Cassazione n. 16710/2026

forza di p rocura specialeallegata al controricorso, dall’Avv.to [OSCURATO:PERSONA] e dall’Avv.to Gi ovanni Caliceti,elettivamente domiciliato presso lo studio dell’Avv.to [OSCURATO:PERSONA], inRoma, [OSCURATO:PERSONA] n. 44;Numero registro generale 11210/2020Numero sezionale 4464/2026Numero di raccolta generale 16710/2026-controricorrente-Data pubblicazione 28/05/2026per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale dellaCampania, sezione staccata di Salerno, n. 7513/05/2019 depositata in data 4ottobre 2019, non notificata;udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 26 maggio 2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA] di Nocera;1. L’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, proponericorso, affidato a tre motivi, per la cassazione della sentenza indicata inepigrafe con cui la Commissione tributaria regionale della Campania, sezionestaccata di Salerno, aveva accolto l’appello proposto dal Fallimento [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in persona del curatore pro tempore avverso lasentenza n. 1832/02/2016 della Commissione tributaria provinciale di Avellinoche aveva rigettato il ricorso proposto dal Fallimento avverso avviso diaccertamento con il quale l’Ufficio aveva ripreso a tassazione per il 2011: 1) aifini Ires, maggiori componenti positivi costituiti da interessi attivi su crediti versoterzi; 2) ai fini Ires, costi indebitamente dedotti ritenuti non inerenti e/o nondocumentati in quanto relativi alla costruzione di un centro commerciale su suoloconcessogli in leasing dalla proprietaria ABF; 3) l’Iva indebitamente detrattavendita di beni immobili) in quanto relativi alla costruzione del centrocommerciale sul terreno di proprietà di ABF Leasing; al riguardo, in base alcontratto di leasing intervenuto tra ABF e [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. esuccessive integrazioni, la concedente era tenuta a sostenere i detti costi fino aconcorrenza di € 20.000.000,00 con obbligo di fatturazione nei confronti diquest’ultima e, ad avviso dell’Ufficio, la società utilizzatrice non aveva dimostratoche quelle sostenute fossero spese extra-soglia.2. In punto di diritto, per quanto di interesse, la CTR ha osservato che: 1) quantoalla ripresa, ai fini Ires, degli interessi attivi su crediti di terzi, oltre alla genericitàdell’elencazione dei crediti non avendo l’Ufficio assolto, a fronte di specificheNumero registro generale 11210/2020Numero sezionale 4464/2026Numero di raccolta generale 16710/2026Data pubblicazione 28/05/2026contestazioni del Fallimento, all’onere di indicare, con precisione, la natura e laconsistenza dei singoli crediti, l’Agenzia - posto che, ai sensi dell’art.109, comma7, TUIR, gli interessi “di mora” concorrevano alla formazione del redditonell’esercizio in cui erano percepiti o corrisposti - non aveva provato l’effettivapercezione degli interessi recuperati a tassazione o almeno dei crediti cui gliinteressi afferivano (crediti che erano inseriti in bilancio come “attivo circolante”quindi non incassato); tanto più che la corresponsione degli interessi potevarilevarsi anche meramente “ipotetica” ben potendo l’imprenditore rinunciare allarelativa applicazione in ragione della conservazione di un buon rapporto con laclientela; 2) quanto alla ripresa, ai fini Ires, dei costi indebitamente dedottirelativi alla costruzione di un centro commerciale su suolo di proprietà dellaconcedente in leasing ABF, si trattava di costi direttamente sostenuti dallasocietà utilizzatrice in base a specifici contratti, regolarmente fatturati, edinerenti all’attività d’impresa avente ad oggetto l’acquisto, costruzione,ristrutturazione, vendita ed eventuale gestione di beni immobili; 3) quanto allaripresa ai fini Iva- premesso che, in base al contratto intercorso tra ABF eCampania [OSCURATO:PERSONA], la concedente avrebbe dovuto sostenere i costidi realizzazione del centro commerciale fino all’importo di euro 20.000.000,00 ela società utilizzatrice quelli eccedenti tale importo - le fatture contestate(relative al 2011) potevano “verosimilmente” ritenersi afferenti a lavori dicostruzione del centro commerciale che, in quanto eccedenti l’importo previsto,erano stati eseguiti direttamente da [OSCURATO:PERSONA]; peraltro,detti costi erano all’evidenza inerenti all’attività dell’impresa consistentenell’acquisto, costruzione, ristrutturazione, vendita ed eventuale gestione di beniimmobili.3. [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., resiste con controricorsoillustrato da successiva memoria.RAGIONI DELLA DECISIONE1.Con il primo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.,la violazione e falsa applicazione degli artt. 109, commi 1 e 7 del DPR n.917/1986, 2729 e 2697 c.c. per avere la CTR ritenuto, violando il criteriodistributivo dell’onere probatorio, che gravasse sull’Ufficio l’onere di provareNumero registro generale 11210/2020Numero sezionale 4464/2026Numero di raccolta generale 16710/2026Data pubblicazione 28/05/2026l’effettiva percezione degli interessi attivi – qualificati “di mora” - recuperati atassazione (o quantomeno dei crediti cui afferivano gli interessi) sebbene lacontribuente non avesse dedotto la natura di questi ultimi e non avessedimostrato di avere effettuato, per il 2011, alcuna qualificazione degli stessi inbilancio né alcuna variazione in diminuzione del reddito di impresa (una voltadichiarato che si trattava di interessi di mora non percepiti nel 2011) conconseguente necessaria contabilizzazione, per tale annualità, degli interessicon riguardo alla statuizione della CTR in ordine alla corresponsione degliinteressi in via meramente ipotetica la contribuente non aveva provato larinuncia agli stessi e, in ogni caso, non aveva effettuato la variazione indiminuzione del reddito di impresa.1.1.Il motivo si espone ad un profilo di inammissibilità.1.2.Nella sentenza impugnata, quanto alla ripresa a tassazione degli interessiillegittima tale contestazione in quanto: 1) a fronte di specifiche contestazioniopposte dalla contribuente in ordine alla fruttuosità dei crediti indicati dall’Ufficio,quest’ultimo non aveva assolto all’onere di precisare la natura e la consistenzadei detti crediti (qualificati nelle controdeduzioni di primo grado come “crediti divaria natura”, vantati nei confronti della clientela e per fatture da emettere-crediti erariali per Iva ed Irap, acconti a fornitori etc.) con conseguente ritenutagenericità di tale elencazione (prima ratio decidendi); 2) l’Ufficio non avevaprovato (ex art. 109, comma 7, TUIR) l’effettiva percezione nel 2011 degliinteressi “di mora” recuperati a tassazione o almeno la riscossione dei crediti aiquali gli interessi erano ritenuti afferenti, crediti inseriti in bilancio come “attivocircolante” quindi non incassato; (seconda ratio decidendi); la CTR ha altresìaggiunto che la corresponsione degli interessi poteva rilevarsi anche meramenteipotetica, ben potendo l’imprenditore rinunciare alla relativa applicazione inragione della conservazione di un buon rapporto con la clientela. Invero, la primaratio decidendi circa la genericità dell’elencazione dei crediti, non è stataaggredita con il mezzo in esame per cui risulta inammissibile, per difetto diinteresse, la censura con la quale si denuncia l’erroneo ribaltamento sull’UfficioNumero registro generale 11210/2020Numero sezionale 4464/2026Numero di raccolta generale 16710/2026dell’onere di provare la tipologia di tali crediti (per essere onere dellaData pubblicazione 28/05/2026contribuente provare la espressa qualificazione in bilancio di tali interessi come“moratori” e la variazione in diminuzione del reddito d’impresa) e la mancataprova da parte della contribuente della rinuncia alla corresponsione degliinteressi; ciò in ossequio al principio di diritto consolidato di questa Cortesecondo cui: ove la sentenza sia sorretta da una pluralità di ragioni, distinte edautonome, ciascuna delle quali giuridicamente e logicamente sufficiente agiustificare la decisione adottata, l'omessa impugnazione di una di esse rendeinammissibile, per difetto di interesse, la censura relativa alle altre, la quale,essendo divenuta definitiva l'autonoma motivazione non impugnata, nonpotrebbe produrre in nessun caso l'annullamento della sentenza (Cass. n.8394/2021; Cass. Sez. 1, Sentenza n. 18641 del 27/07/2017; Cass.9752/2017; Sez. 6 - L, Ordinanza n. 22753 del 03/11/2011; Sez. L, Sentenzan. 3386 del 11/02/2011; Sez. 3, Sentenza n. 24540 del 20/11/2009 ;Cass. 3965del 19/03/2002).1.3. Peraltro, la doglianza contenuta nel mezzo in esame relativa alla erroneaqualificazione come “moratori” degli interessi attivi asseritamente noncontabilizzati non risulta essere stata dedotta dall’Agenzia nei gradi di merito(v. stralcio delle controdeduzioni in primo e secondo grado riportate nelcontroricorso, pag.4, in cui l’Agenzia faceva riferimento ad interessiasseritamente non contabilizzati relativi a crediti “iscritti in bilancio nell’attivocircolante” e, quindi, non ancora incassati); al riguardo è opportuno ricordareche, secondo l'orientamento pacifico di questa Corte, i motivi del ricorso percassazione devono investire, a pena di inammissibilità, questioni che siano giàcomprese nel tema del decidere del giudizio di appello, non essendo prospettabiliper la prima volta in cassazione questioni nuove o nuovi temi di contestazionenon trattati nella fase del merito e non rilevabili d'ufficio (Cass. 26/03/2012, n.4787). Il contribuente, per evitare una statuizione di inammissibilità per novitàdella censura, ha l'onere non solo di allegare l'avvenuta deduzione dellaquestione dinanzi al giudice del merito, ma anche di indicare in quale atto delprecedente giudizio lo abbia fatto, onde consentire alla Corte di controllare exactis la veridicità di tale asserzione, prima di esaminarne il meritoNumero registro generale 11210/2020Numero sezionale 4464/2026Numero di raccolta generale 16710/2026(Sez. 5, Ordinanza n. 18253 del 2021; Cass. 25/02/2021, n. 5155, in continuitàData pubblicazione 28/05/2026con Cass. n. 17831 del 2016, n. 23766 e n. 1435 del 2013, n. 17253 del 2009;nello stesso senso, Cass. 16/06/2017, n. 15029; 31/01/2006, n. 2140).2. Con il secondo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 109 TUIR e 2697 c.c. per averela CTR ritenuto deducibili, ai fini Ires, e detraibili, ai fini Iva, i costi relativi ailavori di costruzione del centro commerciale su suolo di proprietà dellaconcedente ABF Leasing sebbene, per espressa pattuizione contrattuale (dilocazione finanziaria) tra ABF e [OSCURATO:PERSONA] e successivi attiintegrativi, il locatore (ABF) si fosse obbligato a sostenere i costi del manufattoentro la soglia di euro 20.000.000,00 e le fatture contestate, non inerendo allospecifico aspetto del collaudo ossia alla fase di esecuzione dei lavori ma alla fasepreliminare di progettazione degli stessi, dovessero essere postecontrattualmente a carico della società concedente.3. Con il terzo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.,la violazione dell’art. 19 del DPR n. 633/72 e 115, comma 1, c.p.c. per avere laCTR ritenuto che, quanto all’Iva indebitamente detratta, i relativi costi ripresi atassazione attenendo alla costruzione del centro commerciale, dovessero essereconsiderati inerenti all’attività di impresa di [OSCURATO:PERSONA] e che,essendo eccedenti i limiti di spesa fissati nel contratto di leasing e nei successivila contribuente non avesse fornito alcuna documentazione comprovantel’asserita eccedenza dei costi sostenuti rispetto alla soglia fissatacontrattualmente (sul punto, la stessa CTR aveva utilizzato il termine“verosimilmente” per ricollegare le fatture contestate a lavori eccedenti l’importoprevisto); al riguardo, ad avviso dell’Agenzia - a fronte del recupero dell’Ivaindebitamente detratta prevedendo il contratto di leasing non solo che i costirelativi ai lavori di realizzazione dell’immobile fossero a carico della concedenteABF trattandosi di opere di esclusiva pertinenza del proprietario ma anche chela fatturazione avvenisse nei confronti della stessa – la contribuente non avevaprovato l’inerenza in concreto all’esercizio d’impresa dei costi sostenuti relativiNumero registro generale 11210/2020Numero sezionale 4464/2026Numero di raccolta generale 16710/2026alla costruzione del centro commerciale su terreno di proprietà della ABFData pubblicazione 28/05/2026Leasing.4. I motivi secondo e terzo- da trattare congiuntamente- sono, in parte,inammissibili e, in parte, infondati.4.1.Riguardo alle II.DD., secondo la consolidata lettura giurisprudenziale del c.d.principio di inerenza, espresso dall’art. 109 TUIR, e del relativo onere probatorio,affinché i costi sostenuti nell’attività d’impresa possano essere dedotti daicomponenti positivi di reddito occorre che il contribuente dimostri di averlisostenuti (che siano, cioè, certi, e ciò anche mediante idoneo supportodocumentale – v. ex multis, Cass. n. 13300/2017), in cosa consistano (ondesuffragarne l’inerenza, “vale a dire che si tratti di spesa che si riferisce ad attivitàda cui derivano ricavi o proventi che concorrono a formare il reddito di impresa"- così, Cass. n. 11241/2017) nonché, in caso di contestazionedell’Amministrazione, anche la loro congruità (Cass. n. 10269/2017, Cass. n.24668/2021; in senso contrario su tale ultimo aspetto, si vedano, però, Cass. n.22938/2018, nonché Cass. n. 30366/2019); tale ultimo arresto, in particolare,merita di essere comunque evidenziato, per aver precisato che “In tema diimposte sui redditi delle società, il principio dell'inerenza dei costi deducibili siricava dalla nozione di reddito d'impresa (e non dall'art. 75, comma 5 del d.P.R.n. 917 del 1986, ora art. 109, comma 5, del medesimo d.P.R., riguardante ildiverso principio della correlazione tra costi deducibili e ricavi tassabili) edesprime la necessità di riferire i costi sostenuti all'esercizio dell'attivitàimprenditoriale, escludendo quelli che si collocano in una sfera estranea ad essa,senza che si debba compiere alcuna valutazione in termini di utilità (anche solopotenziale o indiretta), in quanto è configurabile come costo anche ciò che nonreca alcun vantaggio economico e non assumendo rilevanza la congruità dellespese, perché il giudizio sull'inerenza è di carattere qualitativo e nonquantitativo. Peraltro, l'onere di provare e documentare l'imponibile maturato edunque l'esistenza e la natura del costo, i relativi fatti giustificativi e la suaconcreta destinazione alla produzione, quale atto d'impresa, grava sulcontribuente” (così la già citata Cass. n. 30366/2019; in senso conforme, Cass.n. 26911/2022; Cass., sez. 6-5, n. 37921/2022 tra le stesse parti).Numero registro generale 11210/2020Numero sezionale 4464/2026Numero di raccolta generale 16710/2026Data pubblicazione 28/05/20264.2.Per quanto invece concerne l’IVA, sulla scorta della giurisprudenzaeurounitaria (in particolare, Corte CE, 29 ottobre 2009 C-29/08, Skatteverket;Corte UE 18 luglio 2013, C-124/12, AES; Corte UE, 14 settembre 2017 C 132/16,Iberdrola; Corte UE, 28 febbraio 2018 C- 672/16, Imofloresmira), secondo cui ildiritto di detrazione ha portata generale e può essere negato solo in circostanzeeccezionali, Cass., Sez. Un., n. 11533/2018 ha affermato che “l’esercente attivitàd’impresa o professionale ha diritto alla detrazione IVA anche per i lavori diristrutturazione o manutenzione di immobili di proprietà di terzi, purché siapresente un nesso di strumentalità tra tali beni e l’attività svolta, anche sepotenziale o di prospettiva e pur se, per cause estranee al contribuente, dettarelativo onere grava sul contribuente: si è infatti ritenuto (in particolare, Cass.n. 18904/2018) che “la prova dell’inerenza del medesimo (costo) quale attod’impresa, ossia dell’esistenza e natura della spesa, dei relativi fatti giustificativie della sua concreta destinazione alla produzione quali fatti costitutivi su cui vaarticolato il giudizio di inerenza, incombe sul contribuente in quanto soggettogravato dell’onere di dimostrare l’imponibile maturato”, con la precisazione che“l’inerenza di un costo (...) non può essere esclusa in considerazione della merasproporzione o incongruenza della spesa”; in tale evenienza, tuttavia, il fisco puòoffrire la prova contraria, dimostrando che tale macroscopica antieconomicità“rilevi quale indizio dell’assenza di connessione tra costo ed attività d’impresa”(v. in senso conforme, Cass., sez. 6-5, n. 37921/2022 tra le stesse parti).4.3.Giova anche osservare che “In tema di ricorso per cassazione, la violazionedell'art. 2697 c.c. si configura soltanto nell'ipotesi in cui il giudice abbia attribuitol'onere della prova ad una parte diversa da quella su cui esso avrebbe dovutogravare secondo le regole di scomposizione delle fattispecie basate sulladifferenza tra fatti costitutivi ed eccezioni mentre, per dedurre la violazionedell'art. 115 c.p.c., occorre denunziare che il giudice, contraddicendoespressamente o implicitamente la regola posta da tale disposizione, abbia postoa fondamento della decisione prove non introdotte dalle parti, ma disposte disua iniziativa fuori dei poteri officiosi riconosciutigli, non anche che il medesimo,nel valutare le prove proposte dalle parti, abbia attribuito maggior forza diNumero registro generale 11210/2020Numero sezionale 4464/2026Numero di raccolta generale 16710/2026convincimento ad alcune piuttosto che ad altre, essendo tale attività consentitaData pubblicazione 28/05/2026dall'art. 116 c.p.c.» (Sez. 5, Ordinanza n. 8700 del 2025; Cass. n. 26769 del2018; Cass. n. 26739 del 2014).4.4.Orbene, nella sentenza impugnata, la CTR, attenendosi ai principi di dirittosopra richiamati e nel rispetto del criterio distributivo dell’onere della prova, haritenuto- con un accertamento di merito non sindacabile in sede di legittimità-che 1) quanto alla ripresa dei costi indebitamente dedotti ai fini Ires, trattavasidi spese (relative a fatture afferenti a prestazioni d’opera rese da terziprofessionisti, in particolare, di consulenza per lo studio di fattibilità e selezionedegli operatori da inserire nel centro commerciale, di verifica ed ottimizzazionedegli spazi commerciali, di svolgimento dell’attività di coordinamento dellasicurezza in fase di progettazione ed esecuzione nel cantiere per la costruzionedel detto centro, di predisposizione progettuale dello stesso, di fornituradell’energia elettrica presso quest’ultimo) direttamente sostenute da CampaniaGestioni Immobiliari “sulla scorta di specifici contratti, regolarmente fatturati eall’evidenza certamente inerenti all’attività societaria avente come oggettosociale l’acquisto, la costruzione, la ristrutturazione, la vendita e la eventualegestione di beni immobili”; 2) quanto alla ripresa dell’Iva indebitamente detrattarelativamente alle contestate fatture afferenti a lavori di costruzione del centrotrattavasi di spese “verosimilmente” (a distanza di quattro anni dall’iniziodell’opera) eccedenti la soglia convenuta dalle parti e, comunque,strumentalmente connesse all’oggetto dell’attività sociale consistentenell’acquisto, costruzione, ristrutturazione, vendita ed eventuale gestione di beniimmobili; invero, non venendo qui in rilievo la certezza dei costi (nonspecificamente contestata dall’Agenzia), né quella della loro congruità, non puòche rilevarsi come il requisito dell’inerenza sia stato correttamente valutato dalgiudice del merito; infatti, posto che, come accertato dal giudice di appello – conun insindacabile apprezzamento di merito - gli esborsi sostenuti dallacontribuente in bonis concernevano specificamente il costruendo centrocommerciale (per quanto relativamente alla fase di progettazione dello stesso)benché su suolo concesso in leasing dalla proprietaria/concedente, è evidenteche una ipotetica violazione degli accordi tra la società utilizzatrice ed ABFNumero registro generale 11210/2020Numero sezionale 4464/2026Numero di raccolta generale 16710/2026Data pubblicazione 28/05/2026Leasing circa il riparto complessivo dei costi di realizzazione poteva assumereuna valenza meramente privatistica, essendo dunque irrilevante sul pianofiscale, solo dovendosi verificare, a tal fine, che i costi stessi fossero legati da unnesso di strumentalità, anche solo potenziale o in divenire, con l’attivitàd’impresa, benché sostenuti su beni di proprietà di terzi (in tal senso, Cass.,sez.6-5, n. 37921/2022 tra le medesime parti); pertanto, in disparte il rilievo delgiudice di appello circa la “verosimiglianza” dell’eccedenza dei detti costi allasoglia convenuta dalle parti a carico della concedente (ABF), lo stesso haaccertato- con un insindacabile apprezzamento di merito e in ossequio ai principisopra richiamati - il nesso di strumentalità, anche solo potenziale, tra dette spesee l’attività di impresa della società avente ad oggetto l’acquisto, costruzione,vendita, ristrutturazione, eventuale gestione di beni immobili. Come noto, lavalutazione delle prove raccolte, anche se si tratta di presunzioni, costituisceun’attività riservata in via esclusiva all’apprezzamento discrezionale del giudicedi merito (Cass., 19 luglio 2021, n. 20553). Invero, il giudizio di merito non puòessere ulteriormente revisionato in questa sede, tenuto conto del principio didiritto secondo cui «Con la proposizione del ricorso per cassazione, il ricorrentenon può rimettere in discussione, contrapponendone uno difforme,l'apprezzamento in fatto dei giudici del merito, tratto dall'analisi degli elementidi valutazione disponibili ed in sé coerente, atteso che l'apprezzamento dei fattie delle prove è sottratto al sindacato di legittimità, dal momento che, nell'ambitodi quest'ultimo, non è conferito il potere di riesaminare e valutare il merito dellacausa, ma solo quello di controllare, sotto il profilo logico formale e dellacorrettezza giuridica, l'esame e la valutazione fatta dal giudice di merito, cuiresta riservato di individuare le fonti del proprio convincimento e, all'uopo, divalutare le prove, controllarne attendibilità e concludenza e scegliere, tra lerisultanze probatorie, quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione»(Cass., 26 ottobre 2021, n. 30042; Cass. 2131 del 2026). Peraltro, va ricordatoche “il controllo del fisco sull'inerenza dei costi d'impresa, ai fini della lorodeducibilità, non può interferire nel campo delle scelte imprenditoriali, a menoche la sproporzione tra prestazioni non sia rilevante ed evidente ‘ictu oculi’”(così, Cass. n. 2224/2021).Numero registro generale 11210/2020Numero sezionale 4464/2026Numero di raccolta generale 16710/20265.In conclusione, il ricorso va rigettato.Data pubblicazione 28/05/20266.Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vengonoliquidate come in dispositivo.7.Rilevato che risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione adebito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesadall'Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l'art. 13, comma 1-quater,d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 (Cass., Sez. 6 - L, Ordinanza n. 1778 del29/01/2016, Rv. 638714); P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso; condanna l’Agenzia delle entrate, in persona delDirettore pro tempore, al pagamento delle spese processuali che liquida in euro10.600,00 per compensi, euro 200,00 per esborsi, oltre 15% per spese generalied accessori di legge.Così deciso in Roma il 26 maggio 2026La PresidenteTania Hmeljak