Cassazione n. 15846/2026

ppresentata edifesa dall'Avvocatura Generale dello Stato;-ricorrente -Contro[OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], in qualità di eredi di [OSCURATO:PERSONA];-intimati-Numero registro generale 6195/2021Numero sezionale 3215/2026Numero di raccolta generale 15846/2026Data pubblicazione 23/05/2026per la cassazione della sentenza n. 4105/10/2020, della Commissione tributariaregionale della Sicilia depositata in data 22.07.2020, non notificata;udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 16 aprile 2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA] di Nocera;1. In punto di fatto, dalla sentenza impugnata e dagli atti di causa si evince che:1) l’Agenzia delle entrate aveva notificato, in data 11.10.2008, a NavarraCarmelo provvedimento con il quale aveva denegato espressamente il rimborsodi presunto credito Iva, afferente al 2004, richiesto in esito alla procedurafallimentare della società di fatto di cui lo stesso era socio; 2) [OSCURATO:PERSONA],tornato in bonis dopo la chiusura del fallimento, aveva rinnovato la richiesta dirimborso con istanza dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA]; 3) l’Ufficio aveva comunicato aquest’ultimo, con nota del 6.12.2012, secondo provvedimento di diniego, stantela mancata presentazione della dichiarazione attestante il vantato creditod’imposta; 4) avverso tale ultimo atto il contribuente aveva proposto ricorsodinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Messina deducendo laspettanza del credito; 5) aveva controdedotto l’Agenzia eccependol’inoppugnabilità della nota con la quale l’Ufficio aveva confermato il diniego del2008 trattandosi di mera conferma resa in esito a una richiesta di rivalutazionein autotutela; 6) la CTP, con sentenza n. 929/03/2014, aveva accolto il ricorsoritenendo che l’Ufficio non avesse contestato la pretesa nel merito,disattendendo l’eccezione di inoppugnabilità dell’atto in questione; 7) avverso lasentenza di primo grado aveva proposto appello l’Ufficio insistendo per lainammissibilità del ricorso originario stante l’inoppugnabilità del provvedimentodi diniego in questione trattandosi di atto di mera conferma di precedente diniegonon impugnato e, dunque, divenuto definitivo; nel merito, deducendo la mancatadimostrazione del vantato credito d’imposta stante la mancata presentazionedella relativa dichiarazione dalla quale emergesse quest’ultimo; 8) avevacontrodedotto il contribuente deducendo la mancata contestazione da partedell’Ufficio della spettanza del vantato credito d’imposta avendo denegato ilNumero registro generale 6195/2021Numero sezionale 3215/2026Numero di raccolta generale 15846/2026Data pubblicazione 23/05/2026rimborso con il primo provvedimento notificato in data 11.10.2008, per motiviesclusivamente formali; aveva, altresì, negato la assunta definitività del primodiniego atteso che il secondo provvedimento di diniego era stato emesso aseguito di comunicazione dell’Ufficio con la quale quest’ultimo si era resodisponibile di una ulteriore istruttoria in caso di presentazione delladichiarazione; 9) con sentenza n. 4105/10/2020, la CTR della Sicilia avevarigettato l’appello dell’Ufficio.2. In punto di diritto, per quanto di interesse, la CTR ha osservato che: 1) andavadisattesa l’eccezione di inammissibilità del ricorso di primo grado sollevatadall’Agenzia in ragione dell’assunta intervenuta definitività del primoprovvedimento del 2008 atteso che la seconda comunicazione dell’Agenzia avevaassunto connotati di autonomia, basandosi su una rinnovata istruttoria deglielementi di valutazione (dovendosi anche tenere in conto del fatto che la stessaAgenzia si era resa espressamente disponibile di una ulteriore istruttoria in casodi presentazione della nuova dichiarazione); 2) nel merito, non vi erano dubbisulla spettanza del rimborso oggetto della richiesta formulata originariamentecon la presentazione della dichiarazione per l’anno 2004, non essendo piùpossibile la presentazione da parte del contribuente di una nuova dichiarazione3.Avverso la suddetta sentenza l’Agenzia delle entrate, in persona del Direttorepro tempore, propone ricorso, affidato a un motivo.4.Sono rimasti intimati [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], in qualità di eredi diCarmelo Navarra.RAGIONI DELLA DECISIONE1.Va preliminarmente rilevata l’ammissibilità del ricorso per cassazione postoche lo stesso risulta essere stato ritualmente notificato a [OSCURATO:PERSONA] -deceduto, come rappresentato nello stesso ricorso, nelle more del grado diappello (10.8.2016) - presso il procuratore nominato per il precedente grado digiudizio (Avv. [OSCURATO:PERSONA]). Ciò in ossequio al principio di diritto affermato da questaCorte, a sezioni unite, nella sentenza n.Numero registro generale 6195/2021Numero sezionale 3215/2026Numero di raccolta generale 15846/2026Data pubblicazione 23/05/2026Sez. U, Sentenza n. 15295 del 04/07/2014 secondo cui “l'incidenza sul processodegli eventi previsti dall'art. 299 c.p.c. (morte o perdita di capacità della parte)è disciplinata, in ipotesi di costituzione in giudizio a mezzo di difensore, dallaregola dell'ultrattività del mandato alla lite, in ragione della quale, nel caso in cuil'evento non sia dichiarato o notificato nei modi e nei tempi di cui all'art. 300c.p.c., il difensore continua a rappresentare la parte come se l'evento non si siaverificato, risultando così stabilizzata la posizione giuridica della parterappresentata (rispetto alle altre parti ed al giudice) nella fase attiva del rapportoprocessuale e nelle successive fasi di quiescenza e riattivazione del rapporto aseguito della proposizione dell'impugnazione. Tale posizione giuridica èsuscettibile di modificazione nell'ipotesi in cui, nella successiva fased'impugnazione, si costituiscano gli eredi della parte defunta o il rappresentantelegale della parte divenuta incapace, oppure se il procuratore di tale parte,originariamente munito di procura alla lite valida anche per gli ulteriori gradi delprocesso, dichiari in udienza o notifichi alle altri parti l'evento verificatosi, o se,rimasta la medesima parte contumace, l'evento sia documentato dall'altra parte(come previsto dalla novella di cui all'art. 46 della legge n. 69 del 2009), onotificato o certificato dall'ufficiale giudiziario ai sensi del quarto comma dell'art.300 c.p.c. Ne deriva che: a) la notificazione della sentenza fatta a dettoprocuratore, a norma dell'art. 285 c.p.c., è idonea a far decorrere il termine perl'impugnazione nei confronti della parte deceduta o del rappresentante legaledella parte divenuta incapace; b) detto procuratore, qualora gli siaoriginariamente conferita procura alla lite valida anche per gli ulteriori gradi delprocesso, è legittimato a proporre impugnazione (ad eccezione del ricorso percassazione, per la proposizione del quale è richiesta la procura speciale) inrappresentanza della parte che, pur deceduta o divenuta incapace, vaconsiderata nell'ambito del processo ancora in vita e capace; c) è ammissibilel'atto di impugnazione notificato, ai sensi del primo comma dell'art. 330 c.p.c.,presso il procuratore, alla parte deceduta o divenuta incapace, pur se la partenotificante abbia avuto diversamente conoscenza dell'evento”.Numero registro generale 6195/2021Numero sezionale 3215/2026Numero di raccolta generale 15846/2026Data pubblicazione 23/05/20262.Con l’unico motivo di ricorso si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1,n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 19, comma 1, lett. g) e21 del d.lgs. n.546/92 per avere la CTR disatteso l’eccezione preliminaredell’Agenzia di inammissibilità del ricorso originario per intervenuta definitivitàdel primo provvedimento espresso di diniego ritenendo impugnabile lacomunicazione del secondo diniego di rimborso oggetto della controversia inquestione, considerandola come provvedimento di conferma e non già di meraconferma del primo diniego; ciò sebbene, la mancata impugnazione nei sessantagiorni del primo diniego di rimborso avesse comportato la cristallizzazione delrapporto tributario, con conseguente inoppugnabilità del secondo diniego dirimborso avente valenza di atto di mera conferma del primo. In particolare,come evidenziato dalla ricorrente, in risposta alla reiterata istanza di rimborsopresentata, a distanza di anni, dal contribuente, l’Ufficio aveva comunicato ilsecondo diniego che - avuto riguardo alla asserita giustificazione della mancatapresentazione della dichiarazione dalla quale emergeva il credito Iva chiesto arimborso già posta alla base del primo provvedimento di diniego - assumevacontenuto meramente confermativo del primo, senza che l’Amministrazioneavesse proceduto ad alcuna nuova istruttoria al fine di provvedere sull’istanzamedesima; da qui l’inammissibilità del ricorso avverso la comunicazione delsecondo diniego, quale atto meramente confermativo e non già di conferma, insenso proprio, del precedente diniego, in quanto non costituente frutto di unarinnovata istruttoria e rivalutazione degli elementi istruttori.2.1. Il motivo - che aggredisce, con valenza in ipotesi assorbente, la statuizionedella CTR di rigetto dell’eccezione dell’Ufficio di inammissibilità del ricorsooriginario per inoppugnabilità della comunicazione del secondo diniego dirimborso - è fondato.2.2. In punto di fatto dalla sentenza impugnata e dal ricorso si evince che: 1) indata 11.10.2008, l’Agenzia aveva comunicato a [OSCURATO:PERSONA], unprovvedimento di diniego espresso di rimborso dell’assunto credito Iva per il2004 oggetto di richiesta presentata, in data 8.10.2012, all’esito della proceduraNumero registro generale 6195/2021Numero sezionale 3215/2026Numero di raccolta generale 15846/2026Data pubblicazione 23/05/2026fallimentare della società di fatto di cui quest’ultimo era socio; 2) taleprovvedimento di diniego- non impugnato e, pertanto, divenuto definitivo-veniva giustificato dalla rilevata mancata presentazione di apposita dichiarazionedalla quale emergesse tale credito; 2) tornato in bonis dopo la chiusura delfallimento, [OSCURATO:PERSONA] aveva rinnovato, in data 8.10.2012, la richiesta dirimborso del medesimo assunto credito d’imposta; 3) l’Ufficio, con nota del[OSCURATO:DATA_NASCITA], aveva rigettato l’istanza di diniego di rimborso confermando ilprovvedimento notificato in data 11.10.2008, non risultando, a tale data,presentata la dichiarazione dalla quale emergesse il vantato credito Iva.2.3. In materia di autotutela tributaria, nella sentenza n. 181 del 2017, il giudicedelle leggi - nel dichiarare non fondate le questioni di legittimità costituzionaledell’art. 2-quater, comma 1, del decreto-legge 30 settembre 1994, n. 564,conv., con mod., dalla legge 30 novembre 1994, n. 656, e dell’art. 19, comma1, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, sollevate dalla CTP di Chieti, inriferimento agli articoli 3, 23, 24, 53, 97 e 113 della Costituzione, nell’ambito diun processo instaurato da un contribuente contro il «silenzio-rifiuto formatosisull’istanza di autotutela» avente ad oggetto il riesame degli avvisi diaccertamento, non impugnati in sede giudiziaria, di rettifica in aumento deiredditi professionali dichiarati - dopo avere richiamato la giurisprudenza dellaCorte di cassazione secondo cui l’autotutela tributaria (…) costituisce un potereesercitabile d’ufficio da parte delle Agenzie fiscali sulla base di valutazionilargamente discrezionali, e non uno strumento di protezione del contribuente(ex multis, Corte di cassazione, sezione tributaria, sentenza 15 aprile 2016, n.7511;(…) Corte di cassazione, sezioni unite civili, sentenza 4 ottobre 1996, n.8685) e secondo cui non esiste un dovere dell’Amministrazione di pronunciarsisull’istanza di autotutela e, mancando tale dovere, il silenzio su di essa nonequivale ad inadempimento, né, d’altro canto, il silenzio stesso può essereconsiderato un diniego, in assenza di una norma specifica che così lo qualifichigiuridicamente (Corte di cassazione, sezioni unite civili, sentenza 27 marzo2007, n. 7388; Corte di cassazione, sezione quinta civile, sentenza 9 ottobre2000, n. 13412) – ha affermato che «A differenza di quest’ultimo [annullamentoNumero registro generale 6195/2021Numero sezionale 3215/2026Numero di raccolta generale 15846/2026Data pubblicazione 23/05/2026su ricorso], tuttavia, l’annullamento d’ufficio non ha funzione giustiziale,costituisce espressione di amministrazione attiva e comporta di regolavalutazioni discrezionali, non esaurendosi il potere dell’autorità che lo adottaunicamente nella verifica della legittimità dell’atto e nel suo doverosoannullamento se ne riscontra l’illegittimità. Certamente, l’apprezzamentodiscrezionale operato in sede di autotutela tributaria presenta tratti particolariper la forza che assume, nel suo contesto, l’interesse pubblico alla correttaesazione dei tributi. L’annullamento d’ufficio di atti inoppugnabili per vizi“sostanziali”, cioè che hanno condotto l’amministrazione a percepire somme nondovute, tende infatti a soddisfare ipso jure l’interesse pubblico alla correttaesazione dei tributi, che si può considerare una sintesi tra l’interesse fiscale delloStato-comunità e il principio della capacità contributiva, tutelati dall’art. 53,primo comma, Cost. (…). Anche in un contesto così caratterizzato, tuttavia, nelquale l’interesse pubblico alla rimozione dell’atto acquista specifica valenza etende in una certa misura a convergere con quello del contribuente, non vatrascurato il fatto che altri interessi possono e devono concorrere nellavalutazione amministrativa, e fra essi certamente quello alla stabilità dei rapportigiuridici di diritto pubblico, inevitabilmente compromessa dall’annullamento diun atto inoppugnabile. Tale interesse richiede di essere bilanciato con gliinteressi descritti – e con altri eventualmente emergenti nella vicenda concretasulla quale l’amministrazione tributaria è chiamata a provvedere – secondo ilmeccanismo proprio della valutazione comparativa. Sicché si conferma in ognicaso, anche in ambito tributario, la natura pienamente discrezionaledell’annullamento d’ufficio. Questa configurazione dell’autotutela tributariaemerge del resto chiaramente dalla giurisprudenza della Corte di cassazione, cheafferma il carattere discrezionale dell’autoannullamento tributario e, come visto,sottolinea che esso «non costituisce un mezzo di tutela del contribuente» (Cortedi cassazione, sezione tributaria, sentenza 20 febbraio 2015, n. 3442, Corte dicassazione, sezione quinta civile, sentenza 24 maggio 2013, n. 12930, (…) Cortedi cassazione, sezioni unite civili, sentenza 9 luglio 2009, n. 16097)». Inparticolare, nella detta pronuncia, la Corte ha ritenuto non fondata la questioneNumero registro generale 6195/2021Numero sezionale 3215/2026Numero di raccolta generale 15846/2026Data pubblicazione 23/05/2026relativa agli artt. 3, 23 e 53 Cost. osservando che «le norme censurate – e piùin generale la disciplina legislativa dell’annullamento d’ufficio tributario –operano dunque un bilanciamento non irragionevole tra l’interesse pubblico allacorretta esazione dei tributi e l’interesse alla stabilità dei rapporti giuridici didiritto pubblico (su cui recentemente sentenza n. 94 del 2017), che sarebbeinevitabilmente sacrificato da una scelta legislativa che imponesseall’amministrazione di pronunciarsi sull’istanza di autotutela del contribuente. Difronte a una tale istanza, alle agenzie fiscali è invece consentito di valutare seessere oggetto di contestazione giurisdizionale da parte dell’istante, non essendoin tale caso il loro potere di provvedere in autotutela diverso da quelloesercitabile in ipotesi spontaneamente. La non irragionevolezza della disciplinaesaminata non comporta che siano precluse al legislatore altre possibili scelte.Questa Corte ha già osservato che, «in via di principio, il momento discrezionaledel potere della pubblica amministrazione di annullare i propri provvedimentinon gode in sé di una copertura costituzionale» (sentenza n. 75 del 2000). Laprevisione legislativa di casi di autotutela obbligatoria è dunque possibile, cosìcome l’introduzione di limiti all’esercizio del potere di autoannullamento, ma nonpuò certo dirsi costituzionalmente illegittima, per le ragioni sopra viste, unadisciplina generale che escluda il dovere dell’amministrazione e, per quanto quiinteressa, delle Agenzie fiscali di pronunciarsi sulle istanze di autotutela.».Ugualmente ha ritenuto non fondata la questione posta in riferimento all’art. 97Cost. affermando che «Dalla giusta considerazione che la disciplina legislativadel potere di annullamento d’ufficio degli atti divenuti inoppugnabili si fonda(anche) sull’art. 97, secondo comma, Cost., non è corretto inferire la necessitàcostituzionale della previsione legislativa di un dovere dell’amministrazione dipronunciarsi sull’istanza di autotutela, come prospetta il giudice a quo. Alcontrario, proprio nel principio di buon andamento espresso nella normacostituzionale citata si radica il vincolo per il legislatore di tenere conto, nelladisciplina dell’annullamento d’ufficio, anche dell’interesse pubblico alla stabilitàdei rapporti giuridici già definiti dall’amministrazione, con la conseguenza cheNumero registro generale 6195/2021Numero sezionale 3215/2026Numero di raccolta generale 15846/2026Data pubblicazione 23/05/2026non irragionevolmente il legislatore stesso ha ritenuto di non prevedere che sueventuali istanze di autotutela l’amministrazione debba necessariamentepronunciarsi.» nonché non fondata la questione relativa agli artt. 24 e 113 Cost.in quanto «la disciplina legislativa del potere di autotutela tributaria, nella partein cui non prevede un obbligo dell’amministrazione di pronunciarsi sulle istanzedi annullamento presentate dal contribuente, non lede la garanzia costituzionaledel diritto al giudice.» (Sez. 5, Ordinanza n. 22445 del 2023).2.4.In tema di contenzioso tributario, ai sensi dell'art. 19 D.lgs. n. 546/92, ilsindacato giurisdizionale sull'impugnato diniego, espresso o tacito, di procederead un annullamento in autotutela può riguardare soltanto eventuali profili diillegittimità del rifiuto dell'amministrazione, in relazione alle ragioni di rilevanteinteresse generale che giustificano l'esercizio di tale potere, e non la fondatezzadella pretesa tributaria, atteso che, altrimenti, si avrebbe un'indebitasostituzione del giudice nell'attività amministrativa o un’inammissibilecontroversia sulla legittimità di un atto impositivo ormai definitivo (cfr Cass. sez.6 - 5, Ordinanza n. 25524 del 02/12/2014; Cass. sez. 5, n. 1803 del 2019;Sez. 5, Ordinanza n. 22445 del 2023).2.5.Nella specie, trattasi di un atto di conferma c.d. impropria, cioè di un atto -come si evince dalla sentenza impugnata e del provvedimento impugnatoriportato in ricorso, pag. 4 - confermativo di un precedente provvedimento didiniego di rimborso senza alcuna istruttoria e senza una nuova motivazione(“Preso atto di quanto richiesto con l’istanza dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA] prot. 145091 sicomunica che, a tutt’oggi, non risulta presentata la dichiarazione dalla qualeemerge il credito Iva chiesto a rimborso con l’istanza in oggetto. Si conferma,pertanto, il precedente provvedimento notificato l’[OSCURATO:DATA_NASCITA] con il quale sidava comunicazione che quest’ufficio avrebbe provveduto all’istruttoriadell’istanza di rimborso solo a seguito di una dichiarazione modello unicopresentata secondo i termini di legge dalla quale emerga il credito Iva”).Pertanto, la CTR non si è attenuta ai suddetti principi di diritto, incorrendo in unerrore di sussunzione, nell’affermare che “i provvedimenti dell’Agenzia, iviNumero registro generale 6195/2021Numero sezionale 3215/2026Numero di raccolta generale 15846/2026Data pubblicazione 23/05/2026compreso quello impugnato, hanno assunto, nel tempo, evidenti connotati diautonomia, basandosi su una rinnovata istruttoria degli elementi di valutazione,oltre a doversi tenere in debito conto anche la considerazione della stessaAgenzia (formalmente esternata) sulla perdurante istruibilità della procedura inquestione (pur se condizionata, negativamente, dalla richiesta di una nuovadichiarazione, attività oggettivamente non più esercitabile dal contribuente)” .2.6.Nel caso, invece, di conferma c.d. propria, se l'Amministrazione entra nelmerito dell'istanza e, dopo aver considerato i fatti e motivi prospettati dalrichiedente si esprime in senso negativo, inizia un vero e proprio procedimentodi riesame, con una nuova valutazione della situazione in fatto di diritto. In talcaso l'atto emanato si sostituisce al precedente come fonte di disciplina delrapporto e il precedente provvedimento resta assorbito dal nuovo. Solamente intale evenienza è ammissibile l'impugnazione del provvedimento espresso didiniego di autotutela (Cass., sez. 5, n. 1803 del 2019;Sez. 5, Ordinanza n. 22445 del 2023); il provvedimento meramente ripetitivo diun precedente provvedimento di diniego di rimborso (nella specie, divenutopacificamente definitivo per mancata impugnazione), non è invece impugnabileautonomamente, come tutti gli atti amministrativi confermativi e contro ildiniego dell'Amministrazione di procedere all’esercizio del potere di autotutelapuò essere proposta impugnazione soltanto per eventuali profili di illegittimitàdel rifiuto e non per contestare- come nella specie- la fondatezza della pretesatributaria.3.In conclusione, va accolto il ricorso, con cassazione della sentenza impugnatae, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, decidendo nel merito,con dichiaratoria di inammissibilità dell'originario ricorso del contribuente.4.La particolarità della vicenda giustifica la compensazione delle spese dell'interogiudizio.Numero registro generale 6195/2021Numero sezionale 3215/2026Numero di raccolta generale 15846/2026Data pubblicazione 23/05/2026La Corte accoglie il ricorso, cassa la impugnata sentenza e decidendo nel merito,ai sensi dell'articolo 384, comma secondo, c.p.c., dichiara inammissibilel'originario ricorso del contribuente. Compensa le spese dell'intero giudizio.Così deciso in Roma il 16 aprile 2026Il Presidente