Cassazione n. 33515/2022

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 205-2020 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, C.F. 063633911001, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici è domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi n. 12; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso, per procura speciale in calce al controricorso, dagli avv.ti Claudio SABBATINI, Stefano GAGLIARDI e [OSCURATO:PERSONA] GALLO, ed elettivamente domiciliato in Roma, alla via [OSCURATO:PERSONA], n. 11, presso lo studio legale dell'avv. [OSCURATO:PERSONA]; - controricorrente - e contro [OSCURATO:PERSONA]; - intimato - avverso la sentenza n. 3903/23/2018 della Commissione tributaria regionale della LOMBARDIA, Sezione staccata di BRESCIA, depositata in data 17/09/2018; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 13/10/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA] che: 1. L'Agenzia delle entrate proponeva ricorso per cassazione avverso la sentenza in epigrafe indicata che aveva accolto l'appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] avverso la sfavorevole sentenza di primo grado, di rigetto del ricorso proposto dia predetti contribuenti avverso un atto di contestazione IRAP ed IVA 2009, 2010 e 2011, limitato al solo importo delle sanzioni, quali amministratori di fatto e responsabili in solido degli illeciti fiscali accertati in capo alla s.r.l. "[OSCURATO:PERSONA]" ed alla s.r.l. "[OSCURATO:PERSONA]", entrambe operanti nel settore degli appalti di servizi; secondo l'atto impugnato, la s.r.l. "[OSCURATO:PERSONA]", attiva nell'ambito dei servizi di facchinaggio, subappaltava gli appalti ottenuti alla s.r.l. "[OSCURATO:PERSONA]", che, a sua volta, li subappaltava alle imprese consorziate, prive di ogni struttura d'impresa e svolgenti il ruolo di schermo fra la s.r.l. "[OSCURATO:PERSONA]" ed i lavoratori da essi solo formalmente dipendenti; secondo l'[OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] era l'ideatore dell'attività fraudatoria anzidetta ed il sostanziale "dominus" anche della citata s.r.l. "[OSCURATO:PERSONA]"; [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] era il più stretto collaboratore del primo; secondo la CTR, invece, era applicabile al [OSCURATO:PERSONA] ed al [OSCURATO:PERSONA] la speciale esimente, di cui all'art. 7, comma 1, del d.l. n. 269 del 2003, convertito nella legge n. 326 del 2003, in quanto le società fittizie erano solo quelle consorziate nella s.r.l. "[OSCURATO:PERSONA]", mentre la s.r.l. "[OSCURATO:PERSONA]" era viva e vitale ed era l'unica beneficiaria delle operazioni fraudolente indicate dall'[OSCURATO:PERSONA]. 2. Si costituiva in giudizio con controricorso solo [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] il quale depositava memoria alla quale allegava documentazione concernente l'avvenuta presentazione dell'istanza di definizione agevolata della lite, ex art. 6 del d.l. n. 119 del 2018, convertito con modificazioni dalla legge n. 136 del 2018. 3. All'adunanza camerale del [OSCURATO:DATA_NASCITA] questa Corte, con ordinanza interlocutoria n. 21598/2021 del 28/07/2021, preso atto della documentazione prodotta dal controricorrente, rinviava la trattazione del ricorso a nuovo ruolo al fine di consentire all'Agenzia delle entrate di interloquire in ordine a quanto rappresentato dall'intimato [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] nella memoria anzidetta. 4. Successivamente, con decreto n. 18397/2022 emesso in data 08/06/2022 questa Corte, «Vista la richiesta di estinzione del giudizio per cessazione della materia del contendere con la quale l'Agenzia delle Entrate da atto che la parte contribuente ha presentato domanda di definizione agevolata della controversia, corredata della documentazione prescritta ai sensi dei commi 8 e 10 dell'art. 6 del di. 23 ottobre 2018, n. 119, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 dicembre 2018, n. 136, e ha provveduto al versamento di quanto dovuto ai fini della suddetta definizione in relazione alla cartella successivamente emessa n. 07120170044700782 nascente dall'iscrizione a ruolo dell'atto impositivo indicato», dichiarava l'estinzione del giudizio. 5. Con istanza ex art. 391, terzo comma, cod. proc. civ. del 18/06/2021 l'Agenzia delle entrate chiedeva la fissazione dell'udienza sostenendo che «nessuna "richiesta di estinzione del giudizio per cessazione della materia del contendere" è stata mai inoltrata a codesta Suprema Corte dall'Agenzia in relazione a questa controversia» in quanto né [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] né [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] avevano presentato domanda di definizione agevolata con riferimento agli atti impositivi (rispettivamente T9FC0A101245/2015 e T9FC0A101244/2015) emessi nei confronti dei predetti contribuenti. Aggiungeva, altresì, che «in relazione alla cartella di pagamento n. 07120170044700782, menzionata nel predetto decreto n.18397/22 di codesta Suprema Corte, il contribuente [OSCURATO:PERSONA] abbia presentato il 30 novembre 2017 all'Agente della riscossione di Napoli una istanza di rottamazione ai sensi dell'art. 1 D.L. 148/2017, che però non ha, in base a quanto risulta dalla cartella stessa, effetti sulla presente controversia». 6. E' stata quindi fissata l'odierna adunanza in camera di consiglio e sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi dell'art.380 bis cod. proc. civ., risulta regolarmente costituito il contraddittorio. Considerato che: 1. Dalla documentazione prodotta da [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] risulta che lo stesso si è avvalso della definizione agevolata di cui al d.l. n. 148 del 2017, convertito con modificazioni dalla legge n. 172 del 2017, in relazione alla cartella di pagamento n. 07120170044700782000 emessa su «iscrizione a ruolo a seguito di atto di contestazione n. T9FC0A101245/2015 notificato il 08/10/2015» (così a pag. 2 della cartella di pagamento in atti). Risulta, altresì, che lo stesso ha provveduto al pagamento dell'imposto dovuto (come da ricevuta di versamento prodotta dal contribuente), di cui alla comunicazione dell'Agenzia delle entrate - Riscossione, pure in atti. Ne consegue che, con riferimento alla sola posizione di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA], a conferma del decreto presidenziale, va dichiarata l'estinzione del giudizio per intervenuta cessazione della materia del contendere (Cass. n. 24083 del 2018) tra l'Agenzia delle entrate e [OSCURATO:PERSONA] con spese a carico della parte che le ha anticipate. 2. A diversa conclusione deve pervenirsi con riguardo alla posizione di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] il quale non ha dimostrato di essersi avvalso di alcuna definizione agevolata delle controversie in relazione all'atto di contestazione al medesimo notificato (n. T9FC0A101244/2015), sicché il giudizio deve proseguire nei confronti del medesimo con l'esame dei motivi di ricorso proposti dall'Agenzia delle entrate avverso la sentenza n. 3903/18/2018 della Commissione tributaria regionale della LOMBARDIA, Sezione staccata di BRESCIA, depositata in data 17/09/2018. 3. Con il primo motivo di ricorso, la ricorrente Agenzia lamenta la violazione e falsa applicazione degli artt. 7, commi 1 e 3, del d.l. n. 269 del 2003, convertito con modificazioni dalla legge n. 326 del 2003, 2, comma 2, 9 ed 11 del d.lgs. n. 472 del 1997, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. 3.1. Deduce la ricorrente che il [OSCURATO:PERSONA], con la collaborazione del [OSCURATO:PERSONA], aveva costituito un sistema organizzato di fittizie società cooperative raggruppate nella s.r.l. "[OSCURATO:PERSONA]", che, a sua volta, faceva capo alla s.r.l. "[OSCURATO:PERSONA]", società nella quale né il [OSCURATO:PERSONA], né il [OSCURATO:PERSONA] rivestivano cariche formali, ma che tuttavia era nella disponibilità personale del [OSCURATO:PERSONA], vero e proprio amministratore dell'intero complesso societario; il sistema fraudatorio consisteva nell'acquisire la s.r.l. "[OSCURATO:PERSONA]" più contratti di appalti di pulizie, i quali poi venivano subappaltati alla s.r.l. "[OSCURATO:PERSONA]", che, a sua volta, li subappaltava alle cooperative consorziate, nessuna delle quali provvedeva a versare l'IRES e VIVA e che venivano rapidamente poste in liquidazione e sostituite con altre; il sistema fraudatorio anzidetto era stato ideato e gestito nel suo complesso dal [OSCURATO:PERSONA], con la stretta collaborazione del [OSCURATO:PERSONA] e che, pertanto, erroneamente la CTR aveva ritenuto che alla responsabilità per le sanzioni a carico dei soggetti anzidetti si opponesse l'art. 7 del citato d.l. n. 269 del 2003, per essere fittizie solo le cooperative consorziate nella s.r.l. "[OSCURATO:PERSONA]" e quest'ultima società, e non la s.r.l. "[OSCURATO:PERSONA]", che era invece una società viva e vitale; era da ritenere viceversa che anche quest'ultima società fosse lo strumento utilizzato dal [OSCURATO:PERSONA] e dal [OSCURATO:PERSONA] per realizzare il rilevato abuso dello strumento societario, essendo la s.r.l. "[OSCURATO:PERSONA]" la beneficiaria economica delle violazioni fiscali sopra indicate, consentendo ad essa di abbattere i prezzi offerti ai committenti; invero l'esimente di cui all'art. 7 del d.l. n. 269 del 2003 riguardava solo le società che operavano normalmente e che, in tale loro operare, commettevano violazioni fiscali e non poteva riguardare l'ipotesi in esame, nella quale erano stati pianificati illeciti fiscali, mediante la creazione di società, che erano mere finzioni giuridiche e semplici strumenti per commettere illeciti fiscali nell'esclusivo interesse dal [OSCURATO:PERSONA] e dal [OSCURATO:PERSONA], i quali avevano utilizzato lo schema societario per perseguire proprie personali finalità elusive, essendo gli amministratori formali di tutte le società coinvolte dei meri prestanome; 4. Con il secondo motivo di ricorso l'Agenzia delle entrate lamenta l'omesso esame di un punto decisivo per il giudizio, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.; secondo la ricorrente il fatto decisivo da provare era individuare l'autore materiale delle violazioni ed il beneficiario effettivo di queste ultime; secondo la CTR la s.r.l. "[OSCURATO:PERSONA]" era una società effettiva ed il [OSCURATO:PERSONA] ed il [OSCURATO:PERSONA] avevano rispettivamente agito come amministratore di fatto e consulente della società anzidetta; al contrario la società anzidetta aveva avuto solo la funzione di interporsi fra i committenti e le cooperative subappaltanti e presentava i caratteri di una costruzione fittizia, in quanto non era amministrata da coloro che ne apparivano gli amministratori formali, ma era in realtà diretta dal [OSCURATO:PERSONA] e dal [OSCURATO:PERSONA]; quindi sia la s.r.l. "[OSCURATO:PERSONA]", sia il sistema delle cooperative consorziate nella s.r.l. "[OSCURATO:PERSONA]" costituivano un'unica costruzione, finalizzata, mediante l'abuso della figura giuridica della cooperativa di lavoro e del consorzio di cooperative, a dissimulare forme illegali di intermediazione di manodopera, ad esclusivo vantaggio del [OSCURATO:PERSONA] e del [OSCURATO:PERSONA], i quali avevano costituito non solo la s.r.l. "[OSCURATO:PERSONA]", ma anche la s.r.l. "[OSCURATO:PERSONA]" e le cooperative consorziate in quest'ultima società, creando una struttura utilizzata come strumento per commettere violazioni fiscali nel loro interesse personale. 5. I due motivi, tra loro strettamente connessi, vanno esaminati congiuntamente e sono fondati. 6. Va premesso, in diritto, che in materia di sanzioni amministrative tributarie vige il principio (mutuato dal diritto penale) della responsabilità personale dell'autore della violazione stabilito dall'art. 2, comma 2, del d.lgs. n.472 del 1997, secondo cui "la sanzione è riferibile alla persona fisica che ha commesso la violazione". In deroga a tale principio, nonché in deroga all'art. 11 del d.lgs. n.472 del 1997 che prevede la responsabilità solidale delle società (con o senza personalità giuridica) nel cui interesse ha agito la persona fisica autrice della violazione, l'art. 7 del d.l. n. 269 del 2003, convertito nella legge 326 del 2003, ha stabilito che "le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società od enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica". L'applicazione della norma eccezionale introdotta dal citato art. 7 presuppone che la persona fisica, autrice della violazione, abbia agito nell'interesse e a beneficio della società rappresentata o amministrata, dotata di personalità giuridica, poiché solo la ricorrenza di tale condizione giustifica il fatto che la sanzione pecuniaria, in deroga al principio personalistico, non colpisca l'autore materiale della violazione ma sia posta in via esclusiva a carico del diverso soggetto giuridico (società dotata di personalità giuridica) quale effettivo beneficiario delle violazioni tributarie commesse dal proprio rappresentante o amministratore; viceversa, qualora risulti che il rappresentante o l'amministratore della società con personalità giuridica abbiano agito nel proprio esclusivo interesse, utilizzando l'ente con personalità giuridica quale schermo o paravento per sottrarsi alle conseguenze degli illeciti tributari commessi a proprio personale vantaggio, viene meno la ratio che giustifica l'applicazione dell'art. 7 del d.l. n. 269 del 2003, diretto a sanzionare la sola società con personalità giuridica, e deve essere ripristinata la regola generale secondo cui la sanzione amministrativa pecuniaria colpisce la persona fisica autrice dell'illecito. Conferma tale conclusione l'art. 11 del d.lgs. n.472 del 1997, il quale prevede la responsabilità solidale delle società senza personalità giuridica per le sanzioni amministrative irrogate a carico della persona fisica autrice della violazione, qualora la violazione sia stata commessa "nell'interesse" della società rappresentata o amministrata; ciò significa, a contrariis, che qualora la persona fisica autrice della violazione non abbia agito nell'interesse della società, ma abbia perseguito un interesse proprio o comunque diverso da quello sociale, non sussiste la responsabilità solidale per le sanzioni amministrative della società priva di personalità giuridica, ed allo stesso modo non sussiste la responsabilità esclusiva della società dotata di personalità giuridica ex art.7 d.l.n.269 del 2003, ma trova applicazione la regola generale sulla responsabilità personale dell'autore della violazione commessa nell'interesse esclusivamente proprio (conformi le conclusioni di Sez.5 n. 12334/2019; n. 28331/2018; n. 5924/2017; n. 19716/2013). 7. In particolare, la giurisprudenza di questa Corte ha ritenuto che in alcuni casi, nonostante il dettato dell'art. 7 d.l. n. 269 del 2003, trovi applicazione la regola generale sulla responsabilità personale dell'autore della violazione commessa nell'interesse esclusivamente proprio, e sia quindi sanzionabile la persona fisica autrice della violazione che non abbia agito nell'interesse della società, ma abbia perseguito un interesse proprio o comunque diverso da quello sociale (Cass. 09/05/2019, n. 12334, e giurisprudenza ivi citata in motivazione, ex plurimis), o che abbia artificiosamente costruito una società per fini illeciti e personali, poiché in tal caso la persona giuridica è una mera fictio creata nell'interesse della persona fisica, esclusiva beneficiaria delle violazioni, sicché non vi è alcuna differenza fra trasgressore e contribuente (Cass. 18/04/2019, n. 10975; cfr. altresì, in motivazione, Cass. 08/03/2017, n. 5924 e Cass. 28/08/2013, n. 19716). 8. Invero, il principio secondo cui «Le sanzioni amministrative relative al rapporto tributario proprio di società o enti con personalità giuridica, ex art. 7 del d.l. n. 269 del 2003 (conv. con modi?. in 1. n. 326 del 2003), sono esclusivamente a carico della persona giuridica anche quando sia gestita da un amministratore di fatto, non potendosi fondare un eventuale concorso di quest'ultimo nella violazione fiscale sul disposto di cui all'ad 9 del d.lgs. n. 472 del 1997, che non può costituire deroga al predetto art. 7, ad esso successivo, che invece prevede l'applicabilità delle disposizioni del d.lgs. n. 472 ma solo in quanto compatibili» (Cass., Sez. 5, Ordinanza n. 25284 del 25/10/2017, Rv. 645980 - 01) non può ritenersi operante anche nell'ipotesi di società artificiosamente costituita poiché in tal caso la persona giuridica è una mera "fictio" creata nell'interesse della persona fisica, esclusiva beneficiaria delle violazioni, sicché non vi è alcuna differenza fra trasgressore e contribuente (Cass. Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 10975 del 18/04/2019). 9. Questa Corte ha recentemente ribadito (Cass. 13/11/2020, n. 25757, in connessione con Cass. 22/05/2020, n. 9448), il principio per il quale «In tema di violazioni tributarie, la deroga al principio della responsabilità personale dell'autore della violazione di cui all'art. 2, comma 2, del d.lgs. n. 472 del 1997, prevista in caso di riferibilità della sanzione alla persona giuridica ex art. 7, comma 1, del d.l. n. 269 del 2003 (conv. con modif. dalla I. n. 326 del 2003), si applica soltanto quando la persona fisica che ha realizzato la violazione abbia agito nell'interesse ed a vantaggio della persona giuridica, effettiva beneficiaria della condotta, ma non anche quando abbia operato nel proprio esclusivo interesse, poiché, in tal caso, viene meno la "ratio" che giustifica l'applicazione della disposizione di cui all'art. 7.» (Cass. sez. 5, n. 36510 del 2021). Al riguardo ha sostenuto questa Corte che «il menzionato art. 7 intende regolamentare le ipotesi in cui vi sia una differenza tra trasgressore e contribuente, e, in particolare, l'ipotesi di un amministratore di una persona giuridica che, in forza del proprio mandato, compie violazioni nell'interesse della persona giuridica medesima», ma non nel caso in cui la persona fisica sia «esclusivo beneficiario delle violazioni contestate», nel qual caso «non sussiste detta differenza, atteso che quest'ultimo è, al tempo stesso, trasgressore e contribuente, e la persona giuridica è una mera fictio, creata nell'esclusivo interesse della persona fisica» (Cass. n. 19716 del 2013, in motivazione; conf.Cass. n. 5924 del 2017, in motivazione; Cass. n. 10975 del 2019). 10. Nella sentenza impugnata, la CTR ha escluso la responsabilità a fini sanzionatori del [OSCURATO:PERSONA] sul rilievo che dagli accertamenti effettuati risultava che società fittizie erano solamente quelle consorziate nel Consorzio OUTSOUT che «facevano da schermo tra la [OSCURATO:PERSONA] srl e i dipendenti delle consorziate medesime: situazione che avvantaggiava la [OSCURATO:PERSONA] sotto il profilo fiscale e previdenziale, non risultando la [OSCURATO:PERSONA], dal punto di vista formale, l'effettivo datore di lavoro», tant'è che «la società, grazie all'ingente e fraudolento risparmio di oneri fiscali e contributivi riusciva a praticare prezzi particolarmente competitivi e allettanti», con la conseguenza che «la beneficiaria dell'operazione fraudolenta posta in essere dagli appellanti fosse la [OSCURATO:PERSONA] srl». In buona sostanza, per la CTR, la s.p.a. "[OSCURATO:PERSONA]" era una società effettiva ed il [OSCURATO:PERSONA] ed il [OSCURATO:PERSONA] avevano rispettivamente agito come amministratore di fatto e consulente della società anzidetta che, a dire della CTR, era la beneficiaria dell'operazione fraudolenta. 11. Orbene, la CTR ha mal governato i principi giurisprudenziali sopra enunciati per avere escluso la responsabilità concorrente, ai fini sanzionatori, del [OSCURATO:PERSONA], amministratore di fatto della [OSCURATO:PERSONA] s.r.I., in considerazione della reale esistenza e operatività dell'attività sociale, con ciò erroneamente escludendo a priori che una società effettivamente operante potesse essere paragonata ad una società fittizia - utilizzabile dal contribuente quale "schermo o paravento" per sottrarsi alle conseguenze degli illeciti tributari commessi a proprio personale vantaggio - con ciò omettendo di valorizzare le dichiarazioni rese da numerosi dipendenti delle predette società e consorzi - i quali indicavano il [OSCURATO:PERSONA] come il soggetto che gestiva tutte «le società esecutrici dei lavori ed inventava persino i nomi delle stesse» e che «aveva inoltre tutte le password dell'[OSCURATO:PERSONA] delle varie società» (dichiarazione resa da [OSCURATO:PERSONA], riportata a pag. 3 del ricorso) - unitamente alle altre circostanze emerse dalla verifica, peraltro pacificamente accertate dalla CTR, ed in particolare che l'intero sistema societario, costituito per la maggior parte di società fittizie, era stato concepito dal [OSCURATO:PERSONA] e da questi direttamente gestito, che tale sistema gli consentiva di porsi sul mercato a prezzi competitivi per accaparrarsi gli appalti e conseguirne i vantaggi a proprio esclusivo interesse, considerato che i contratti di appalto conclusi dalla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. veniva subappaltati al Consorzio e da questi alle varie cooperative (peraltro, le società emittenti venivano rapidamente poste in liquidazione e sostituite da altri) ed alle fatturazioni dei servizi (dalle cooperative verso il Consorzio e da questo verso la [OSCURATO:PERSONA] s.r.I.) non corrispondeva alcun versamento di imposte sul reddito né di IVA (così a pag. 8 del ricorso), i cui importi erano oggetto di appropriazione da parte del [OSCURATO:PERSONA] (e del [OSCURATO:PERSONA]). 12. Da quanto detto consegue, quindi, l'accoglimento del ricorso proposto nei confronti del [OSCURATO:PERSONA], con cassazione della sentenza impugnata e rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado territorialmente competente, in diversa composizione, che provvederà anche alla liquidazione delle spese del presente giudizio di legittimità. P.Q.M. dichiara l'estinzione del giudizio nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] e pone le spese del giudizio a carico della parte che le ha anticipate. Accoglie il ricorso proposto dall'Agenzia delle entra