Cassazione n. 01723/2024

to la seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 31683del ruolo generale dell’anno 2018, proposto [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in liquidazione, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentatae difesa, giusta procura speciale a margine de l ricorso, dall'Avv.to [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata presso lo studio in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 77; -ricorrente- [OSCURATO:PERSONA]:[OSCURATO:PERSONA] e Iva- sanzioni 2009 Motivazione apparente Agenzia delle entrate,in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; -controricorrente- per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania, sezione staccata di Salerno, n. 5530/02/2018, depositata in data 8 giugno2018, non notificata. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 24 novembre 2023 dal Relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] di Nocera. [OSCURATO:PERSONA] - [OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione , in persona de l legal e rappresentant e pro tempore,propone ricorso, affidato a sei motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la [OSCURATO:PERSONA] della Campania, sezione staccata di Salerno, aveva accolto l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, avverso la sentenza n. 6614/12/2015con la quale la Commissione tributaria provinciale di Salerno aveva accolto il ricorso proposto dall a società avverso l’avviso di accertamento con il quale l’Ufficio aveva recuperato a tassazione nei confronti di [OSCURATO:SOCIETA]., operante nel settore della progettazione e realizzazione di componenti in plastica, per il 2009, costiindebitamente dedotti, ai fini Irap, in quanto ritenuti “ non documentati ”, nonché maggiore Iva , su operazioni imponibili “non documentate”, afferentia “fatture da emettere” e a cessioni per le quali era stata disconosciuta la natura intracomunitaria, oltre sanzioni; -in punto di diritto, la CTR ha affermato che la circostanza incontestata dell’avvenuto incendio dell’opificio e della documentazione fiscale in esso custodita non aveva inciso sulla regola in materia dell’onere della prova; in particolare, la perdita delle scritture contabili per cause non imputabili al contribuente non esimeva quest’ultimo dall’onere di provare il volume di affari ai fini del riconoscimento dell’Iva detratta e dei costi dedotti mediante presentazione delle copie delle fatture andate distr utte ovvero copia della documentazione fiscale richiesta a clienti e fornitori(è richiamata Cass. n. 5182 del 4 marzo 2011); -l’Agenzia delle entrate resiste con controricorso; -la ricorrente ha depositato memoria; [OSCURATO:PERSONA] 1.Va preliminarmente disattesa l’eccezione – sollevata dalla contribuente in memoria- di estensione del giudicato esterno asseritamente formatosi in forza della sentenza 3342/04/2018, depositata in data 11.4.2018,della [OSCURATO:PERSONA] della Campania, sezione staccata di Salerno, in ordine alla statuizione di non debenza delle sanzioni (“trattandosi di evento dovuto a forza maggiore, non possono applicarsi le sanzioni, ostandovi il disposto dell’art. 6 del D.Lvo 472/97, a tenore del quale “non sono applicabili le sanzioni amministrative tributarie per le violazioni tributarie quando il fatto è commesso per forza maggiore”)per mancata impugnazione della stessa da parte dell’Agenzia delle Entrate nell’ambito del giudizio RGN 31682/2018 pendente innanzi a questa Corte. 1.1.Secondo il costante indirizzo giurisprudenziale di questa Corte, il giudicato si forma su tutto ciò che ha costituito oggetto della decisione, anche ove ne sia solo il necessario presupposto logico (Cass. civ., 16 maggio 2002, n. 7140); tale indirizzo giurisprudenziale richiede cheentrambe la cause, tra le stesse parti, abbiano ad oggetto un medesimo negozio o rapporto giuridico ed una di esse sia stata definita con sentenza passata in giudicato: in tal caso, infatti, l'accertamento compiuto in meritoad una situazione giuridica o la risoluzione di una questione di fatto o di diritto incidente su un punto decisivo comune ad entrambe le cause o costituente indispensabile premessa logica della statuizione contenuta nella sentenza passata in giudicato, precludono l'esame del punto accertato e risolto, anche nel caso in cui il successivo giudizio abbia finalità diverse da quelle che costituiscono lo scopo ed il "petitum" del primo (Sez.U, Sentenza n. 13916 del 16/06/2006; Cass. civ., 16 maggio 2006 n. 1365; Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 11215 del 2020;Sez.5, Ordinanza n. 21993 del 2023 ); n ella specie, non è configurabile l’efficacia estensivanel presente giudizio del giudicato ( esterno ) formatosi, per mancata impugnazione da parte dell’Ufficio, con riguardo alla statuizione sulla non debenza delle sanzioni contenuta nella sentenza 3342/04/2018, atteso che, oltre a non vertere le due controversie tra le stesse parti (essendo nel giudizio conclusosi con la sentenza 3342/04/2018, parte oltre [OSCURATO:SOCIETA]. anche [OSCURATO:SOCIETA].) difetta l’identità del rapporto giuridico, considerato che,mentre nel presente giudizio vengono in rilievo riprese ai fini Irap e Iva, in quello deciso con la sentenza 3342/04/2018è contestata una ripresa ai fini Ires, il che implica una diversità dei titoli delle pretese tributarie cui accedono conseguenzialmente lerelative sanzioni. 1.Con il primo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza per violazione degli artt. 36 del d.lgs. n. 546/92, 132, comma 2, n. 4, c.p.c. per avere la CTR accolto l’appello dell’Agenzia in base al principio di distribuzione dell’onere probatorio secondo cui la causa di forza maggiore (nella specie, incendio) non esonerava la contribuente dall’onere della prova circa l’esistenza e l’inerenza dei costi dedottie dei dati dichiarati, sebbene tale principio di ripartizione non avesse costituito la materia del contendere avendo la società dedotto, sin dal primo grado, la possibilità di assolvimento di tale onere tramite prove alternative alla contabilità andata distrutta (presunzioni e prove testimoniali indirette) e, dunque, costituendo oggetto del thema decidendum esclusivamente la questione della idoneità probatoria della documentazione prodotta dalla società ai fini della ricostruzione induttiva dei costi (dichiarazione sostitutiva di atto notorio sottoscritta dall’amministratore della società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. corredata dalla Relazione della società di revisione relativa al bilancio chiuso al 31.12.2009 e da altra documentazione contabile ed extracontabile; fattura del fornitore [OSCURATO:SOCIETA] del 31 marzo 2009 di euro 10.750,00 contabilizzata al prot. n. 1246/2009 del registro Iva acquisti e spese telefoniche annuali Telecom di euro 25.960,00, sulla base dell’analogo costo documentato per l’esercizio 2008). 2. Con il secondo motivo si denuncia in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., la nullità della pronuncia per omessa pronuncia sul merito del contendere in violazione del principio devolutivo del giudizio di appello. In particolare, ad avviso della ricorrente, in mancanza di una pronuncia da parte del giudice di primo grado sulla questione controversa e decisiva per il giudizio, qual era la idoneità della prova alternativa offerta dalla società ai fini della ricostruzione induttiva dei costi in contestazione, il giudice di appello avrebbe dovuto esaminare tale questione nuovamente devoluta in sede di gravame dall’Ufficio nel contestare la rilevanza probante della dichiarazione sostitutiva di atto notorio e dei documenti ad essi allegati. 3. Con il terzo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c., l’omesso esame circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio avendo la CTR confermato la pretesa impositiva senza esaminare la documentazione prodotta in giudizio,fin dal primo grado, dalla contribuente, quale prova indiretta dei costi contestati (dichiarazione sostitutiva di atto notorio sottoscritta dall’amministratore della società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. con allegata relazione e altra documentazione contabile ed extracontabile acquisita dalla società di revisione), la prova documentale diretta (fattura della [OSCURATO:SOCIETA].) e le spese telefoniche per l’anno 2009, addotte quale fatto notorio. 4. Con il quarto motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 115 c.p.c.,132, comma 2, n. 4 c.p.c. nonché dell’art. 36 del d.lgs. n. 546/92 per avere la CTR confermato la pretesa tributaria, omettendo in modo assoluto di motivare, a fronte della perdita incolpevole della documentazione contabile, sulla idoneità probatoria delle prove alternative fornite (dichiarazione sostitutiva di atto notorio sottoscritta dall’amministratore della società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. con allegata relazione e altra documentazione contabile ed extracontabile) nonché sui fatti non contestati (costo documentato con la fattura di [OSCURATO:SOCIETA]. e spese telefoniche). 5. Con il quinto motivo si denunciain relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione degli artt. 2724, n. 3, 2727 e 2729 c.c. e degli artt. 24 e 111 Cost. per avere la CTR- nell’ipotesi in cui si rinvenga nella sentenza impugnata un implicito giudizio negativo circa l’idoneità delle prove alternative offerte da [OSCURATO:SOCIETA].- violato le disposizioni richiamate nel limitare il novero delle prove adducibili dal contribuenteper la ricostruzione del volume di affari nel caso di perdita non colpevole della documentazione contabile,alle sole “copie di fatture” o,comunque, alla “ documentazione fiscale richiesta a clienti e fornitori ” sebbene detta prova potesse essere fornita dal contribuente anche con le prove presuntive cui all’art. 2727 c.c. e,tra queste, le presunzioni c.d. semplici ex art.2729 c.c.nonché con la prova testimoniale, quale prova diretta e non semplice indizio. 6. Con il sesto motivo si denuncia: 1)in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c. avendo il giudice di appello omesso di pronunciarsi sull’eccezione dinon punibilità delle violazioni per causa di forza maggiore di cui all’art. 6, comma 5, del d.lgs. n. 472/97; 2) in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione degli artt. 5 e 6, comma 5, del d.lgs. n. 472/97. 7. Il primo motivo è fondato. 6.Per costante orientamento di questa Corte, il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre quando il giudice, in violazione di un obbligo di legge, costituzionalmente imposto (art. 111 Cost., comma 6), ossia dell'art. 132 c.p.c., comma2, n. 4, e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4, omette di illustrare l'iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, ossia di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata.La sanzione di nullità colpisce, pertanto, non solo le sentenze che siano del tutto prive di motivazione da punto di vistagrafico o quelle che presentano un "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e presentano "una motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile" (Cass. Sez. U, n. 8053 del 7/4/2014), ma anche quelle che contengono una motivazione meramente apparente, perchè dietro la parvenza di una giustificazione della decisione assunta, la motivazione non consente di "comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi e l'iter logico seguito per pervenire da essi al risultato enunciato", non assolvendo in tal modo alla finalità di esternare un "ragionamento che, partendo da determinate premesse pervenga con un certo procedimento enunciativo", logico e consequenziale, "a spiegare il risultato cui si perviene sulla res decidendi" (Cass. Sez. U., n. 22232 del 3/11/2016). Come questa Corte ha più volte affermato, la motivazione è solo apparente - e la sentenza è nulla perchè affetta da error in procedendo quando, benchè graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perchè recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. U, n. 22232 del 2016, cit.; Cass. sez. 6-5, ord. n. 14927 del 15/6/2017 conf. Cass. n. 13977 del 23/05/2019; cass. n. 29124/2021). Invero, si è in presenza di una tipica fattispecie di "motivazione apparente", allorquando la motivazione della sentenza impugnata, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente e, talora, anche contenutisticamente sovrabbondante, risulta, tuttavia, essere stata costruita in modo tale da rendere impossibile ogni controllo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento decisorio, e quindi tale da non attingere la soglia del "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost. (tra le tante: Cass., Sez. 1^, 30 giugno 2020, n. 13248; Cass., Sez. 6^-5, 25 marzo 2021, n. 8400; Cass., Sez. 6^-5, 7 aprile 2021, n. 9288; Cass., Sez. 5^, 13 aprile 2021, n. 9627; Cass., sez. 6-5, 28829 del 2021). 8. Nella sentenza impugnata, la CTR nell’accogliere l’appello dell’Ufficio ha affermato che “nel caso in esame, pur essendo incontestato l’incendio dell’opificio con la conseguente perdita delle scritture contabili resta in ogni caso applicabile il principio (…) dell’onere della prova””secondo cui la perdita senza colpa delle scritture contabili non esimevala contribuente dall’onere d i prova re , ai fini del riconoscimento dell’Iva detratta e dei costi dedotti, il volume di affari mediante la presentazione delle copie delle fatture e dunque, di “ copia della documentazione fiscale”richiesta a clienti e fornitori (viene richiamata Cass.4/3/2011 n. 5182). Invero, a fronte : 1) del ricorso introduttivo proposto avverso l’avviso in questione con il quale la società contribuente, prospettando la circostanza dell’incendio dell’opificio e dei documenti contabili in esso custoditi, deduceva la valenza probatoria, ai fini della ricostruzione dei costi in contestazione, della dichiarazione sostitutiva di atto notorio della società di revisione e dei documenti ad essa allegati, nonché della fattura del fornitore [OSCURATO:SOCIETA]. e delle spese telefoniche di importo congruo con quelle sostenute nell’esercizio precedente (v. ricorso di primo grado allegato n. 2 al ricorso per cassazione); 2) della sentenza di primo grado con la quale veniva accolto il ricorso dando atto dell’impossibilità di documentare alcune poste contestate atteso l’incendio del [OSCURATO:DATA_NASCITA] che aveva distrutto la quasi totalità dell’opificio nonché la documentazione contabile e fiscale in esso custodita (v. pag. 7 del ricorso per cassazione); 3) dell’atto di appello con il quale l’Ufficio aveva contestato la rilevanza probante della dichiarazione sostitutiva di atto notorio della società di revisione e dei documenti ad essa allegati (v. atto di appello, allegato n. 5al ricorso per cassazione) appare evidente l’accoglimento del gravame sulla base di un’argomentazione – quella dell’applicazione del principio di ripartizione dell’onere della prova – non centrata sull’oggetto del contendere concernente la verifica della idoneità probatoria, ai fini della ricostruzione dei costi contestati, della specifica documentazione alternativa prodotta dalla contribuente sin dal primo grado di giudizio. Trattasi, all’evidenza, di motivazione assolutamenteinidonea a rendere palese la ratio decidendi, in relazione alle censure delle parti e al thema decidendum . 8. L’accoglimento del primo motivo rende inutile la trattazione dei motivi dal secondo al quinto, con assorbimento degli stessi. 9.Premessa l’autosufficienza del sesto motivo avendo la contribuente riprodotto in ricorso (pag. 16) l’eccezione sollevata in primo grado di non punibilità delle violazioni in applicazione dell’art. 6, comma 5, del d.lgs. n. 472/1997 e avendo, come si evince dalla sentenza di appello, chiesto nelle controdeduzioni in sede di gravame la conferma della sentenza di primo grado, il che non consente di individuare rinuncia alcuna alla detta eccezione (sent. n.6078/98; Sez.2, Sentenza n. 824 del 2000 ; Sez . L , Sentenza n. 5065 del 2000 ) , il mezzo è fondato.10.Questa Corte ha precisato che costituisce violazione della corrispondenza tra il chiesto ed il pronunciato, e configura il vizio di cui all'art. 112 cod. proc. civ., l'omesso esame di specifiche richieste o eccezioni fatte valere dalla parte e rilevanti ai fini della definizione del giudizio, che va fatto valere ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 4 cod. proc. civ. (Cass. n. 22759 del 2014; n. 6835 del 2017 Cass. 28580 - 2021 ); in particolare, il vizio di omessa pronuncia ricorre quando vi sia omissione di qualsiasi decisione su un capo della domanda, intendendosi per capo di domanda ogni richiesta delle parti che abbia un contenuto concreto formulato in conclusione specifica, sulla quale deve essere emessa pronuncia di accoglimento o di rigetto (Cass. n. 27566 del 2018; n. 28308 del2017; n. 7653 del 2012); nella specie, la CTR, nell’accogliere l’appello dell’Agenzia, ha omesso di pronunciarsi sull’eccezione della contribuente di inapplicabilità delle sanzioni ex art. 6, comma 5, del d.lgs. n. 472 del 1997. 12.In conclusione, va accolto il primo e il sesto motivo, assorbiti i restanti, con cassazione della sentenza impugnata e rinvio anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, sezione staccata di Salerno, in diversa composizione. P.Q. M. [OSCURATO:PERSONA] il primo e il sesto motivo di ricorso, assorbiti i restanti, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per la dete