al trattamento sanzionatorio.1.2. Il motivo è inammissibile perché cumula più censure dedotte, ai sensidell’art. 360 comma 1 c.p.c., fra loro incompatibili sotto il profilo logicogiuridico e, comunque, quanto al vizio di cui all’art. 360 comma 1 n. 5 c.p.c.,si incentra sull’insufficienza della motivazione secondo il parametro dell’art.360 comma 1 n. 5 c.p.c. nella versione antecedente a quella applicabileratione temporis, nella presente controversia.1.3. Con riguardo, in particolare, alla sovrapposizione di una pluralità dicensure in relazione alle diverse ipotesi contemplate dall’art. 360 comma 1c.p.c., la giurisprudenza di legittimità ha chiarito che « In tema di ricorsoper cassazione, è inammissibile la mescolanza e la sovrapposizione di mezzid'impugnazione eterogenei, facenti riferimento alle diverse ipotesicontemplate dall'art. 360, comma 1, n. 3 e n. 5, c.p.c., non essendoconsentita la prospettazione di una medesima questione sotto profiliincompatibili, quali quello della violazione di legge e dell'omesso esame difatto decisivo per il giudizio, in quanto una tale formulazione mira arimettere al giudice di legittimità il compito di isolare le singole censureteoricamente proponibili, onde ricondurle ad uno dei mezzi d'impugnazioneenunciati dall'art. 360 c.p.c., per poi ricercare quale o quali disposizionisarebbero utilizzabili allo scopo, così attribuendo, inammissibilmente, algiudice di legittimità il compito di dare forma e contenuto giuridici allelagnanze del ricorrente, al fine di decidere successivamente su di esse.»(Cass. n. 3397 2024; Cass. 26874 del 2018 Cass. n. 19443 del 2011).1.4. Anche a voler ravvisare l’intento del ricorrente di incentrare lacensura sull’insufficienza della motivazione ai sensi dell’art. 360 comma 1n. 5 c.p.c., la Corte, a sezioni unite, ha chiarito che la norma, così comeda ultimo riformulata, introduce nell’ordinamento un vizio specificodenunciabile per cassazione, relativo all’omesso esame di un fatto storico,principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza oNumero registro generale 15057/2019Numero sezionale 2027/2026Numero di raccolta generale 13569/2026Data pubblicazione 10/05/2026dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le partie abbia carattere decisivo (Cass. Sez. U. n. 8053 del 2014). Ne consegueche, nella rigorosa osservanza delle previsioni dell’art. 366 comma 1 n. 6e dell’art. 369 comma 2 n. 4 c.p.c., il ricorrente per poter utilmenteformulare un motivo di ricorso in relazione alla previsione dell’art. 360comma 1 n. 5 c.p.c. deve indicare il «fatto storico», il cui esame sia statoomesso, il «dato», testuale o extratestuale, da cui risulti la sua esistenza, il«come» e il «quando» tale fatto sia stato oggetto di discussione processualetra le parti e la sua «decisività» in relazione all’esito della controversia (v.Cass. n. 19049 del 2022; Cass. n. 25043 del 2024).A seguito della novella, quindi, il vizio di motivazione deve essere dedottocensurando l’«omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che èstato oggetto di discussione tra le parti» e non più l’«omessa, insufficienteo contraddittoria motivazione» circa un fatto controverso e decisivo per ilgiudizio come precedentemente previsto dal testo previgente dell’art. 360comma 1 n. 5 c.p.c., con conseguente inammissibilità del motivo di ricorsoformulato senza tener conto del mutato quadro normativo processuale.2. Con il primo motivo la ricorrente ha lamentato, in relazione all’art. 360comma 1 n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell'art. 84 t.u.i.r.,dell'art. 23 della legge n. 111 del 2011, nonché dell'art. 12 delle preleggi edell’art. 53 Cost. laddove la sentenza impugnata avrebbe erroneamenteconfermato la legittimità dell’atto impositivo impugnato che avevadisconosciuto del tutto la deducibilità delle perdite pregresse per l’anno diimposta in questione, venendo meno all’obbligo di computare indiminuzione del reddito imponibile le perdite pregresse in fase diaccertamento tributario anche nell’ipotesi di mancata compilazionedell’apposito prospetto nella dichiarazione dei redditi nell’osservanza delprincipio costituzionale di capacità contributiva. La CTR avrebbe, poi, erratoladdove ha ritenuto applicabile la nuova versione dell’art. 84 t.u.i.r. comemodificato dall’art. 23 d.l. n. 98 del 2011, che aveva sostituito la previsioneNumero registro generale 15057/2019Numero sezionale 2027/2026Numero di raccolta generale 13569/2026Data pubblicazione 10/05/2026di integrale deducibilità delle perdite pregresse con la previsione delladeducibilità nella misura limitata all’80 per cento, anche alle perditematurate in epoca anteriore all’anno 2011.2.1. Il motivo è infondato.2.2. L’art. 84 t.u.i.r., nel testo risultante dalle modifiche apportatedall'art. 23, comma 9, d.l. 6 luglio 2011 n. 98 stabilisce che “La perdita diun periodo d'imposta, determinata con le stesse norme valevoli per ladeterminazione del reddito, può essere computata in diminuzione delreddito dei periodi d'imposta successivi in misura non superiore all'ottantaper cento del reddito imponibile di ciascuno di essi e per l'intero importoche trova capienza in tale ammontare.”2.3. La norma prevede la deducibilità delle perdite pregresse in un annodi imposta successivo come una facoltà del contribuente da esercitareesprimendo la relativa opzione nella dichiarazione dei redditi con una verae propria manifestazione di volontà negoziale.2.4. La giurisprudenza più recente della Corte, superando il precedenterichiamato dalla ricorrente a fondamento delle sue difese, è consolidatanell’affermare che «In tema di imposta sul reddito delle persone giuridiche,l'esercizio della facoltà di opzione di utilizzare le perdite di esercizioverificatesi negli anni pregressi, portandole in diminuzione del redditoprodotto nell'anno oggetto della dichiarazione, ovvero di non utilizzare detteperdite riportandole in diminuzione dal reddito nei periodi di impostasuccessivi, riservata al contribuente dall'art. 102 (ora 84) del d.P.R. n. 917del 1986, costituisce manifestazione di volontà negoziale e non meradichiarazione di scienza, con la conseguenza che non può essere oggetto direttifica, salvo che il contribuente dimostri il carattere essenziale edobiettivamente riconoscibile dell'errore nel quale è incorso, ai sensi degliartt. 1427 e ss. c.c.» ( Cass. n. 16977 del 2019; Cass. n. 5105 del 2019).La Corte con l’ ordinanza n. 28064 del 2023 ha ribadito che « Il contribuenteè libero di decidere se e quando utilizzare le perdite fiscali pregresse aNumero registro generale 15057/2019Numero sezionale 2027/2026Numero di raccolta generale 13569/2026Data pubblicazione 10/05/2026scomputo dei redditi futuri, in quanto l'art. 84 TUIR gli attribuisce talefacoltà mediante opzione da esercitarsi nella dichiarazione fiscale, la quale,generalmente, ha natura di dichiarazione di scienza, ma costituisce un attonegoziale, che non può essere oggetto di ritrattazione, nella parte in cui èmanifestata la suddetta facoltà. »2.5. L’utilizzazione delle perdite pregresse a scomputo delle componentipositive di reddito di un determinato anno di imposta è oggetto di unaprecisa facoltà di scelta del contribuente e non sussiste, quindi, l’obbligodell’Agenzia delle Entrate di procedere in sede di rettifica alla deduzionedelle perdite pregresse a prescindere dall’istanza del contribuente. Peraltro,l’art. 42 comma 4 d.P.R. n. 600 del 1973, applicabile dal 1° gennaio 2016agli anni di imposta per cui fosse ancora pendente il termine perl’accertamento di cui all’art. 43 d.P.R. n.600 del 1973, ha previsto ladeducibilità automatica a cura dell’ufficio delle perdite di periodo ai fini delladeterminazione dell’imponibile in sede di accertamento ma la deducibilitàsolo ad istanza del contribuente delle perdite pregresse sino alla scadenzadel termine per la presentazione del ricorso.2.6. Quanto alla violazione dell’art. 84 t.u.i.r. lamentata dalla ricorrentecon riferimento all’applicabilità del nuovo regime alle perdite formatesianteriormente alla sua entrata in vigore la giurisprudenza della Corte haaffermato che « In tema di utilizzo delle perdite fiscali pregresse, il regimedi cui all'art. 84, commi 1 e 2, del d.P.R. n. 917 del 1986, così comesostituito dall'art. 23, comma 9, del d.l. n. 98 del 2011 (conv. con modif.dalla l. n. 111 del 2011) si applica - ex art. 23, comma 6, del medesimo d.l.- alle perdite utilizzate a decorrere dal periodo d'imposta in corso alla datadi entrata in vigore del decreto stesso, anche se formatesi anteriormente. »(Cass. n. 10919 del 2025). Ciò, in quanto l’art. 23 comma 6 d.l. 89 del 2011detta espressamente una disciplina in deroga alle prescrizioni in materia diirretroattività delle norme tributarie recate dall’articolo 3 della legge n. 212Numero registro generale 15057/2019Numero sezionale 2027/2026Numero di raccolta generale 13569/2026Data pubblicazione 10/05/2026del 2000, in linea con le esigenze di semplificazione e di stabilizzazione delgettito fiscale evidenziate nella relazione illustrativa del testo normativo.2.7. Nel caso di specie la CTR si è attenuta ai principi richiamati ancheladdove ha ritenuto applicabile alla fattispecie la nuova versione dell’art. 84t.u.i.r.3. Con il secondo motivo la ricorrente ha lamentato, in relazione all’art.360 comma 1 n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell'art. 6 del d.lgs. n. 472 del 1997, dell'art. 10 della legge n. 212 del 2000 nonché dell'art.1 del d. lgs. n. 471 del 1997 per non aver la CTR riconosciuto con riferimentoall’applicazione delle sanzioni per dichiarazione infedele la ricorrenzadell’esimente dell’obiettiva incertezza normativa creata dalla modificazionedel regime della deducibilità delle perdite nel corso del quinquennio diripartizione della plusvalenza che aveva programmato di compensareintegralmente con le perdite pregresse.3.1. Il motivo è infondato.3.2. La giurisprudenza della Corte ha da tempo affermato il principiosecondo cui « In tema di sanzioni amministrative per violazioni di normetributarie, sussiste incertezza normativa oggettiva, causa di esenzione delcontribuente dalla responsabilità amministrativa tributaria ai sensi dell'art.10 della l. n. 212 del 2000 e dell'art. 8 del d.lgs. n. 546 del 1992, quandoè ravvisabile una condizione di inevitabile incertezza su contenuto, oggettoe destinatari della norma tributaria, riferita, non già ad un genericocontribuente, né a quei contribuenti che, per loro perizia professionale,siano capaci di interpretazione normativa qualificata e neppure all'Ufficiofinanziario, ma al giudice, unico soggetto dell'ordinamento a cui è attribuitoil potere-dovere di accertare la ragionevolezza di una determinatainterpretazione.» (Cass. n. 24670 del 2007, Cass. n. 23845 del 2016; Cassn. 3108 del 2019). L’incertezza normativa oggettiva è rilevabile, inparticolare, «attraverso una serie di "fatti indice", quali la difficoltàd'individuazione o d'interpretazione di disposizioni normative, l'assenza oNumero registro generale 15057/2019Numero sezionale 2027/2026Numero di raccolta generale 13569/2026Data pubblicazione 10/05/2026contraddittorietà d'informazioni o prassi amministrative, la formazione diorientamenti giurisprudenziali difformi, il contrasto tra prassiamministrativa e orientamento giurisprudenziale o tra opinioni dottrinali,l'adozione di norme d'interpretazione autentica o esplicative di normaimplicita preesistente (cfr. Cass.n.17250/2014).» (Cass. n. 11084 del2019).3.3. L’obiettiva incertezza normativa presuppone, quindi, non solo ladifficoltà dell’individuazione della disciplina applicabile in ragionedell’ oscurità del dettato normativo o della mancanza di previsioni specifichesupplite da prassi amministrative contraddittorie ma che tale obiettivadifficoltà risulti dall’attività interpretativa del giudice, anche attraversol’espressione di orientamenti giurisprudenziali contrastanti, e non puòessere ravvisata nella posizione di soggettiva incertezza del contribuente odei suoi consulenti in ordine alla disciplina applicabile alla fattispecieconcreta.3.4. Nel caso di specie la CTR si è attenuta ai principi richiamati quandoha escluso l’esimente delle condizioni obiettive di incertezza normativadedotta dalla ricorrente con riferimento alla disciplina del regime delleperdite pregresse, priva di attinenza con l’illecito della dichiarazione infedeleperpetrato a seguito della “ revoca” dell’opzione per la tassazione frazionatadella plusvalenza, sostenendo che neanche, comunque, sussisteval’obiettiva incertezza normativa sul regime applicabile alla deducibilità delleperdite pregresse a seguito della nuova versione dell’art. 84 t.u.i.r. dalmomento che già la circolare dell’ Agenzia delle Entrate n. 53 del 6.12.2011,aveva affermato la sua applicabilità anche alle perdite formatesi prima del2011.4. Il ricorso deve, pertanto, essere respinto.5. Le spese seguono la soccombenza e vengono liquidate come dadispositivo.Numero registro generale 15057/2019Numero sezionale 2027/2026Numero di raccolta generale 13569/2026Data pubblicazione 10/05/20266. Stante la pronuncia di rigetto integrale del ricorso sussiste a caricodella ricorrente l’obbligo di versare, al competente ufficio di merito, unulteriore importo a titolo di contributo unificato, se dovuto secondo unaccertamento spettante all’amministrazione giudiziaria, ai sensi dell’art.13, comma 1-quater, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 (Cass. Sez. U n.4315 del 2020). P.Q.MRigetta il ricorso e condanna la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in liquidazione alpagamento a favore dell’Agenzia delle Entrate delle spese del giudizio dilegittimità che liquida in euro 5600 a titolo di compenso, oltre alle speseprenotate a debito.Ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà attodella sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da partedella ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari aquello, ove dovuto, previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis dellostesso articolo 13.Così deciso a Roma, nella camera di consiglio del 4.3.2026.Il PresidenteANDREINA GIUDICEPIETRO