Cassazione n. 16491/2023

legislativon. 374/1990. [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] Consigliere - Rel. Ud. 1/30/05/2023C.C. PU R.G.12266/2018 Cron. 17987/2019 R.G.N. 17987/2019 [OSCURATO:PERSONA] Consigliere - [OSCURATO:PERSONA] Consigliere ha pronunciato la seguente ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 12266/2018proposto da: Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, nella persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici è elettivamente domiciliata, in Roma, via dei Portoghesi, n. 12. - ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] - C.A.D., s.r.l., in liquidazione, nella persona del legale rappresentante pro tempore; -intimata - avverso la sentenza della Commissione t ributaria r egionale d ella LIGURIAn. 1587, depositata in data21 novembre 2017, non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 30 maggio2023 da l C ons igliere [OSCURATO:PERSONA] ; [OSCURATO:PERSONA] 1.La società [OSCURATO:SOCIETA]., nella qualità di agente rappresentante doganale indiretto dell'importatore CCA [OSCURATO:PERSONA] artistiche e dichiarante delle operazioni di importazione in procedura di domiciliazione ai sensi dell'art. 76,paragrafo 1, lett. c , del R egolamento CEE 2913/92,aveva impugnato l'avviso di rettifica dell'accertame nto con il quale l'Agenzia delle Dogane recuperava maggiori diritti a titolo di dazio e Iva relativamente alla riclassificazione della tariffa a posteriori di merce classificata «fibre di vetro e lavori di queste materie» originaria della Malesia e success ivamente rettificata di origine cinese e nella voce «tessuti di fibra di vetro a maglia aperta». 2.[OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di [OSCURATO:PERSONA] a aveva accolto il ricorso, ritenendo sussistendo la violazione del principio del contraddittorio e compensando le spese di lite. 3.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale, adita dall'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, ha rigettato l'appello, ritenendo sussistente l'obbligo del contraddittorio endoprocedimentale nell'ambito dei tributi armonizzati e che, nel caso in esame, l'Agenzia delle Dogane aveva notificato al [OSCURATO:SOCIETA]. il p.v.c. unitamente all'avviso di accertamento senza rispettare il termine di legge fra l'emissione e la notifica del primo (p.v.c.) e la notifica dell'avviso di accertamento. 4.I giudici di secondo grado hanno, poi, affermato che: -) tale periodo di tempo era di importante rilevanza per la difesa della società [OSCURATO:SOCIETA]. , in quanto la fase istruttoria seguita alla presentazione delle dichiarazioni doganali e all'esame chimico delle merci aveva evidenziato risultanze diverse nell'analisi dei campioni e tali da non potersi ricondurre alle dichiarazioni oggetto della presente controversia; -) la giustificazione dell'urgenza fornita dall'Ufficio nello stesso avviso di rettifica dell'accertamento, non apparivaidonea a sanare il vizio del mancato rispetto del termine, in quanto non era stato provato che il rapporto OLAF fosse stato inoltrato con ritardo, né la imminente scadenza del termine per la notifica dell'atto impositivo potevaessere, di per sé, idonea a giustificare l'inosservanza del contraddittorio endoprocedimentale; -) era necessario che l'Ufficio dimostrasse la sussistenza di una concreta circostanza di fatto idonea a giustificare il mancato rispetto del termine, in quanto detto termine era a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio endoprocedimentale, che costitui va primaria espressione dei principi di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente. 5. L'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato ad un unico motivo. 6. IlCentro di [OSCURATO:PERSONA] - [OSCURATO:SOCIETA]. , in liquidazione, non ha svolto difese. [OSCURATO:PERSONA] 1.Il primo mezzo deduce la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000 e dell'art. 11 del decreto legislativo n. 374/1990, in relazione all'art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ.. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale aveva erroneamente ritenuto applicabile, nel caso in esame, l'art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000, in quanto l'atto impositivo non era scaturito da una attività di verifica eseguita presso la sede dell'azienda, ma da un controllo documentale a posteriore e a tavolino, all'esito del quale i funzionari incaricati della verifica avevano correttamente applicato le norme previste dall'art. 78 del Reg. CEE n. 2913/1992 e dell'art. 11 del decreto legislativo n. 374/1990.In ogni caso, nel processo verbale di constatazione e negli atti processuali di primo e secondo grado era stato posto in evidenza che, soltanto con le informazioni di cui era venuto a conoscenza a seguito della ricezione dell'esito OLAF (avvenuta in data 20 maggio 20 14, come si evince va dalla data del protocollo attribuita alla nota dalla [OSCURATO:PERSONA] e Controlli), l'Ufficio delle dogane della Spezia aveva potuto constatare l'origine cinese della merce.In ultimo, la mancata concessione del termine di cui all'art. 11, comma 4, del decreto legislativo n. 374/1990 non aveva in alcun modo compresso o leso il diritto di difesa della società [OSCURATO:SOCIETA]., in quanto il fatto che la merce in precedenza sottoposta ad analisi (e presa come riferimento per la revisione) e quella oggetto dell'accertamento fossero, documentalmente, riconducibili a due diverse ditte esportatrici doveva ritenersi una circostanza del tutto ininfluente per stabilire se le due partite di merce potessero considerarsi identiche oppure noed era, invece, pacifico che i risultati di visita parziale, conseguenti ad analisi di laboratorio su campioni di merci, potevano legittimamente essere estesi dalla Dogana a dichiarazioni doganali precedenti qualora le merci dichiarate erano identiche. 1.1Il motivo è fondato. 1.2Ed invero, va, innanzi tutto, richiamata la giurisprudenza di questa Corte secondo cui « In tema di avvisi di rettifica emanati in esito a revisioni di accertamenti doganali, è inapplicabile l'art. 12, 7 comma, della legge 20 luglio 2000 n. 212, perché in tale ambito opera il ius speciale regolato dall'art. 11 del d.lgs. 8 novembre 1990 n. 374, preordinato a garantire al contribuente un contraddittorio pieno in un momento comunque anticipato rispetto alla impugnazione in giudizio del suddetto avviso» (Cass., 1 ottobre 2018,n. 23669 e, più di recente, Cass., 25 gennaio 2019, n. 2175; Cass., 19 aprile 2019, n. 11012; Cass., 28 giugno 2019, n. 17496).1.3 In questo contesto, va precisato, che, per quanto concerne la individuazione dell'ambito di applicazione che deve essere riservato alla disciplina normativa dell'art. 12, comma 7, legge n. 212 del 2000, le garanzie apprestate dalla disciplina del c.d. Statuto del contribuente si riferiscono espressamente agli «accessi, ispezioni e verifiche fiscali» eseguiti « nei locali destinati all'esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali», giustificati da «esigenze effettive di indagine e controllo sul luogo»(art. 12, comma 1), con la conseguenza che tali garanzie operano esclusivamente nelle predette ipotesi, mentre non vengono in questione, invece, nel caso di attività di verifica e di controllo effettuata dagli Uffici, senza accesso nei luoghi di residenza o nella sede o nei locali della impresa, in base soltanto all'esame della dichiarazione fiscale ovvero nel caso di attività di accertamento iniziata a seguito di segnalazioni, rapporti, comunicazioni ricevute da altri organismi od autorità nell'ambito dei rapporti di cooperazione (art. 63 e 66 del d.P.R. n. 633 del 1972), ovvero direttamente dalla Polizia giudiziaria che ha operato nell'ambito di indagini penali (su autorizzazione della AG, art. 63, comma 1, ultima parte, d.P.R. n. 633 del 1972), o ancora nel caso di accertamento effettuato dagli Uffici finanziari in base a documenti ed elementi acquisiti a seguito di richieste, questionari od inviti disposti ai sensi dell'art. 51, comma 2, d .P.R. n. 633 del 1972, poiché, in tutti questi casi, gli elementi posti a fondamento della pretesa tributaria formalizzata nell'avviso di accertamento risultano acquisiti «aliunde»e non comportano accessi, ispezioni e verifiche fiscali presso i locali di esercizio della impresa (Cass., 8 maggio 2019, n. 12095, in motivazione). 1.4 Ancora, la norma dello Statuto del contribuente che si assume violata non trova, come già detto, applicazione al procedimento di revisione doganale che è regolato da uno «jus speciale», ovvero l'art. 11 del decreto legislativo n. 374 del 1990,che, nel testo anteriore alla modifica introdotta con decreto legge 24 gennaio 2012 n. 1 (art. 92, comma 1) prevedeva che, quando dalla revisione eseguita d'ufficio dell'accertamento divenuto definitivo, l'Ufficio procedeva alla relativa rettifica e ne davacomunicazione all'operatore interessato notificando apposito avviso di rettifica motivato ed entro trenta giorni dalla data della notifica dell'avviso, l'operatore potevacontestare la rettifica ed in tal caso veniva red atto apposito verbale dall'Ufficio doganale ai fini della eventuale instaurazione dei procedimenti amministrativi per la risoluzione delle controversie previsti dal T.U. delle disposizioni legislative in materia doganale approvato con d.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43, art. 66 e segg.. 1.4.1Dunque, il sistema del T. U. n. 43 del 1973, cui rinviava l'art. 11 del decreto legislativo n. 374 del 1990, realizzava, attraverso il procedimento contenzioso amministrativo, una forma anticipata di contraddittorio pieno, che, in seguito, è venuta ad essere sostituita da una diversa modalità di assicurazione della garanzia del contraddittorio, ma soltanto a far data dalla entrata in vigore del decreto legge 24 gennaio 2012 n. 1 (24 gennaio 2012), convertito dalla legge 24 marzo 2012, n. 27, che ha introdotto, con l'art, 92, comma 1, il comma 4 bis all'art. 11 del decreto legislativo n. 374 del 1990, che prevede che: «Nel rispetto del principio di cooperazione stabilito dall'articolo12 della legge 27 luglio 2000 , n. 212 , dopo la notifica all'operatore interessato, qualora si tratti di revisione eseguita in ufficio, o nel caso di accessi - ispezioni - verifiche, dopo il rilascio al medesimo della copia del verbale delle operazioni compiute, nel quale devono essere indicati i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche posti a base delle irregolarità, delle inesattezze, o degli errori relativi agli elementi dell'accertamento riscontrati nel corso del controllo, l'operatore interessato può comunicare osservazioni e richieste, nel termine di 30 giorni decorrenti dalla data di consegna o di avvenuta ricezione del verbale, che sono valutate dall'Ufficio doganale prima della notifica dell'avviso di cui al successivo comma 5» . 1.5Così delineato il quadro normativo, questa Corte, anche di recente, ha affermato che, in materia doganale, il principio del rispetto del contraddittorio anche nella fase amministrativa, pur non essendo esplicitamente richiamato dal Reg. (CEE) 12 ottobre 1992, n. 2913/92 (Codice doganale comunitario), si evince dalle previsioni espresse dell'art. 11 del decreto legislativo 8 novembre 1990, n. 374 e costituisce un principio generale del diritto comunitario che trova applicazione ogni qualvolta l'Amministrazione si proponga di adottare nei confronti di un soggetto un atto ad esso lesivo (cfr. Corte di Giustizia CE, sentenza 18 dicembre 2008, in causa C - 349/07). Ne deriva che la denuncia di vizi di attività dell'Amministrazione capaci di inficiare il procedimento è destinata ad acquisire rilevanza soltanto se, ed in quanto, l'inosservanza delle regole abbia determinato un concreto pregiudizio del diritto di difesa della parte, direttamente dipendente dalla violazione che si sia riverberata sui vizi del provvedimento finale (Cass., 5 febbraio 2020, n. 2612; Cass.,23 maggio 2018, n. 12832; Cass., 15 marzo 2013, n. 6621). 1.6 Tanto premesso, nel caso in esame, la Commissione tributaria regionale non ha fatto corretta applicazione dei principi suesposti ritenendo, nella sostanza, che il contribuente avesse fornito la prova della resistenza e che, di contro, l'Ufficio non avesse adeguatamente giustificato l'urgenza che aveva motivato il mancato rispetto del termine dei trenta giorni previsto dalla norma; i giudici di secondo grado, infatti, hanno confermato la violazione del principio del contraddittorio (assorbendo i restanti motivi esposti dalle parti), rilevando che l'Agenzia delle Dogane aveva notificato alla società [OSCURATO:SOCIETA]. il p.v.c. unitamente all'avviso di accertamento senza rispettare il termine di legge fra l'emissione e la notifica del primo p.v.c. e la notifica dell'avviso di accertamento e che tale periodo di tempo era stato per la difesa della società [OSCURATO:SOCIETA]. « di importante rilevanza, in quanto la fase istruttoria seguita alla presentazione delle dichiarazioni doganali e all'esame chimico delle merci aveva evidenziato risultanze diverse nell'analisi dei campioni e tali da non potersi ricondurre alle dichiarazioni oggetto della controversia »; ed infatti, i giudici di secondo grado, non hanno considerato che, come emergeva dagli atti, l'Ufficio aveva ricevuto l'esito OLAF soltanto in data 20 maggio 2014, come riscontrato dalla data del protocollo attribuita alla nota della [OSCURATO:PERSONA] e Controlli(con successiva notifica del pvc il 26 maggio 2014 e del l'avviso di rettifica dell'accertamento il 27 maggio 2014), affermando, piuttosto che la giustificazione dell'urgenza fornita dall'Ufficio nello stesso avviso di rettifica dell'accertamento non era idonea a sanare il vizio del mancato rispetto del termine, in quanto non era stato provato che il rapporto OLAF fosse stato inoltrato con ritardo ; l'Ufficio, pertanto, contrariamente a quanto affermato dalla Commissione tributaria regionale aveva dimostratola sussistenza di una concreta circostanza di fatto idonea a giustificare il mancato rispetto del termine. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale, pur non essendo incorsa nella violazione dell'art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000,non avendo ritenuto detta norma applicabile al caso in esame, non ha fatto corretta applicazione dei canoni giuridici statuiti in tema di contraddittorio in materia doganale e specificamente all'art. 11, comma 4 bisdel decreto legislativo n. 374 del 1990. 2.Per le ragioni di cui sopra, il ricorso deve essere accolto; la sentenza impugnata va cassata e la causa va rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria, anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso per cassaz