Cassazione n. 19970/2026

o neiconfronti di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. (hinc: la contribuente) esercente l’attività dicommercio di autoveicoli, contestando l’applicazione abusiva e fraudolentadel regime del margine IVA di cui all’art. 36 d.l. n. 41 del 1995, convertitocon mod. dalla legge n. 85 del 1995.A seguito di un controllo iniziato nel 2017 – nel corso del quale era statoriscontrato che alla registrazione di fatture con l’uso del regime del marginenon faceva seguito la presentazione del modello 5 INTRA 2-bis da parte delsoggetto passivo IVA, [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. e che le società tedesche, secondoquanto risultava dalla consultazione del Sistema VIES, avevano invecedichiarato le auto come cessioni intracomunitarie - nel processo verbale diconstatazione del 14/01/2019, i verificatori della Dogana di Cremonaevidenziavano che:- che la frode era stata attuata dalla società [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., cheaveva cancellato dalle fatture ricevute il riferimento alla non imponibilitàper cessione intracomunitaria, la cui indicazione è obbligatoria da parte deicedenti ai fini comunitari, lasciando così aperta la possibilità di trattare lasuccessiva cessione interna dell’autoveicolo come cessione con il regime delmargine (in altri casi la società [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. aveva comunqueapplicato il regime del margine, nonostante la fattura del fornitore indicassel’operazione come intracomunitaria);- che ad ogni fattura dei cedenti comunitari (sia contraffatte che non)era allegata una dichiarazione del fornitore, in lingua italiana, in cui ilquest’ultimo dichiarava, sotto la propria responsabilità, che la vendita eraeffettuata con il regime del margine.1.1. Veniva emesso, quindi, un avviso di accertamento nei confrontidella società contribuente, con il quale venivano riprese a tassazione tuttele cessioni di autovetture effettuate con regime del margine dalla societàNumero registro generale 19256/2024Numero sezionale 2892/2026Numero di raccolta generale 19970/2026Data pubblicazione 15/06/2026contribuente davanti alla Commissione tributaria provinciale di Cremonache accoglieva il ricorso, con sentenza confermata dalla Corte di giustiziatributaria di secondo grado della Lombardia (hinc: CGT2), con la sentenzan. 1046/2023 depositata in data 17/03/2023.2. In particolare, la CGT2 – rilevato che l’oggetto del contendereriguarda l’accertamento della natura degli acquisti di autovetture operatedal contribuente e, cioè, se fossero da considerare come cessioniintracomunitarie ovvero come operazioni assoggettate al regime delmargine, consentito per la cessione degli autoveicoli usati ai sensi dell’art.36 d.l. n. 41 del 1995, in forza del quale l’IVA relativa alla rivendita si applicasulla base imponibile determinata dalla differenza (“margine”) tra il prezzodi rivendita e il prezzo di acquisto del bene usato, aumentato delle spese diriparazione e di quelle accessorie – ha ritenuto, da un lato, utilizzabili, aifini probatori i cd. SCAC e VIES, evidenziando, tuttavia, dall’altro lato, chel’avviso di accertamento non conteneva alcun riferimento al VIES, nonconsiderato, pertanto, un elemento a sostegno della pretesa impositiva,mentre gli SCAC riguardavano una sola fattura, rinvenuta dall’autoritàtedesca in sede di controllo a campione.2.1. La CGT2 ha, quindi, rilevato che la società contribuente avevacontrapposto documentazione idonea a dimostrare la correttezza delproprio operato. La corrispondenza commerciale con i venditori tedeschidimostrava che le vetture acquistate fossero usate e potessero rientrare nelregime del margine. Erano state prodotte anche le dichiarazioni di alcunifornitori, secondo le quali la cessione delle autovetture rientrava nel regimedel margine e i contratti dai quali evincersi che la società tedesca avevaacquistato l’autovettura da un privato. Il giudice di seconde cure ha, quindi,concluso che, se vi era stata contraffazione delle fatture, è da ritenersi chela stessa fosse stata operata dalle società tedesche, avendone del restol’interesse economico, rappresentato dal trasferire sul cessionario il pesotributario delle operazioni.Numero registro generale 19256/2024Numero sezionale 2892/2026Numero di raccolta generale 19970/2026Data pubblicazione 15/06/20263. Contro la sentenza della CGT2 l’Agenzia delle Entrate ha propostoricorso in cassazione con tre motivi.4. La parte intimata non si è costituita.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso è stata denunciata la violazione e/ofalsa applicazione degli artt. 42 d.P.R. n. 600 del 1973 e 3 legge n. 241 del1990, anche in relazione all’art. 2697 c.c., con riferimento all’art. 360,comma 1, n. 3 c.p.c.1.1. Con tale motivo la sentenza impugnata viene censurata nella partein cui - dopo aver correttamente consentito l’ingresso nel giudizio di secondogrado alla documentazione prodotta dall’Agenzia delle Entrate, sia conriferimento ai dati VIES (già depositati in primo grado), sia con riferimentoagli SCAC depositati in sede di gravame – ha affermato, con riferimento alVIES, che l’accertamento non contiene alcun riferimento agli stessi (con laconseguenza di non poter essere considerato un elemento a sostegnodell’atto impositivo) e, con riferimento agli SCAC, che il controllo (acampione) ha riguardato una sola fattura.1.2. La ricorrente evidenzia che la motivazione dell’atto impositivo nonpreclude all’Ufficio di fornire in giudizio ulteriore materiale probatorio asostegno del rilievo, anche se non richiamato in accertamento. Il depositodei VIES – che la stessa CGT2 dà atto essere avvenuta nel corso del giudiziodi primo grado – è stato effettuato al solo fine di corroborare quanto giàesposto nell’avviso di accertamento impugnato, che richiamava a sua voltai contenuti del PVC, emesso dall’Agenzia delle Dogane di Cremona, all’esitodi una complessa attività istruttoria, svolta congiuntamente all’Autoritàdoganale tedesca. Anche a voler prescindere dalle ulteriori produzionidocumentali effettuate dall’Ufficio in corso causa, già solo le circostanze ela documentazione menzionate nel PVC e nell’avviso di accertamentofornivano pienamente giustificazione alla ripresa a tassazione. Richiama,Numero registro generale 19256/2024Numero sezionale 2892/2026Numero di raccolta generale 19970/2026Data pubblicazione 15/06/2026quindi, a pag. 10 ss. del ricorso in cassazione, i contenuti del VIES,evidenziando come tutte le cessioni di autoveicoli a [OSCURATO:PERSONA] S.r.l.fossero avvenute con l’abusiva applicazione del regime del margine,avendo, i fornitori tedeschi, considerato tutte le cessioni comeintracomunitarie.1.3. Il motivo è fondato, essendo palese la sovrapposizione tra l’oneredella motivazione dell’atto impositivo scolpito nell’art. 42 d.P.R. n. 600 del1973 e l’onere della prova a carico dell’amministrazione finanziaria, a frontedelle contestazioni del contribuente nel giudizio di impugnazione control’avviso di accertamento. La norma appena evocata prevede, infatti, al terzocomma che: «L'accertamento è nullo se l'avviso non reca la sottoscrizione,le indicazioni, la motivazione di cui al presente articolo e ad esso non èallegata la documentazione di cui all'ultimo periodo del secondo comma».1.4. Il tenore letterale della norma prevede che l’atto impositivo siamotivato (indicando, cioè, oltre alla puntualizzazione degli estremisoggettivi e oggettivi della posizione creditoria dedotta, soltantol'indicazione di fatti astrattamente giustificativi di essa, che consentano didelimitare l'ambito delle ragioni adducibili dall'Ufficio nell'eventualesuccessiva fase contenziosa, restando poi affidate al giudiziod'impugnazione dell'atto le questioni riguardanti l'effettivo verificarsi deifatti stessi e la loro idoneità a dare sostegno alla pretesa impositiva, v.Cass., 02/03/2020, n. 5645) e che sia allegata la documentazionerichiamata al suo interno di cui il contribuente non sia a conoscenza.Sul piano processuale, invece, l’art. 23, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992stabilisce che: «La costituzione della parte resistente è fatta mediantedeposito presso la segreteria della commissione adita del proprio fascicolocontenente le controdeduzioni in tante copie quante sono le parti in giudizioe i documenti offerti in comunicazione».1.5. Dal combinato disposto degli artt. 42, comma 3, d.P.R. n. 600 del1973 e 23, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992 emerge, quindi, cheNumero registro generale 19256/2024Numero sezionale 2892/2026Numero di raccolta generale 19970/2026Data pubblicazione 15/06/2026l’amministrazione finanziaria può produrre in giudizio documenti nonrichiamati nell’atto impositivo impugnato, sempreché il loro contenutosupporti le contestazioni contenute in quest’ultimo e non comportil’allegazione di nuovi fatti costitutivi. Nel caso di specie la contestazionedell’amministrazione finanziaria si incentrava sull’inapplicabilità alleoperazioni indicate nell’atto impositivo del regime di margine, riguardandobeni oggetto di cessione intracomunitaria. A supporto dell’esistenza diquest’ultima l’amministrazione finanziaria poteva, quindi, produrre ingiudizio documenti non richiamati nell’atto impositivo, considerato ancheche la contestazione circa l’applicazione del cd. regime di margine aveva giàmesso il contribuente nella situazione di dover dare la prova circa i requisitiper la sua applicazione (Cass., 24/07/2015, n. 15630).2. Con il secondo motivo è stato denunciato l’omesso esame, nelleforme del travisamento, di un fatto controverso e decisivo per il giudizio, inrelazione all’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.2.1. Con tale motivo la sentenza impugnata viene censurata per averritenuto - con riferimento agli SCAC - che il controllo (a campione)riguardasse una sola fattura.2.2. La ricorrente evidenzia che la CGT2 ha ignorato i dati emersi daic.d. SCAC (documenti ufficiali utilizzati in ambito comunitario per lo scambiodi informazioni volte alla lotta contro le frodi IVA). Tanto nello “SCAC1”(relativo a tutte le operazioni intercorse con la partita iva tedesca DE261084583 – AutoPlaza [OSCURATO:PERSONA] GMBH), che nello SCAC2 (relativo atutte le operazioni intercorse con la partita iva tedesca DE 133504133 AutoBierschneider GMBH) e nello SCAC3 (per le operazioni intercorse con lapartita iva tedesca (cessata nel 2016) DE 814078600 della società JochenScharf GMBH Z.HD. Gessch [OSCURATO:PERSONA]), l’autorità tedesca dà atto delfatto che le società tedesche fatturavano alla società italiana, trattando lecessioni come operazioni intracomunitarie non imponibili.Numero registro generale 19256/2024Numero sezionale 2892/2026Numero di raccolta generale 19970/2026Data pubblicazione 15/06/20262.3. Il motivo di ricorso è fondato: le Sezioni Unite di questa Cortehanno precisato che il travisamento del contenuto oggettivo della prova -che ricorre in caso di svista concernente il fatto probatorio in sé e non diverifica logica della riconducibilità dell'informazione probatoria al fattoprobatorio - trova il suo istituzionale rimedio nell'impugnazione perrevocazione per errore di fatto, laddove ricorrano i presupposti richiestidall'art. 395, n. 4, c.p.c., mentre - se il fatto probatorio ha costituito unpunto controverso sul quale la sentenza ebbe a pronunciare e, cioè, se iltravisamento rifletta la lettura del fatto probatorio prospettata da una delleparti - il vizio va fatto valere ai sensi dell'art. 360, n. 4, o n. 5, c.p.c., aseconda che si tratti di fatto processuale o sostanziale (Cass., Sez. U,05/03/2024, n. 5792). Nel caso di specie emerge dalla lettura dellasentenza impugnata che gli SCAC sono stati prodotti dall’Agenzia delleEntrate nel giudizio di appello e il vizio denunciato riflette la lettura del fattoprobatorio prospettata dall’amministrazione finanziaria. Si legge, infatti,nella parte espositiva della sentenza impugnata: «In ogni caso, produce idocumenti SCAC dai quali si evince che la verifica dell’autorità tedesca si èconclusa con la presunzione che tutte le prestazioni sono state trattate comeoperazioni intracomunitarie non imponibili e che le fatture indicano il regimedel margine solo nelle copie in possesso di [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. e dunquesono state da questa modificate.» Diversamente, nella motivazione delladecisione la CGT2 afferma che: «Quanto agli SCAC, dalle risultanze in attisi evince che l’autorità tedesca si è mossa mediante un controllo acampione, che tra l’altro per il 2015 riguarda una sola fattura. Né èevidenziato secondo quali modalità e quali indagini si sia giunti a sostenerela falsificazione delle fatture da parte del contribuente italiano, tra l’altrosenza instaurare con lui alcun contraddittorio.» Impregiudicata la valenzaprobatoria del documento – la cui valutazione è rimessa al giudice del rinvio– il motivo di ricorso è fondato, dal momento che i documenti allegati dallaricorrente non riguardano un’unica operazione.Numero registro generale 19256/2024Numero sezionale 2892/2026Numero di raccolta generale 19970/2026Data pubblicazione 15/06/20263. Con il terzo motivo di ricorso è stata denunciata la violazione e falsaapplicazione degli artt. 2697, 2729 c.c., in relazione all’art. 360, commaprimo, n. 3, c.p.c.3.1. Con tale motivo la ricorrente rileva che, non essendo stati esaminatii dati risultanti dal sistema VIES (poiché erroneamente ritenuti nonvalutabili, in quanto non menzionati nell’atto impositivo – motivo n. 1) edessendo stato travisato il contenuto degli SCAC (motivo n. 2), la sentenzadi secondo grado è pervenuta alla erronea conclusione per cui l’Ufficio nonavrebbe fornito la prova della frode IVA realizzata dal contribuente,ritenendo, al contrario, che quest’ultimo avesse provato la legittimità delsuo operato.3.2. Tuttavia, la decisione della CGT2 incorre nella violazione deiparametri normativi posti a fondamento del motivo di ricorso, nella misurain cui dà rilievo elementi probatori forniti dalla contribuente privi dei requisitidi gravità, precisione e concordanza, ad es. con riferimento allacorrispondenza commerciale intrattenuta con le società tedesche («Che levetture acquistate fossero usate e potessero rientrare nel regime delmargine risulta dalla corrispondenza email riferibile agli stessi venditoritedeschi. Sono in atti le comunicazioni telematiche provenienti dai referentidelle società estere che danno atto tra l’altro dell’invio di fatture con allegatala dichiarazione di auto usata per la successiva immatricolazione in Italia.»).3.3. In particolare, la ricorrente evidenzia che deve anzitutto escludersi,nel caso di specie, la ricorrenza sia della “gravità” che della “precisione”,dovendo negarsi decisamente che dallo scambio di mail intercorso tra ilcontribuente e i venditori tedeschi e, in particolare, dalle dichiarazioni diquesti ultimi, potesse "univocamente" desumersi, con ragionevole grado diprobabilità, il fatto ignoto, ovvero l’esistenza dei presupposti, in fatto e indiritto, che consentivano la concreta adozione del regime speciale “delmargine”.Numero registro generale 19256/2024Numero sezionale 2892/2026Numero di raccolta generale 19970/2026Data pubblicazione 15/06/20263.4. Il motivo di ricorso è fondato: le Sezioni Unite di questa Cortehanno precisato che il regime del margine - previsto dall'art. 36 del d.l. n.41 del 1995, conv. con modif. in l. n. 85 del 1995, per le cessioni da partedi rivenditori di beni d'occasione, di oggetti d'arte, da collezione o diantiquariato - costituisce un regime speciale in favore del contribuente,facoltativo e derogatorio rispetto al sistema normale dell'imposta, la cuidisciplina deve essere interpretata restrittivamente e applicata in terminirigorosi. Pertanto, qualora l'amministrazione contesti, in base ad elementioggettivi e specifici, che il cessionario abbia indebitamente fruito di taleregime, spetta a quest'ultimo dimostrare la sua buona fede, e cioè non solodi aver agito in assenza della consapevolezza di partecipare ad un'evasionefiscale, ma anche di aver usato la diligenza massima esigibile da unoperatore accorto (secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalitàrapportati al caso concreto), al fine di evitare di essere coinvolto in talisituazioni, in presenza di indizi idonei a farne insorgere il sospetto. Conparticolare riferimento alla compravendita di veicoli usati, dunque, rientranella detta condotta diligente l'individuazione dei precedenti intestatari deiveicoli, nei limiti dei dati risultanti dalla carta di circolazione, eventualmenteintegrati da altri elementi di agevole e rapida reperibilità, al fine diaccertare, sia pure solo in via presuntiva, se I'IVA sia già stata assolta amonte da altri senza possibilità di detrazione. Nel caso di esito positivo dellaverifica, il diritto di applicare il regime del margine deve essere riconosciuto,anche quando l'amministrazione dimostri che, in realtà, l'imposta è statadetratta. Nell'ipotesi, invece, in cui emerga che i precedenti proprietarisvolgano tutti attività di rivendita, noleggio o leasing nel settore del mercatodei veicoli, opera la presunzione (contraria) dell'avvenuto esercizio deldiritto alla detrazione dell'IVA, assolta a monte per l'acquisto dei veicoli, inquanto beni destinati ad essere impiegati nell'esercizio dell'attività propriadell'impresa, con conseguente negazione del trattamento fiscale piùfavorevole (Cass., Sez. U, 12/09/2017, n. 21105).Numero registro generale 19256/2024Numero sezionale 2892/2026Numero di raccolta generale 19970/2026Data pubblicazione 15/06/20263.5. Tenendo conto dei principi fissati dalle Sezioni Unite, occorreevidenziare che, nel caso di specie l’amministrazione finanziaria hacontestato – avvalendosi anche delle consultazioni VIES e SCAC – che lecessioni interessate dalle riprese oggetto dell’atto impositivo impugnatofossero da qualificare come intracomunitarie e non rientranti nel regime dimargine. L’applicazione di quest’ultimo non consegue a una meradichiarazione di intenti del contribuente e del suo dante causa, ma è l’esitodell’applicazione di una disciplina che richiede il rispetto di determinatirequisiti. Non bastano, quindi, delle mail e una corrispondenza che affermiche i beni venduti fossero usati, trattandosi, a ben vedere, di un elementoprivo di gravità e precisione ai sensi dell’art. 2729 c.c. (Cass., [OSCURATO:DATA_NASCITA],n. 25889; Cass., 27/08/2024, n. 23154), dal momento che non tutte lecessioni di beni usati rientrano nell’ambito di applicazione del cd. regime dimargine. È pertanto necessaria una nuova valutazione da parte del giudicedel rinvio, che tenga conto – anche con riferimento alla prova presuntiva –dei principi stabiliti dalle Sezioni Unite di questa Corte, in relazione all’oneredella prova a carico del contribuente, nell’ipotesi in cui il regime di marginevenga invocato con riferimento alla vendita di autoveicoli.4. Alla luce di quanto sin qui evidenziato il ricorso è fondato e deveessere accolto.5. La sentenza impugnata deve essere, pertanto, cassata con rinvio allaCorte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia che, in diversacomposizione, deciderà anche sulle spese del presente giudizio. P.Q.Mla Corte accoglie il ricorso;Numero registro generale 19256/2024Numero sezionale 2892/2026Numero di raccolta generale 19970/2026Data pubblicazione 15/06/2026cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Lombardia in diversa composizione, cui demanda diprovvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 26/03/2026.Il PresidenteGiacomo [OSCURATO:PERSONA]