Cassazione n. 28093/2024

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 11417/2020 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, domiciliata ex lege in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA] -intimato- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. EMILIA-ROMAGNA n. 1/2019 depositata il 03/01/2019. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 17/10/2024 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA], titolare della impresa individuale [OSCURATO:PERSONA] 2001 di [OSCURATO:PERSONA], proponeva ricorso davanti alla [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] avverso l'avviso di accertamento sintetico in relazione all'anno di imposta 2008 con il quale veniva contestato un maggiore reddito- elevandolo da euro 12.610,00 ad euro 28.682,00, con ripresa dell'Irpef ed addizionali comunali, sulla base della rilevazione di spese sostenute per il mantenimento dell'abitazione e di auto e motociclo. 2. [OSCURATO:PERSONA] accoglieva il ricorso. 3. La sentenza veniva impugnata dall'Agenzia delle Entrate e la [OSCURATO:PERSONA] della Regionale dell'[OSCURATO:PERSONA] rigettava l'appello, rilevando che il contribuente, artigiano, residente nell'unica unità immobiliare di proprietà, aveva prodotto le ricevute delle effettive spese sostenute, sia per il mantenimento dell'abitazione, che per quello delle autovetture dimostrando in tal modo «la propria capacità contributiva come statuito dal giudice di primo grado a dispetto delle presunzioni legali fatte dall'Agenzia». 4. Avverso la sentenza della CTR l'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per Cassazione affidandosi ad un unico motivo. Il contribuente è rimasto intimato. 5. La causa perviene avanti a questa Sezione a seguito di ordinanza interlocutoria n. 10405/2022 della Sesta Sezione, che ha ritenuto che la questione della cumulabilità della proroga dei termini ai sensi dell'art. 6 d.l. 119/2018 con la sospensione prevista dall'art. 83 comma 2 d.l.18/2020 non si ponesse in termini di immediata decisione. [OSCURATO:PERSONA] 1. Va preliminarmente rilevata la tempestività del ricorso proposto dall’Agenzia delle entrate. 1.1. Ha affermato questa Corte che, in tema di ricorso per cassazione, in relazione alle controversie rientranti nella definizione agevolata di cui al d.l. n. 119 del 2018, conv. in l. n. 136 del 2018, ove per effetto della sospensione legale prevista dall'art. 6, comma 11, del decreto cit., il termine per impugnare scada nel periodo di sospensione dei termini processuali per l'emergenza epidemiologica da Covid-19, previsto dal d.l. n. 18 del 2020, conv. in l. 27 del 2020 e dal d.l. n. 23 del 2020, conv. in l. n. 40 del 2020, esso resta prorogato in conseguenza della successione nel tempo degli effetti di tali sospensioni legali (Cass. Sez. 6- 5, Ordinanza n. 30397 del 27/10/2021). 1.2. Va opportunamente precisato che se, e fino a quando, due ragioni di sospensione concorrono nell’identico periodo di tempo, la relativa frazione del termine non può che essere sospesa contemporaneamente una sola volta, salvo che il legislatore preveda espressamente il contrario, come nel caso della procedura di accertamento con adesione, i cui termini di sospensione, ex art. 7 quater comma 18 del d.l. n. 193/2016, convertito in legge con modificazioni dalla legge 1 dicembre 2016, n. 225, si intendono cumulabili con il periodo di sospensione feriale dell'attività giurisdizionale (Cass., sez. 6-5, ord. 6 dicembre 2018, n. 31683; Cass., sez. 6-5, ord. 21 febbraio 2019, n. 5039; Cass., n. 8882 del 31 marzo 2021). 1.3. La soluzione è, d’altro canto, pienamente conforme a quanto già da questa Corte affermato in merito al rapporto tra cause di sospensione concomitanti, laddove si è osservato che «In tema di definizione agevolata delle liti fiscali ex art. 39, comma 12, d.l. n. 98 del 2011, conv. in l. n. 111 del 2011, il periodo di sospensione legale (dal 6 luglio 2011 al 30 giugno 2012) del termine per impugnare di cui all'art. 327 c.p.c. non si cumula col periodo di sospensione feriale (dal 1° agosto al 15 settembre 2011), essendo quest'ultimo già interamente assorbito dalla concorrente sospensione stabilita in via eccezionale. Se, per effetto di quest'ultima sospensione, il termine effettivo d'impugnazione dovesse scadere nel periodo di sospensione feriale dal 1° agosto al 15 settembre 2012 o in data successiva a tale periodo, la scadenza del termine stesso deve essere ulteriormente spostata secondo le regole ordinarie in materia di sospensione feriale» (Cass. Sez. 5 - Ordinanza n. 10252 del 29/05/2020). 1.4. Ne consegue che, in relazione alla sentenza della CTR pubblicata in data 3/01/2019, il termine per impugnare, originariamente scadente, ex art. 327 c.p.c. e computandosi il periodo feriale, in data 3/04/2020, non era ancora consumato alla data di notifica del ricorso, il 9/04/2020, in quanto ulteriormente prorogato durante il periodo di sospensione dei termini complessivamente disposto dal 9 marzo all'11 maggio 2020, in conseguenza dell’emergenza sanitaria derivante dalla diffusione del Covid-19, dapprima in base all’art. 83 del d.l. 17 marzo 2020, n. 18, conv. con modif. dalla legge n. 27 del 2020, quindi per effetto delle modifiche intervenute con l'art. 36 del d.l. 8 aprile 2020 n. 23, conv. con modif. dalla legge n. 40 del 2020. 2. Con l'unico motivo di impugnazione la difesa erariale deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 38 del DPR n. 600 del 1973, 2697, 2728 e 2729 cc, in relazione all'art. 360, primo, comma n. 3, c.p.c. 2.1. Sostiene l’Amministrazione ricorrente che i giudici di seconde cure non abbiano seguito i principi enunciati dalla giurisprudenza di legittimità in ordine alla ripartizione dell'onere probatorio, non avendo il contribuente, a fronte delle presunzioni offerte dall'Ufficio, fornito la prova contraria in ordine alla esistenza di redditi esenti idonei a giustificare lo scostamento tra il reddito dichiarato e quello accertato attraverso i beni-indice. 2.2. Il motivo è fondato. 2.3. Va premesso che, in tema di accertamento in rettifica delle imposte sui redditi delle persone fisiche, la determinazione effettuata con metodo sintetico, sulla base degli indici previsti dai decreti ministeriali del 10 settembre e 19 novembre 1992, riguardanti il cd. redditometro, dispensa l'Amministrazione da qualunque ulteriore prova rispetto all'esistenza dei fattori-indice della capacità contributiva, sicché è legittimo l'accertamento fondato su essi, restando a carico del contribuente, posto nella condizione di difendersi dalla contestazione dell'esistenza di quei fattori, l'onere di dimostrare che il reddito presunto non esiste o esiste in misura inferiore (Cass. 31/10/2021, n. 27811). 2.4. Il sistema del “redditometro” collega alla disponibilità di determinati beni e servizi in capo al contribuente, un certo importo, che, moltiplicato per un coefficiente, consente di individuare il valore del reddito del soggetto secondo criteri statistici e presuntivi, elaborati anche tenendo conto dei costi di mantenimento del bene o servizio in questione. L'art. 38 del d.P.R. n. 600 del 1973, nel disciplinare il metodo di accertamento sintetico del reddito, nel testo vigente ratione temporis (cioè tra la l. n. 413 del 1991 e il d.l. n. 78 del 2010, convertito dalla l. n. 122 del 2010), prevede, da un lato (quarto comma), la possibilità di presumere il reddito complessivo netto sulla base della valenza induttiva di una serie di elementi e circostanze di fatto certi, costituenti indici di capacità contributiva, connessi alla disponibilità di determinati beni o servizi ed alle spese necessarie per il loro utilizzo e mantenimento (in sostanza, un accertamento basato sui presunti consumi); dall'altro (quinto comma), contempla le «spese per incrementi patrimoniali», cioè quelle sostenute per l'acquisto di beni destinati ad incrementare durevolmente il patrimonio del contribuente. Ai sensi del sesto comma dell'art. 38 citato, resta salva la prova contraria, da parte del contribuente, consistente nella dimostrazione documentale della sussistenza e del possesso di redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta, o, più in generale, nella prova che il reddito presunto non esiste o esiste in misura inferiore. 2.5. Costante orientamento di questa Corte afferma che la disciplina del redditometro introduce una presunzione legale relativa, imponendo la legge stessa di ritenere conseguente al fatto (certo) della disponibilità di alcuni beni l'esistenza di una capacità contributiva, sicché il giudice tributario, una volta accertata l'effettività fattuale degli specifici elementi indicatori dì capacità contributiva esposti dall'Ufficio, non ha il potere di privarli del valore presuntivo connesso dal legislatore alla loro disponibilità, ma può soltanto valutare la prova che il contribuente offra in ordine alla provenienza non reddituale (e, quindi, non imponibile perché già sottoposta ad imposta o perché esente) delle somme necessarie per mantenere il possesso di tali beni (Cass.29/01/2020, n. 1980; Cass. 11/04/2019, n. 10266; Cass.26/02/2019, n. 5544; Cass. 11/04/2018, n. 8933; Cass.31/03/2017, n. 8539; Cass. 01/09/2016, n. 17487; Cass.20/01/2016, n. 930; Cass. 21/10/2015, n. 21335). 2.6. Rimane al contribuente l’onere di provare (oltre, eventualmente, l’insussistenza del presupposto, cioè la presenza dell’elemento indice di capacità contributiva), attraverso idonea documentazione, che il maggior reddito, determinato o determinabile sinteticamente, è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenute alla fonte a titolo di imposta o, ancora, più in generale, secondo una ormai consolidata opinione di questa Corte, anche che il reddito presunto non esiste o esiste in misura inferiore (Cass. 19/10/2016, n. 21142; Cass.29/04/2012, n. 18604; Cass. 24/10/2005, n. 20588). 2.7. Questa Corte, con orientamento ormai consolidato, ha chiarito, altresì, i confini della prova contraria che il contribuente può offrire, in ordine alla presenza di redditi non imponibili, per opporsi alla ricostruzione presuntiva del reddito operata dall'Amministrazione finanziaria, precisando che non è sufficiente dimostrare la mera disponibilità di ulteriori redditi o il semplice transito della disponibilità economica, in quanto, pur non essendo esplicitamente richiesta la prova che detti ulteriori redditi sono stati utilizzati per coprire le spese contestate, si ritiene che il contribuente sia onerato della prova in merito a circostanze sintomatiche del fatto che ciò sia accaduto o sia potuto accadere; è la norma stessa infatti a chiedere qualcosa di più della mera prova della disponibilità di ulteriori redditi (esenti ovvero soggetti a ritenute alla fonte), in quanto, pur non prevedendo esplicitamente la prova che detti ulteriori redditi sono stati utilizzati per coprire le spese contestate, chiede tuttavia espressamente una prova documentale su circostanze sintomatiche del fatto che ciò sia accaduto (o sia potuto accadere), in tal senso dovendosi leggere lo specifico riferimento alla prova (risultante da idonea documentazione) dell’entità di tali eventuali ulteriori redditi e della durata del relativo possesso, previsione che ha l'indubbia finalità di ancorare a fatti oggettivi (di tipo quantitativo e temporale) la disponibilità di detti redditi per consentire la riferibilità della maggiore capacità contributiva accertata con metodo sintetico in capo al contribuente proprio a tali ulteriori redditi. Né la prova documentale richiesta dalla norma in esame risulta particolarmente onerosa, potendo essere fornita, ad esempio, con l'esibizione degli estratti dei conti correnti bancari facenti capo al contribuente, idonei a dimostrare la durata del possesso dei redditi in esame (Cass. 28/12/2022, n. 37985; Cass.14/06/2022, n. 19082; Cass. 20/04/2022, n. 12600; Cass.24/05/2018, n. 12889; Cass. 16/05/2017, n. 12207; Cass.26/01/2016, n. 1332; Cass. 18/04/2014, n. 8995). 3. Nella fattispecie in esame l'Ufficio ha assolto al proprio onere probatorio rilevando il possesso, nell’anno in esame, da parte del contribuente, con coniuge priva di redditi e a suo carico, di rilevanti beni indice, e segnatamente una casa di proprietà, due auto e un motoveicolo, nonché il versamento di euro 10.900,00 per mutuo fondiario e di euro 3.678,00 per un finanziamento relativo all’acquisto di un autoveicolo, a fronte di un reddito dichiarato dal contribuente di euro 12.618,00. 3.1. Spettava quindi al contribuente dimostrare che il possesso di tali beni ed il sostenimento delle indicate spese non costituissero manifestazione di una reale capacità reddituale e contributiva maggiore di quella dichiarata. 3.2. Tuttavia, a fronte di tali elementi, i giudici di appello hanno ritenuto giustificate le spese in quanto riconducibili al coniuge, in ragione della intestazione dei beni. 3.3. La CTR, pertanto, non ha correttamente operato nel ritenere che il reddito accertato sinteticamente non possa essere determinato, come ha fatto l’Agenzia delle entrate, anche sulla base della situazione relativa ai membri del nucleo familiare (cfr., di recente, Cass. n. 14650 del 24/05/2024). 4. In conclusione, il ricorso va accolto e la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia-Romagna affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nel rispetto dei principi sopra illustrati, nonché provveda alle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e