Cassazione n. 32495/2022

o la seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al n. 2065 del ruolo generale dell'anno 2016 proposto da: [OSCURATO:PERSONA] srl s. unico, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] per procura speciale in calce al ricorso, elettivamente domiciliata in Roma, via Germanico, n. 197, presso lo studio di quest'ultimo difensore; - ricorrente - contro Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall'Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, è domiciliata; - controricorrente - per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, n. 4260/2/2015, depositata in data 30 settembre 2015; udita la relazione svolta nella Camera di Consiglio del 15 settembre 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]; rilevato che: dalla esposizione in fatto della sentenza impugnata si evince che: l'Agenzia delle entrate aveva notificato a [OSCURATO:PERSONA] srl un avviso di accertamento con il quale, relativamente all'anno di imposta 2006, erano stati rideterminati induttivamente maggiori ricavi non dichiarati relativi, attesa l'incongruità dei prezzi di cessione di immobili rispetto ai valori di mercato e la disomogeneità dei valori dichiarati per vendite di immobili similari, ed irrogate le conseguenti sanzioni; venivano, altresì, disconosciuti costi ritenuti non inerenti; avverso il suddetto atto impositivo la società aveva proposto ricorso che era stato rigettato dalla Commissione tributaria provinciale di Milano; avverso la pronuncia del giudice di primo grado la società aveva proposto appello; la Commissione tributaria regionale della Lombardia ha rigettato l'appello; avverso la pronuncia del giudice del gravame la società ha quindi proposto ricorso per la cassazione affidato a tre motivi di censura, cui ha resistito l'Agenzia delle entrate depositando controricorso; considerato che: con il primo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione e falsa applicazione dell'art. 42, d.P.R. n. 600/1973 e dell'art. 56, d.P.R. n. 633/1972, per non avere rilevato d'ufficio, in conseguenza della pronuncia della Corte costituzionale n. 37/2015, la nullità dell'avviso di accertamento in quanto privo della sottoscrizione del capo dell'ufficio o da un dirigente dallo stesso delegato, essendo inidonea la sottoscrizione del [OSCURATO:PERSONA], non avendo la qualifica di dirigente di prima o seconda fascia e non essendo stata allegata all'atto la delega del capo dell'ufficio; il motivo è inammissibile; questa Corte (Cass. civ., 18 settembre 2015, n. 18448; Cass. civ., 9 novembre 20156, n. 22810; Cass. civ., 13 gennaio 2016, n. 381; Cass. civ., 23 settembre 2020, n. 19929) ha più volte precisato che alla sanzione della "nullità" comminata dall'art. 42, comma 3, Dpr n. 600/1973 all'avviso di accertamento privo di sottoscrizione, delle indicazioni e della motivazione di cui al precedente comma 2, o ad al quale non risulti allegata la documentazione non anteriormente conosciuta dal contribuente, al pari delle altre norme che prevedono analoghe ipotesi di "nullità" degli atti tributari nelle diverse discipline d'imposta, non è direttamente applicabile il regime normativo di diritto sostanziale e processuale dei vizi di "nullità" dell'atto amministrativo che hanno trovato riconoscimento positivo nell'art. 21 septies della legge n. 241/1990 e sistemazione processuale nell'art. 31, comma 4, del DIgs 2 luglio 2010 n. 104 (CPA) nell'autonoma azione di accertamento della nullità sottoposta a termine di decadenza, e nella attribuzione dei potere di rilevazione "ex officio" da parte del Giudice amministrativo; ciò in quanto, è stato precisato, l'ordinamento tributano costituisce un sottosistema del diritto amministrativo con il quale è in rapporto di "species ad genus", potendo pertanto trovare applicazione le norme generali sugli atti del procedimento amministrativo soltanto nei limiti in cui non siano derogate o non risultino incompatibili con le norme speciali di diritto tributario che disciplinano gli atti del procedimento impositivo, ostando alla generale estensione del regime normativo di diritto amministrativo la scelta operata dal legislatore, nella sua piena discrezionalità politica, di ricomprendere nella categoria unitaria della "nullità tributaria" indifferentemente tutti i vizi ritenuti tali da inficiare la validità dell'atto tributario, riconducendoli, indipendentemente dalla peculiare natura di ciascuno, nello schema della invalidità-annullabilità, dovendo essere gli stessi tempestivamente fatti valere dal contribuente mediante impugnazione da proporsi, con ricorso, entro il termine di decadenza di cui all'art. 21 Dlgs n.546/1992, in difetto del quale il provvedimento tributario, pure se affetto da vizi "nullità", si consolida, divenendo definitivo e legittimando l'Amministrazione finanziaria alla riscossione coattiva della imposta; più in particolare, con riferimento alla questione in esame, è stato precisato che la deduzione della nullità dell'avviso di accertamento per difetto di legittimazione del sottoscrittore, in assenza della qualifica dirigenziale, a seguito di concorso pubblico, proprio per essere espressamente prevista, ad istanza di parte, dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 61, comma 2, costituisce eccezione in senso stretto, che doveva essere sollevata dalla contribuente con la proposizione del ricorso introduttivo del giudizio di primo grado; si è, invero, ritenuto che, nel processo tributario, la nullità dell'avviso di accertamento non è rilevabile d'ufficio e la relativa eccezione, se non formulata nel giudizio di primo grado, non è ammissibile qualora venga proposta nelle successive fasi del giudizio (Cass., sez. 5, 24 giugno 2016, n. 13126; Cass., 26 settembre 2018, n. 22859; Cass., n. 10802 del 2010; Cass., 5 giugno 2002, n. 8114; Cass., n. 13807 del 2003;). Tale principio è stato ribadito anche per l'ipotesi di (asserita) sottoscrizione dell'atto impositivo da parte di soggetto diverso da quelli individuati dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, comma 1, in quanto del medesimo art. 42, il comma 3 sanziona con la nullità la violazione di tale precetto. Il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 61, comma 2, prevede, poi, che "la nullità dell'accertamento ai sensi dell'art. 42, comma 3 e dell'art. 43, comma 3 e in genere per difetto di motivazione, deve essere eccepita a pena di decadenza in primo grado". Pertanto, non può essere rilevata d'ufficio in ogni grado del giudizio (da ultimo, Cass. civ., 27 maggio 2021, n. 14733); pertanto, non può trovare accoglimento la linea difensiva della ricorrente secondo cui la questione relativa alla legittimazione del sottoscrittore dell'atto impositivo, pur in assenza di specifica contestazione, avrebbe dovuto essere rilevata d'ufficio dal giudice del gravame; con il secondo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per omessa e carente motivazione e per violazione e falsa applicazione dell'art. 39, d.P.R. n. 600/1973 e dell'art. 54, d.P.R. n. 633/1972; in particolare, parte ricorrente evidenzia che l'avviso di accertamento era privo di motivazione e che il giudice del gravame ha ritenuto privo di specificità il motivo di appello avverso la statuizione sul punto del giudice di primo grado nonostante che questi aveva rigettato il ricorso facendo riferimento a quanto contenuto nel suddetto atto impositivo, sebbene lo stesso fosse, a sua volta, privo di motivazione; lamenta, quindi, parte ricorrente che la pronuncia censurata sarebbe carente di motivazione in quanto si sarebbe limitata a riportare, "quali motivi della decisione, quelli indicati nell'accertamento dall'ufficio e quelli riportati nella sentenza di primo e secondo grado"; il motivo è inammissibile; la questione relativa al difetto di motivazione dell'avviso di accertamento è stata espressamente presa in considerazione dal giudice del gravame che ha ritenuto, sul punto, che la stessa era privi di specifica contestazione rispetto a quanto statuito dal giudice di primo grado, risolvendo, in sostanza, il motivo di impugnazione nel senso della sua inammissibilità; sotto tale profilo, il giudice del gravame ha accertato che il giudice di primo grado aveva pronunciato sulla questione del difetto di motivazione dell'atto impositivo e che con l'atto di appello non erano state prospettate specifiche ragioni di censura; il presente motivo non coglie in alcun modo la ratio della pronuncia censurata, postulando una omessa motivazione (peraltro prospettabile solo ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 4), cod.proc. civ.), nonostante che, come visto, il giudice del gravame si sia pronunciato sulla questione, nonché una violazione di legge, relativa alla previsione di cui all'art. 39, d.P.R. n. 600/1973 e all'art. 54, d.P.R. n. 633/1972, del tutto estranea al contenuto della statuizione del giudice del gravame sul punto; con il terzo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione dell'art. 35, d.lgs. n. 546/1992, con riferimento all'art. 276, cod. proc. civ.; in particolare, evidenzia parte ricorrente la nullità della sentenza in quanto la stessa sarebbe stata pronunciata subito dopo la discussione, senza che il segretario verbalizzante si fosse allontanato dall'aula "e da ciò si deduce che lo stesso era presente alla deliberazione"; il motivo è inammissibile; lo stesso, invero, prospetta la nullità della sentenza sulla base della mera dichiarazione giurata secondo cui il segretario, dopo la discussione del ricorso, non si sarebbe allontanato dall'aula, sicchè se ne inferisce che lo stesso fosse stato presente durante la deliberazione del collegio; l'art. 276, cod. proc. civ., prescrive che "alla decisione", deliberata in segreto nella camera di consiglio, possano "partecipare" solo i giudici che hanno assistito alla discussione, il che implica che la decisione sia assunta solo dai giudici che compongono il collegio; dall'attestazione prodotta si evince unicamente che, dopo la discussione, è stata chiamata la successiva causa dopo circa dieci minuti dalla fine della discussione della precedente causa: tale circostanza, tuttavia, non è in alcun modo idonea a condurre a ritenere che la decisione della causa sia stata presa durante il tempo trascorso tra la fine della discussione della causa e la chiamata della causa successiva e che "alla decisione" abbia "partecipato" un terzo estraneo al collegio giudicante, peraltro sfornito di funzioni giudiziarie e, dunque, non in grado di influire col suo voto sulla decisione da adottare, sicchè non è configurabile la dedotta violazione di legge; in conclusione, i motivi sono inammissibili, con conseguente rigetto del ricorso e condanna della ricorrente al pagamento delle spese di lite; si dà atto, ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/2002, della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1 bis dello stesso articolo 13, se dovuto. P.Q.M. La Corte: rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento delle spese di lite del presente giudizio che si liquidano in complessive euro 5.600,00, oltre spese prenotate a debito; dà atto, ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/2002, della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unif