Cassazione n. 01265/2026

liere Rel. ORDINANZA sul ricorso 497/2016proposto da : [OSCURATO:SOCIETA]. (in qualità d’incorporante la [OSCURATO:SOCIETA].), in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e di- fesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] (p.e.c. [OSCURATO:EMAIL] ) e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA](p.e.c. [OSCURATO:EMAIL]) elettivamente domiciliatapresso lo studio [OSCURATO:PERSONA] in Roma, via Marocco n. -ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rap- presentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; -controricorrente - avversola sentenz a della Commissione tributaria regionale della Lom- bardian. 2301/33/15 , depositata in data 26 maggio 2015 e non noti- ficata. Uditala relazione svolta nell’adunanza camerale del 27 novembre 2025 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Lombardia con sentenza n. 2301/33/15, depositata in data 26 maggio 2015 rigettava l’ appell o propostodalla [OSCURATO:SOCIETA]. (in qualità d’incorporante la [OSCURATO:SOCIETA].)avverso l a sentenz a della Commissione tributaria pro- vinciale di Milano n. 211 / 18/13 di rigetto del ricors o introduttiv o pro- posto dal la contribuente , avente ad oggetto l’ avviso di accertamento n. T9B030101661/2010, con cui veniva rettificata la dichiarazione Unico/SC 06,venivano ripres e ad imposizione IRES, IRAP e IVA relativ e all’anno di imposta 2005e venivano irrogate le conseguenti sanzioni. 2. Si legge in sentenza che con l’atto impositivo venivanodisconosciuti costi per euro 1.975.000 con conseguente contestazione di una mag- giore IVA per euro 395.000, in relazione alla fattura n.1600555 del 22.11.2005 con la quale la [OSCURATO:SOCIETA]. aveva addebitato alla [OSCURATO:SOCIETA]. il “costo svalutazione linea bicchierino ”, rappre- sentato dall’indennizzo erogato dalla ricorrente a seguito della scelta della Belté di interrompere la produzione della suddetta linea di pro- dotti. 3. Il giudice di prime cure rigettava il ricorso introduttivo affermando che il “costo svalutazione linea bicchierino” non poteva ritenersi ine- rentein quanto costituiva semplicemente un mancato guadagno che la società doveva assorbire trattandosi della conseguenza di un rischio attinente della normale attività imprenditoriale. Il giudice d’appello, a sua volta,stabiliva che «il costo di cui è materia non risulta essere inerente né determinato in quanto la parte non offre spiegazioni circa le modalità per la determinazione dello stesso. La mancanza di prova anche circa la buona fede dell’operazione ha cor- rettamente indotto i giudici a non disapplicare le sanzioni». 4. La contribuentericorre per cassazione per sei motiv i , che illustra con memoria ex art. 380 - bis.1. cod. proc. civ. , cui replica l’Agenzia con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo la societàricorrente - ai fini dell’art.360 , primo comma,n.4, cod. proc. civ. – deduce la violazione degli artt. 53 del d. lgs. n. 546/1992 e 36, comma 2, nn.2 e 4 del decreto per aver il giudice reso una motivazionesenza esame delle analitiche doglianze formulate dalla società; la decisione censurata si estrinsecherebbe dunque in argomentazioni inidonee a rivelare la ratio decidendiche ha presieduto al rigetto delle questioni introdotte in appello. 2. Il motivo è infondato. 2.1.La Corte reitera l’insegnamento secondo cui la motivazione è solo apparentee la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo , quando,benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepi- bile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudiceper la formazione del proprio convincimento, non potendosi la- sciareall'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture(Cass. Sez. Un. 3 novembre 2016 n. 22232). Rammenta,inoltre, che la riformulazione dell'art. 360, primo comma, n.5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83,conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, dev’essere interpretata alla lucedei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come ri- duzioneal "minimo costituzionale" del sindacato di legittimità sulla mo- tivazione.Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia moti- vazionaleche si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rile- vante,in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confrontocon le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanzaassoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazioneapparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni in- conciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incom- prensibile",esclusa qualunque rilevanza del semplic e difetto di "suffi- cienza"della motivazione (Cass. Sez. Un., 7 aprile 2014 n. 8053). 2.2. Nella sentenza impugnata il giudice d’appello ha con precisione individuato la materia del contendere,come pure riportato in sintesi le difese delle parti e il contenuto della sentenza di primo grado. Inol- tre, la decisione impugnata reca i motivi di gravame proposti dalla società, sia in via principale ( « nel merito sulla esclusione della ine- renza del costo (…)») che subordinata ( « sulla disapplicazione delle sanzioni per assenza di danno per l’erario»). Il giudice ha quindi espresso una chiara ratio decidendiaccertando, quanto al primo pro- filo,che « il costo di cui è materia non risulta essere inerente né de- terminato in quanto la parte non offre spiegazioni circa le modalità per la determinazione dello stesso». Quanto al profilo sanzionatorio, ha stabilito: «La mancanza di prova anche circa la buona fede dell’ope- razione ha correttamente indotto i giudici a non disapplicare le san- zioni». La decisione del giudice d’appello si è espressa in risposta ai motivi di gravame e rispetta il minimo costituzionale. 3. Il secondo motivodeduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., con riferimento all’inquadramento giuridico del rapporto contrattuale tra la contribuente e la società [OSCURATO:SOCIETA], la violazione e falsa applicazione degli artt.1362 e 1363 cod. civ. e della legge n.192 del 1998. Secondo la ricorrente il giudice, nell’escludere l’inerenza del costo per cui è causa avrebbe «di fatto fornito un inqua- dramento del rapporto esistente tra Belté e [OSCURATO:SOCIETA] (…) come contratto di “lavorazione per conto”», omettendo di considerare che, nell’ambito di tale rapporto contrattuale la fabbricazione dello specifico prodotto «obbliga spesso il subfornitore a predisporre strumenti di la- voro». Nel caso in esame il committente sarebbe rimasto il soggetto sul quale grava il rischio di mercato e che dunque legittimamente ha deciso di interrompere la linea di produzione. Il giudice non avrebbe colto la comune intenzione delle parti manifestata nelcontratto. 4. Il motivo è inammissibile perché si fonda sull’ipotesi che il giudice d’appello abbia qualificato il rapporto contrattuale tra Belté e Sanpel- legrino in termini di «contratto di lavorazione per conto», ma dalla lettura della sentenza non si rinvienealcun passaggio in cui il giudice assumeesplicitamente tale qualificazione. La ratio decidendi espressa dalla sentenza consiste, piuttosto, nella statuizione dinon determina- tezza ossia diinesistenza del costo, prima ancora di non inerenza («il costo di cui è materia non risulta essere inerente né determinato in quanto la parte non offre spiegazioni circa le modalità per la determi- nazione dello stesso») e non è colta dalla censura in disamina che ragiona solo sull’inerenza. 5. Col terzo motivo si prospetta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt.1325 cod. civ., 109 d.P.R. n.917 del 1986 e della legge n.192 del 1998, nella parte in cui il giudice afferma che «manca cioè una solida base contrattuale nella quale trovare gli elementi e i criteri per definire dal punto di vista giuridico quella somma che è stata spontaneamente erogata dalla Belté in assenza di un qualsiasi onere contrattuale» e che «presupposto della deducibilità non è la presenza o meno di un vantaggio fiscale,ma il fatto che il costo sia certo, inerente e deter- minato così come prevede la normativa vigente».La ricorrente conte- sta che vi sia l’obbligo di una pattuizione contrattuale ai fini dell’ine- renza del costo. 6. Con il quarto motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 109 d.P.R. n.917 del 1986 in riferimento alla statuizione del giudice circa la mancata inerenza del costo de quo. 7. I duemotivi, connessi e diretti a colpire l’accertamento del giudice di non inerenza del costo, sono inammissibili. 7.1. Sul piano normativo, vainnanzitutto tenuto presente che, in base all’art.109 T.U.I.R., le spese e gli altri componenti negativi, di norma, sono deducibili se e nella misura in cuisi riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi od altri proventi che concorrono a formare il reddito. Inoltre, la Corte (cfr. Cass., Sez. 5, n. 33574 del 2018; Cass., sez. 5, n. 450 del 2018 poi sempre confermate) ha condivisibilmente affermato che, in tema di detrazione di costi, l'inerenza dev’essere valutata secondo un giudizio di carattere qualitativo, e non quantita- tivo, correlato all'attività di impresa, con la conseguenza che, in tema di IVA, la stessa non può essere esclusa solo in virtù di un giudizio sulla congruità del costo che non condiziona né esclude il diritto alla detrazione, salvo che l'amministrazione finanziaria dimostri la macro- scopica antieconomicità della operazione, che costituisce elemento sintomatico dell'assenza di correlazione della stessa con l'esercizio dell'attività imprenditoriale. 7.2. Ciò premesso con riferimento all’inerenza, come già considerato in relazione al secondo motivo, il giudice ha stabilito in primo luogo e principalmente che il costo non risulta determinato, ossia esistentenei termini portati in detrazionee tale statuizione, che logicamente pre- cede l’ulteriore accertamento di non inerenza, non è stata censurata dalla società ricorrente, con conseguente inammissibilità dei due mo- tivi in disamina, che si appuntano unicamente sul concorrente, ma distinto e autonomo (cfr. Cass. 11 gennaio 2007 n. 389; successive conformi,Cass. Sez. Un. 29 marzo 2013 n. 7931; Cass. 4 marzo 2016 n.4293), profilo dell’inerenza. 8. Con il quinto motivo la ricorrente prospetta, in relazione all’art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, cod. proc. civ., l’omessa pronuncia che de- termina la nullità della sentenza e la violazione e falsa applicazione dell’art. 6, comma 1, d.lgs. n.472/1997, per aver la CTR rigettato la richiesta, subordinata, di disapplicazione le sanzioni, ma in riferimento ad una generica assenza di buona fede, mentre era stata fatta valere dalla partel’assenza di danno per l’erario, stante la cronica condizione di perdita fiscale in capo alla contribuente e la tassazione in misura piena dell’emolumento in contestazione in capo alla [OSCURATO:SOCIETA]. Le argomentazioni del giudice sarebbero dunque inidonee a rivelare la ratio decidendie, comunque, non sarebbero stat e effettivamente va- gliate le argomentazioni proposte. 9. Il motivo è infondato. Non ricorre il vizio di omessa pronuncia ove ladecisione comporti una statuizioneimplicita di rigetto della domanda o eccezione, da ritenersi ravvisabile quando la pretesa non espressamente esaminata risulti in- compatibile con l'impostazione logico-giuridica della pronuncia, nel senso che la domanda o l'eccezione, pur non espressamente trattate, siano superate e travolte dalla soluzione di altra questione, il cui esame presuppone, come necessario antecedente logico-giuridico, la loro irrilevanza o infondatezza (cfr. Cass. n.25710 del 2024).Nel caso di specie la sentenza dà esplicitamente conto, apag.2 della richiesta della società appellante «in via subordinata – sulla disapplicazione delle sanzioni per assenza di danno all’erario» e, perciò, la decisione di reiezione integrale del gravame ha dunque certamente deciso im- plicitamente anche su questo profilodi doglianza. E’ poi del tutto generica la prospettata violazione e falsa applicazione dell’art. 6, comma 1, d.lgs. n.472/1997 per supposta assenza di ef- fettivo vaglio dell’assenza di danno per l’erario e dell’affermata «for- tissima capacità decettiva» del fatto contestato , considerato anche che l’argomentazione in motivazionesulle sanzioni va posta in stretta connessione con l’accertamento, di poco precede nte nel corpo della sentenza impugnata, circa la mancata dimostrazione dell’esistenza stessa del costo, prima ancora che assenza di inerenza, argomento dal quale si comprende logicamente perché il giudice abbia ritenuto dirimente che la contribuente non fosse in buona fede. 10. Con il sesto motivo la società prospetta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.,la violazione e falsa applicazione dell’art.156, comma 2, cod. proc. civ., per aver la CTR ritenuto che il denunciato contrasto tra motivazione e dispositivo della sentenza di primo grado fosse un semplice errore materiale e che dovesse preva- lere il contenuto del dispositivo.Ad avviso della società, difatti, il con- trasto tra l’affermazione di «valide ragioni per la compensazione delle spese»della motivazione e la statuizione di condanna al pagamento delle spese contenuta in dispositivo configurerebbe una nullità del re- lativo capo. 11. Il motivo è infondato. In tema di contenzioso tributario, il contrasto tra formulazione lette- rale del dispositivo e motivazione che non incida sull'idoneità del prov- vedimento, considerato complessivamente nella totalità delle sue componenti testuali, a rendere conoscibile il contenuto della statui- zione, non integra un vizio attinente al contenuto concettuale e so- stanziale della decisione, bensì un errore materiale emendabile con la procedura prevista dall'art. 287 cod. proc. civ. (applicabile anche nel procedimento dinanzi alle commissioni tributarie, oggi corti di giustizia tributaria), e non denunciabile con l'impugnazione della sentenza (tra le tante: Cass. n. 22433 del 2017; Cass. n. 12846 del 2019; Cass. n. 9179 del 2024; Cass. n. 4510 del 2025; Cass. n. 21726 del 2025). L'errore correggibile, infatti, consiste in un mero errore di espressione di una volontà in sé non viziata e deve essere riconoscibile dalla lettura del solo documento concernente la decisione e recante l'errore stesso (Cass. n. 23098 del 2025). Si tratta giustappunto della valutazione operata dal giudice d’appello, che ha fatto leva sulla intrinseca “coe- renza” della decisione del primo grado a sostegno della propria valu- tazione in ordine allasussistenza dell’errore materiale contenuto nella motivazione; né la società ricorrente ha indicato, di là dalla discrasia in sé, elementi utili a minare tale valutazione. 12. Infine, va dato atto che con la memoria illustrativa la società chiede(sviluppando l’accenno di pag. 32 del ricorso), in virtù del prin- cipio del favor reicontemplato dall’art. 3 del d.lgs. n. 472/1997, l’ap- plicazione dello ius superveniens che rende irrogabili le sanzioni in ambito IVA per illegittima detrazione ed infedele dichiarazione in mi- sura più mite, in relazione alle violazioni contestate per illegittima de- trazione IVA ex art. 6, comma 6, del d.lgs. n. 471/1997 e per infedele dichiarazione IVA ex art. 5, comma 4, del decreto citato, in virtù dell’applicazione della sanzione più mite introdotta per le violazioni contestate dall’art. 15, comma 1, lett. e) ed f), del d.lgs. n. 158/2015. 12.1. Questa Corte ha già applicato più volte, in tema di sanzioni am- ministrative per violazione di norme tributarie, la sopravvenuta revi- sione del sistema sanzionatorio tributario, introdotta dal d.lgs. n. 158 del 2015 e vigente dal 1° gennaio 2016 a norma dell'art. 32 del me- desimo d.lgs., e ha affermato (v. Cass. n.8716 del 2021) cheè appli- cabile retroattivamente in forza del principio del favor rei, a condizione che il processo sia ancora in corso e che perciò non sia ancora defini- tiva la parte sanzionatoria del provvedimento impugnato. 12.2. Nondimeno, le modifiche apportate dal d.lgs. n. 158 del 2015 non operano in maniera generalizzata in favor rei, rendendo la san- zione irrogata illegale, sicché deve escludersi che la mera deduzione, in sede di legittimità, di uno ius superveniens più favorevole, senza specifiche allegazioni rispetto al caso concreto idonee ad influire sui parametri di commisurazione della sanzione, imponga la cassazione con rinvio della sentenza impugnata (cfr. Cass. n. 31962 del 2018). Occorre una specifica deduzione in ordine all'applicabilità in concreto di una sanzione tributaria inferiore rispetto a quella irrogata, avuto riguardo alle particolari condizioni esistenti in fatto, alle modalità della condotta e agli altri elementi che possono influire sulla determinazione del minimo edittale (v. Cass. n.29046 del 2019). 12.3. Ciò è quanto compiuto dalla società che ha proposto un conteg- gio nella memoria illustrativa in applicazione dell’art.15 cit., a fronte degli importi sanzionatori liquidati nell’avviso che dovrà essere va- gliato dal giudice del merito. 13. In conclusione, imotivi di ricorso dev ono essere in ultima analisi tutti disattesi, ma, pronunciando sul ricorso, la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, per ulteriore esame del pro- filo sanzionatorio alla luce dello ius superveniensdi cui al d.lgs. n. 158 del 2015e per la liquidazione delle spese di lite. P.Q.M LaCorte: rigettai motivi di ricorso e