Cassazione n. 35222/2021

4 ORDINANZA sul ricorso 24530/2014 proposto da: Agenzia Delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l' Avvocatura Generale Dello Stato che lo rappresenta e difende -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 10 presso lo studio dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA] che lo rappresenta e difende unitamente all'avvocato [OSCURATO:PERSONA] -controricorrente - avverso la sentenza n. 387/2014 della COMM.TRIB.REG., [OSCURATO:PERSONA], depositata il 28/02/2014; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 07/09/2021 dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA] CAUSAI2 C.C. 0710912021 NUM.ORD. 25 R.G.N. 24.530/2014 RITENUTO 1. - [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale dell'[OSCURATO:PERSONA] con sentenza n. 387 del 23 gennaio 2014, pubblicata il 28 febbraio 2014, ha confermato la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Forlì n. 74/3/10, di accoglimento del ricorso presentato dalla contribuente società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. di socio della cessata società, avverso l'avviso di liquidazione col quale era stata applicata la maggiore imposta di registro (con aliquota proporzionale) all'atto di conferimento di un immobile da parte dei soci della società di persone Gia.Pa di [OSCURATO:PERSONA] & C.(successivamente sciolta), previa qualificazione del negozio in termini di compravendita dell'immobile conferito. 2. - L'Agenzia delle entrate, mediante atto del 13 ottobre 2014, ha proposto ricorso per cassazione. 3. - La società intimata si è tardivamente costituita, mediante controricorso del 24 novembre 2020, per la partecipazione alla discussione ai sensi dell'art. 370, primo comma, ultimo periodo, cod. proc. civ. 4. - Con ordinanze del 25 ottobre 2019 e del 15 dicembre 2020 questa Corte ha differito la trattazione all'esito della decisione del Giudice delle leggi sulla questione di legittimità costituzionale - sollevata da questa Sezione con ordinanza interlocutoria n. 23549/2019 del 23 settembre 2019 - della disposizione di cui all'art. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, cit. (norma della quale la ricorrente denunzia violazione e falsa applicazione) e, successivamente, per la trattazione congiunta (sollecitata dall'intimata con memoria del 27 novembre 2020) con i ricorsi, oggettivamente connessi, proposti dalla Agenzia delle entrate nei confronti degli soci conferenti della ridetta società di persone cessata. CONSIDERATO 3 C.C. 07/0912021 NUM.ORD. 25 R.G.N. 24.53012014 1. - [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale dell'[OSCURATO:PERSONA] ha motivato la conferma della sentenza impugnata, sulla base del rilievo della fondatezza della eccezione - riproposta dalla contribuente appellata ai sensi dell'art. 56, comma 1, del d. Igs. 31 dicembre 1992, n. 546 - della nullità dell'avviso di liquidazione a cagione della omessa instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale, restando così assorbito il motivo di appello, proposto dalla Agenzia delle entrate, circa la violazione dell'art. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, per aver la Commissione tributaria provinciale ritenuto illegittima la qualificazione dell'atto registrato sulla base di elementi extra testuali. 2. - La ricorrente con unico motivo denunzia, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione di norme di diritto in relazione all'art. 37-bis, comma 4, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e in relazione all'art. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, « anche in riferimento » agli artt. 3 e 97 della Costituzione. L'Avvocatura generale dello Stato obietta che la disposizione dell'art. 37-bis, comma 4, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, non è applicabile in via analogica alla imposta di registro; e che l'art. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, consente la qualificazione dell'atto sottoposto a registrazione anche mediante la considerazione dei negozi ad esso collegati. 3. - Il ricorso non merita accoglimento. 3.1 - [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale ha annullato l'avviso di liquidazione a motivo della rilevata violazione dell'art. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, per aver l'Agenzia delle entrate proceduto alla qualificazione dell'atto registrato sulla base dei elementi extra testuali, costituiti dal collegamento con altri negozi stipulati inter partes.4 C.C. 07/09/2021 NUM.ORD. 25 R.G.N. 24.53012014 [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale, ritenuta assorbita la questione della legittimità della qualificazione dell'atto, ha, invece, ravvisato la inosservanza dell'art. 37-bis, comma 4, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600. 3.2 - In merito a tale ulteriore profilo la concorrente doglianza della ricorrente è affatto condivisibile, in quanto « in tema di imposta di registro, l'applicazione dell'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, [...] detta una regola interpretativa e non antielusiva [e, pertanto,] non è soggetta al contraddittorio endoprocedimentale, previsto per l'utilizzazione delle disposizioni antielusive (art. 37-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, oggi art. 10- bis della I. n. 212 del 2000) » (Sez. 5, sentenza n. 6758 del 15/03/2017, Rv. 643595 - 01); sicché « l'Amministrazione finanziaria può procedere alla riqualificazione del negozio » (Sez. 6 - 5, ordinanza n. 8619 del 09/04/2018, Rv. 647729 - 01) e « l'emissione dell'avviso di liquidazione non soggiace all'obbligo del contraddittorio preventivo » (Sez. 6 - 5, ordinanza n. 313 del 09/01/2018, Rv. 646998 - 01), alla luce del consolidato principio di diritto, secondo il quale « in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, [...] esclusivamente per i tributi armonizzati, mentre, per quelli non armonizzati, non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito » (Sez. Un., sentenza n. 24823 del 09/12/2015, Rv. 637604 - 01). 3.3 - Tuttavia la esattezza della censura, sviluppata sul punto dalla ricorrente, è resistita dal rilievo della infondatezza iure superveniente della concorrente doglianza, proposta in relazione all'art. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, in punto di legittimità della qualificazione degli atti sottoposti a registrazione sulla base di elementi extra testuali. 5 C.C. 07/0912021 NUM.ORD. 25 R.G.N. 24.53012014 All'esito dei ripetuti interventi del legislatore e del Giudice delle leggi in ordine alla disposizione controversa di cui all'art. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, la giurisprudenza di legittimità ha fissato il principio di diritto secondo il quale « in tema di imposta di registro, ai sensi dell'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 - nella formulazione successiva alla I. n. 205 del 2017 che, secondo l'art. 1, comma 1084, della I. n. 145 del 2018, ne ha fornito l'interpretazione autentica, e alla luce delle sentenze della Corte costituzionale n. 158 del 2020 e n. 39 del 2021 - l'attività di riqualificazione dell'atto da registrare da parte dell' Amministrazione [deve essere] soltanto operata ab intriseco, cioè senza alcun riferimento agli atti ad esso collegati e agli elementi extratestuali, non potendosi essa fondare sull'individuazione di contenuti diversi da quelli ricavabili dalle clausole negoziali e dagli elementi comunque desumibili dall'atto » (Sez. 5, ordinanza n. 10688 del 22/04/2021, Rv. 661130 - 01). 3.4 - Orbene alla stregua del superiore principio - la Corte lo ribadisce ai sensi dell'art. 384, primo comma, cod. proc. civ., condividendo le ragioni che lo sorreggono, espresse nel pertinente arresto - illegittimamente la Agenzia delle entrate ha considerato rilevanti gli elementi « extra test ua li », posti a base della operata riqualificazione dell'oggetto del conferimento dell'immobile, e ha qualificato l'atto registrato ab extrinseco, cioè « con riferimento agli atti ad esso collegati e agli elementi extratestuali ». 3.5 - In conclusione la sentenza impugnata, conforme al diritto nel dispositivo, deve essere corretta nei sensi indicati, a' termini dell'art. 384, quarto comma, quanto alla motivazione la quale, invece, è erronea in diritto. 3.6 - Ne consegue il rigetto del ricorso. 6 C.C. 07/09/2021 NUM.ORD. 25 R.G.N. 24.53012014 3.7 - Nessun provvedimento deve essere adottato in ordine alle spese processuali, in difetto di rituali difese della parte intimata, tardivamente costituita. P. Q. M. La Corte rigetta il ricorso. Cosi deciso nella camera di consig