Cassazione n. 21375/2023

ricorso iscritto al n. 14653/2014R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma alla via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura G enerale dello Stato che la rappresenta e difende; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], eredi di [OSCURATO:PERSONA]; –intimati – nonché [OSCURATO:PERSONA] - intimato - [OSCURATO:PERSONA] REDDITOMETROavverso la sentenza n. 112 / 14 /201 3 della [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], depositata il [OSCURATO:DATA_NASCITA]; nonché sul ricorso iscritto al n. 14654/2014 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma alla via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura G enerale dello Stato che la rappresenta e difende; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA], erede di [OSCURATO:PERSONA]; –intimato – avverso la sentenza n. 111/14/2013 della [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], depositata il [OSCURATO:DATA_NASCITA]; udita la relazione della causa , nell ’adunan za camerale del 28/06/2023,del consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA] . [OSCURATO:PERSONA] 1. L ’Agenzia delle entrate con avviso n. R5P010802071/09 rettificava il reddito dichiarato da [OSCURATO:PERSONA] per l’anno 200 4 a seguito di applicazione del cd. redditometro, in particolare tenendo conto che ella risultava proprietariadel 50 per cento di un’autovettura e aveva acquistato un immobile del valore di euro 500.000,00. 2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Livorno accoglieva il ricorso della contribuente. La C ommissione tributaria regionale d e l l a Toscana, sezione staccata di Livorno, davanti alla quale si costituivano gli eredi della contribuente, deceduta, c on la sentenza n . 112 / 14 /201 3 rigettava l’appello dell’Ufficio.3. L’Ufficio ricorre, contro la sentenza della C TR della Toscana , con tre motivi. Il ricorso è stato iscritto al n. RG 14653/2014. Sono rimasti intimati [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], cui il ricorso è stato notificato nel domicilio eletto presso il dott. [OSCURATO:PERSONA], difensore in appello. 4. Con distinto avviso n. TBH01T501076/2009 l ’Agenzia delle entrate rettificava il reddito dichiarato da [OSCURATO:PERSONA] anche per l’anno 2005 a seguito di applicazione del redditometro. 5. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Livorno accoglieva il ricorso di [OSCURATO:PERSONA], erede della contribuente. La C ommissione tributaria regionale d ella Toscana, sezione staccata di Livorno, con la sentenza n. 111/14/2013 , rigettava l’appello dell’Ufficio. 6. L’Ufficio ricorre contro la sentenza della CTR della Toscana, con tre motivi. Il ricorso è stato iscritto al n. RG 14654/2014. E’ rimasto intimato [OSCURATO:PERSONA], cui il ricorso è stato notificato nel domicilio eletto presso il dott. [OSCURATO:PERSONA], difensore in appello. 7. Con ordinanza depositata in data 25/11/2022 la Corte, riuniti i ricorsi, ha ordinato l’integrazione del contraddittorio nei confronti di [OSCURATO:PERSONA]. Le caus e sono state fissat e per la camera di consiglio del 28/06/2023, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380-bis.1, cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31/08/2016, n.168, conv. in l. 25/10/2016, n. 197 . [OSCURATO:PERSONA] 1. Preliminarmente occorre confermare la riunione de i giudizi iscritti ai nn. 14653/2014 e 14654/2014 per ragioni di connessione oggettiva e parzialmente soggettiva, come già disposto con ordinanza interlocutoria depositata in data 25/11/2022,dovendo ritenersi che la fissazione separata delle causeall’adunanza camerale del [OSCURATO:DATA_NASCITA] è avvenuta di fatto per mero disguido e, dunque, la loro riunione deve essere confermata. L’istituto della riunione di procedimenti, in quanto volto a garantire l'economia dei giudizi e la certezza del diritto, risulta infatti applicabile anche in sede di legittimità, in relazione a ricorsi proposti contro sentenze diverse pronunciate in separati giudizi, in ossequio al precetto dell'art. 111 Cost., cui è funzionale ogni opzione semplificatoria ed acceleratoria delle situazioni processuali che conducono alla risposta finale sulla domanda di giustizia. Ciò è conforme al ruolo istituzionale della Corte di cassazione, che, quale organo supremo di giustizia, è preposta proprio ad assicurare l'esatta osservanza e l'uniforme interpretazione della legge nonché l'unità del diritto oggettivo nazionale (Cass., Sez. U., 28/01/2015, n. 1561). 2. Nel giudizio iscritto al n. 14653/2014 la ricorrente propone tre motivi. Con il primo motivo di ricorso, l’Agenzia deduce la nullità della sentenza per violazione dell’art. 1, secondo comma, d.lgs. 31/12/1992, n. 546, dell’art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., e dell’art. 118 disp. att. cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. , essendo la sentenza motivata in modo solo apparente. Col secondo motivo l’Ufficio deduce violazione degli artt. 38, quarto, quinto e sesto comma, e 41 d.P.R. 29/09/1973, n. 600, anche in combinato disposto con gli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3,cod. proc. civ. Col terzo motivo deduce ancor a la insufficiente e contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio ovvero omesso esame di un fatto decisivo oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5,cod. proc. civ. 3. Anche n el giudizio iscritto al n. 14654/2014 l’Agenzia propone tre motivi. Con il primo motivo di ricorso, deduce la nullità della sentenza per violazione dell’art. 1, secondo comma, d.lgs. 31/12/1992, n. 546, dell’art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., e dell’art. 118 disp. att. cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., essendo la sentenza motivata in modo solo apparente. Col secondo motivo l’Ufficio deduce violazione degli artt. 38, quarto, quinto e sesto comma, e 41 d.P.R. 29/09/1973, n. 600, anche in combinato disposto con gli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. , lamentando l’errata applicazione delle norme in tema di redditometro e delle regole previste in tema di onere della prova. Col terzo motivo deduce ancora la insufficiente e contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio ovvero omesso esame di un fatto decisivo oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. 4. Al giudizio conclusosi con la sentenza n. 112/14/2013 della Commissione tributaria r egionale della Toscana , il ricorso contro la quale è stato iscritto al n. RG 14653/2014, aveva partecipato quale parte anche [OSCURATO:PERSONA], quale erede della originaria parte [OSCURATO:PERSONA]; pertanto, la Corte ha ordinato l’integrazione del contraddittorio con ordinanza interlocutoria depositata in data 25/11/2022, integrazione da effettuare entro il termine di sessanta giorni dalla comunicazione della medesima. Ed infatti, da un lato, gli eredi della parte deceduta in corso di giudizio vengono a trovarsi nella posizione di litisconsorti necessari per ragioni processuali (indipendentemente, cioè, dalla scindibilità o meno del rapporto sostanziale), dall’altro, la necessità di integrazione del contraddittorio nella fase dell'impugnazione, al fine di evitare giudicati contrastanti nella stessa materia e tra soggetti già parti del giudizio, sorge non solo quando la sentenza sia stata pronunciata nei confronti di tutte le parti tra le quali esiste litisconsorzio necessario sostanziale e l'impugnazione non sia stata proposta nei confronti di tutte, ma anche nel caso del cosiddetto litisconsorzio necessario processuale, quando l'impugnazione non risulti proposta nei confronti di tutti i partecipanti al giudizio, nel qual caso la necessità del litisconsorzio in sede di impugnazione è imposta dal solo fatto che tutte le parti sono state presenti nel giudizio conclusosi con la sentenza impugnata (tra le tante Cass. 08/11/2017, n. 26433). Tale ordinanza risulta pubblicata in data 25/11/2022 e comunicata alle parti nella medesima data. L’Agenzia ha depositato, in data 10/06/2023,atto di integrazione del contraddittorio, notificato a mezzo p.e.c. solo il 9 /06/ 2023 nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], presso il dott. [OSCURATO:PERSONA], difensore nel giudizio di appello. L'inosservanza, anche solo parziale, dell'ordine di integrazione del contraddittorio determina l'inammissibilità del ricorso per cassazione (e non l'improcedibilità dello stesso ex art. 371 - bis cod. proc. civ., che si riferisce, invece, al difetto del successivo adempimento del deposito dell'atto di integrazione del contraddittorio, debitamente notificato); in tal senso Cass. 02/07/2003, n. 10463; Cass.05/05/2010, n. 10863. Occorre pertanto dare atto del mancato tempestivo adempimento all’ordinanza di integrazione del contraddittorio nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], parte, come visto, del giudizio di appello, cui non era stato notificato in origine il ricorso, avendo la ricorrente adempiuto all’ordine solo in data [OSCURATO:DATA_NASCITA], a fronte di un’ordinanza comunicata in data25/11/2022. Il ricorso iscritto al n. 14653/2014 deve essere di conseguenza dichiarato inammissibile. 5. In relazione al ricorso iscritto al n. 14654/2014, relativo ad un giudizio proposto fin dall’inizio dal solo [OSCURATO:PERSONA] quale erede di [OSCURATO:PERSONA](e che non è pregiudicato dalla inottemperanza all’ordine di integrazione del contraddittorio, mantenendo la sua autonomia anche dopo l’avvenuta riunione), l’Agenzia propone tre motivi di ricorso. 6. Il primo ed il secondo motivo vanno esaminati congiuntamente e sono fondati. 6.1. La mancanza della motivazione, rilevante ai sensi dell’art. 132 n. 4 cod. proc. civ. (e nel caso di specie dell’art. 36, secondo comma, n. 4, d.lgs. 546 del 1992) e riconducibile all’ipotesi di nullità della sentenza ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, si configura quando la motivazione manchi del tutto - nel senso che alla premessa dell'oggetto del decidere risultante dallo svolgimento del processo segue l'enunciazione della decisione senza alcuna argomentazione - ovvero... essa formalmente esista come parte del documento, ma le sue argomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio da non permettere di individuarla, cioè di riconoscerla come giustificazione del decisum. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione, sempre che il vizio emerga immediatamente e direttamente dal testo della sentenza impugnata(Cass., S ez . U. , 07/04/2014 , n. 8053, in relazione alle sentenze emesse, quale quella in esame, a decorrere dall’[OSCURATO:DATA_NASCITA], data di entrata in vigore del nuovo testo dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., applicabile anche al giudizio di cassazione avente ad oggetto sentenze delle commissioni tributarie; successivamente tra le tante Cass. 25/09/2018, n. 22598; Cass. 01/03/2022,n. 6626). In particolare si è in presenza di una motivazione apparente allorché la motivazione, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perché consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l'iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consente alcun effettivo controllo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture. 6.2. In tema di accertamento tributario con metodo sintetico, ai sensi dell’art. 38 del d.P.R. n. 600 del 1973, nel testo vigente ratione temporis, anteriore alla modifica intervenuta con il d.l. 31/05/2010, n. 78, convertito dalla l. 30/07/2010, n. 122, l’Amministrazione finanziaria può presumere il reddito complessivo netto del contribuente sulla base della «spesa per incrementi patrimoniali» da questi sostenuta, la quale si presume affrontata nell’anno in cui è stata effettuata e nei quattro anni precedenti, e di una serie di indici di capacità contributiva fondati sui consumi e, in particolare, sulla disponibilità dei beni e servizi descritti nella tabella allegata al d.m. 10 settembre 1992 e nel d.m. 19 novembre 1992 (c.d. redditometro) e su ulteriori circostanze di fatto indicative di una diversa capacità contributiva (Cass. 21/07/2015, n. 15289), quando il reddito dichiarato non risulti congruo rispetto ai predetti elementi per due o più periodi di imposta. La rettifica del reddito secondo tali modalità dispensa l’amministrazione da qualunque ulteriore prova rispetto all’esistenza dei fattori-indice della capacità contributiva, in quanto la disponibilità dei beni individuati nei predetti decreti costituisce una presunzione di capacità contributiva da qualificare come legale ai sensi dell’art. 2728 cod. civ., con la conseguenza che è legittimo l’accertamento fondato sui predetti fattori-indice, provenienti da parametri e calcoli statistici qualificati, restando a carico del contribuente l’onere di fornire la prova dell’inesistenza del reddito presunto o della misura inferiore dello stesso(Cass. 19/04/2013, n. 9539; Cass. 10/08/2016, n. 16912; Cass. 26/06/2017, n. 15899; Cass. 31/10/2018, n. 27811). Come già sostenuto da questa Corte,l’art. 38, quarto comma, citato non impone all’Ufficio di procedere all’accertamento contestualmente per i due o più periodi di imposta per i quali esso ritiene che la dichiarazione non sia congrua, ma postula che l’atto di accertamento sintetico per un determinato anno di imposta, al fine di consentire la difesa del contribuente su tale aspetto, contenga la pur sommaria indicazione delle ragioni in base alle quali la dichiarazione si ritiene incongrua anche per gli altri periodi di imposta, così da legittimare l’accertamento sintetico. Il giudice tributario, a fronte della specifica eccezione del contribuente, non deve perciò limitarsi ad accertare se l’Ufficio abbia preso in considerazione due o più anni consecutivi, ma piuttosto se dall’atto di accertamento possano desumersi le ragioni per le quali l’Ufficio stesso abbia ritenuto non congrua la dichiarazione per tali annualità, in modo tale da consentire al contribuente di contestare la circostanza(Cass. 5/11/2008, n. 26541; Cass. 5/5/2017, n. 10972).Inoltre, sotto tale profilo, non è sufficiente a fare venire meno il presupposto dell'accertamento sintetico una pronuncia di merito, neppure passata in giudicato, emessa per l'annualità precedente (Cass. 14/07/2016, n. 14405). 6.3. Alla luce di tali considerazioni i primi due motivi sono fondati. Nel caso di specie, risulta dall’avvenutapendenza contestuale dei giudizi relativi agli anni 2004 e 2005, decisi dalla CTR nella stessa udienza, che l’Ufficio abbia agito in recupero per due annualità. La CTR, in primo luogo, ha affermato che le ragioni apportate dal contribuente in sede di contenzioso siano meritevoli di accoglimento e che nessuna nuova contestazione sia stata proposta in sede di appello, il che costituisce, a fronte della mancata indicazione in sentenza delle ragioni del contribuente e dei motivi di appello dell’ufficio, un’affermazione apodittica di condivisione delle ragioni del contribuente che non consente di valutare se le ragioni dell’appello siano o meno state effettivamente vagliate ; così come apodittica si rivela anche l’affermata irrilevanza dell’incremento patrimoniale d ella cui esistenza pur e ha dato atto ; la CTR ha , poi, errato laddove ha dato rilievo ad una sentenza non definitiva in relazione alla diversa annualità2004. 7. Il terzo motivo è assorbito. 8. In conclusione, il ricorso iscritto al n. 14653/2014 va dichiarato inammissibile; in relazione al ricorso iscritto al n. RG 14654 / 2014, vanno accolti il primo ed il secondo motivo, mentre deve essere dichiaratoassorbito il terzo; la sentenza va cassata e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, per un nuovo esame; alla Corte di secondo grado è demandato di provvedere alla regolazione delle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. dichiara inammissibile il ricorso iscritto al n. 14653/2014; in relazione al ricorso iscritto al n. RG 14654/2014, accoglie il primo ed il secondo motivo, assorbito il terzo, cassa la sentenza e