Cassazione n. 10421/2023

7, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 di- cembre 1986, n. 917, si interpreta nel senso che la disciplina ivi prevista non si applica per le operazioni tra imprese residenti o loca- lizzate nel territorio dello Stato.». La norma è richiamata dalla società per escludere che si possano ap- plicare alle transazioni tra società infragruppo con sede nel territorio nazionale le disposizioni di cui all'art.110, comma 7 del TUIR. Que- st'ultimo disposto di legge prevede: «I componenti del reddito deri- vanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato, che direttamente o indirettamente controllano l'impresa, ne sono con- trollate o sono controllate dalla stessa società che controlla l'impresa, sono determinati con riferimento alle condizioni e ai prezzi che sareb- bero stati pattuiti tra soggetti indipendenti operanti in condizioni di libera concorrenza e in circostanze comparabili, se ne deriva un au- mento del reddito. La medesima disposizione si applica anche se ne deriva una diminuzione del reddito, secondo le modalità e alle condi- zioni di cui all'articolo 31-quater del decreto del Presidente della Re- pubblica 29 settembre 1973, n. 600. Con decreto del Ministro dell'e- conomia e delle finanze, possono essere determinate, sulla base delle migliori pratiche internazionali, le linee guida per l'applicazione del presente comma.». La novella recata dal d.lgs. n.147 del 2015, non solo con riferimento al comma 2 dell'art.5, per consolidata interpretazione giurispruden- ziale della Sezione si interpreta nel senso che tale disciplina non si applica alle operazioni tra imprese residenti o localizzate nel territorio dello Stato per l'applicabilità ex tunc del citato decreto, quale norma di interpretazione autentica, il quale chiarisce anche per il passato il valore da attribuire alla legge precedente, ossia gli artt. 9 e 110 del TUIR (cfr. Cass. Sez. 5 - , Sentenza n. 16366 del 30/07/2020; Cass. Sez. 5 - , Sentenza n. 16948 del 25/06/2019). 11. Orbene, al Collegio non pare che gli argomenti addotti dalla con- tribuente siano insuperabili: a) l'Agenzia ha fatto sì riferimento ai canoni di locazione di mercato, ma per trarre argomento dal fatto che l'uso degli spazi per commer- cializzazione e riparazione tra società commerciali, per quanto del medesimo gruppo, è stato dato in uso sostanzialmente in modo gra- tuito (cfr. ultima pagina sentenza impugnata); b) il ricorso al criterio del valore normale non è stato applicato mec- canicamente per sindacare le scelte imprenditoriali, ma quale argo- mento a dimostrazione dell'antieconomicità macroscopica dell'opera- zione commerciale in esame, trattandosi di un canone d'affitto molte volte inferiore a quello di mercato, quale indizio di non inerenza del costo, e ciò è conforme alla giurisprudenza di Sezione (Cass. Sez. 5 - , Sentenza n. 18904 del 17/07/2018) salva la facoltà per il contri- buente di dimostrare la regolarità dell'operazione; così non pare fare la società nel caso di specie, perché, ad es., il ragionamento sulla possibile concessione di auto di lusso da esporre quale contropartita in luogo del pagamento del canone è una mera ipotesi astratta senza che siano forniti elementi per ritenere che ciò sia concretamente av- venuto nella fattispecie concreta, di cui si alleghi la mancata valuta- zione da parte del giudice di merito; c) in presenza di quanto precede l'onere della prova della regolarità dell'operazione è rimesso alla contribuente e non all'Agenzia, in parti- colare circa l'assenza in concreto di un vantaggio fiscale conseguito per effetto dello spostamento di un costo, pari a quello che avrebbe dovuto sostenere la controparte conduttrice a locare uno spazio commerciale analogo presso un terzo locatore, da una società del gruppo all'altra ai fini delle imposte fiscali per cui è causa. 12. Quanto poi specificamente al tributo armonizzato, il Collegio os- serva che non pare nemmeno violato il principio di neutralità del tri- buto armonizzato. E' vero che ciò che rileva ai fini dell'imposta sul va- lore aggiunto, ai fini della detraibilità di un costo sono in primo luogo il suo effettivo sostenimento, e in secondo luogo la sua inerenza ri- spetto all'attività d'impresa. Ma è proprio questo il punto, l'Agenzia contesta l'inerenza facendo valere, quale indizio, l'antieconomicità manifesta dell'operazione. In tema di IVA, il diritto alla detrazione dell'imposta - in ragione di costi antieconomici sostenuti dal contribuente, ispirato al criterio della neutralità, in base al quale ogni fornitore o prestatore di servizio che abbia corrisposto l'IVA può detrarla dai costi sostenuti ed interrom- pendosi il meccanismo allorché il bene o il servizio siano resi al con- sumatore finale - va escluso, ferma la non immediata applicazione dei principi espressi con riguardo all'imposizione diretta, se l'Amministra- zione finanziaria dimostri l'antieconomicità manifesta e macroscopica dell'operazione, come tale esulante dal normale margine di errore di valutazione economica, che assume rilievo quale indizio di non verità della fattura, e, dunque, di non verità dell'operazione stessa o di non inerenza della destinazione del bene o servizio all'utilizzo per opera- zioni assoggettate ad IVA; in tal caso spetterà all'imprenditore dimo- strare che la prestazione del bene o servizio è reale ed inerente all'at- tività svolta (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 22130 del 27/09/2013, Rv. 629125 - 01; conforme Cass. Sez. 5 - , Ordinanza n. 27961 del 14/10/2021, Rv. 662456 - 01). Anche quanto all'IVA dunque l'applicazione di un canone di affitto molte volte inferiore a quello di mercato comporta che, in presenza di tale antieconomicità manifesta dell'operazione, è onere del contri- buente dimostrare la regolarità della stessa, senza che possa rilevare la mera regolarità formale della fatturazione e del pagamento. In tema di determinazione del reddito d'impresa, lo scostamento dal "valore normale" del prezzo di transazione ex art. 9 del d.P.R. n. 917 del 1986 può infatti assumere rilievo, anche per operazioni infragrup- po interne, quale elemento indiziario ai fini della valutazione di antie- conomicità delle operazioni sotto il profilo della carenza di inerenza dei costi eccessivi, ovvero del possibile occultamento (parziale) del prezzo nel caso di profitti eccessivamente bassi. (Cass. Sez. 5 - , Sentenza n. 16948 del 25/06/2019, Rv. 654388 - 02). 13. Infine, con riferimento all'applicazione retroattiva del disposto di cui al comma 2 dell'art.5 del d.lgs. n.147 del 2015, ciò non esclude che l'accertamento del valore normale possa essere concretamente valorizzato dal giudice di merito, come avvenuto nel caso di specie, per sorreggere la presunzione semplice che il corrispettivo percepito dalla locazione di uno spazio commerciale sia difforme da quello di- chiarato, ma si tratta di valutazioni che rientrano nei poteri di accer- tamento del fatto del giudice del merito, al quale solo compete l'ap- prezzamento, non censurabile in sede di legittimità, se non sotto il profilo del vizio di motivazione non sollevato nel caso di specie, circa il ricorso alla prova presuntiva, della ricorrenza dei requisiti di preci- sione, gravità e concordanza richiesti dalla legge, la scelta dei fatti noti che costituiscono la base della presunzione e il giudizio logico con cui si deduce l'esistenza del fatto ignoto (Cass. Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 101 del 08/01/2015, Rv. 634118 - 01; conforme a Cass. Sez. 3, Sentenza n. 8023 del 02/04/2009, Rv. 607382 - 01). L'Amministrazione finanziaria, nel negare l'inerenza di un costo per mancanza, insufficienza od inadeguatezza degli elementi dedotti dal contribuente ovvero a fronte di circostanze di fatto tali da inficiarne la validità o la rilevanza, può dunque senz'altro contestare l'incongruità e l'antieconomicità della spesa, che assumono rilievo, sul piano pro- batorio, come indici sintomatici della carenza di inerenza, ma non si identificano in essa (Cass. Sez. 5 - , Sentenza n. 18904 del 17/07/2018), e ciò può avvenire sia ai fini delle imposte dirette che dell'IVA. Lo scostamento dal valore normale è dunque suscettibile di assumere rilievo quale parametro indiziario del fatto che l'operazione economica la quale si colloca al di fuori dei prezzi di mercato costitui- sce una possibile anomalia, così da poter giustificare, in assenza di elementi contrari, l'accertamento analitico induttivo ex art. 39 comma 1 lett. d) del d.P.R. 600/1973. E' infatti onere del contribuente dimo- strare la regolarità delle operazioni in relazione allo svolgimento del- l'attività d'impresa ed alle scelte imprenditoriali, anche per un eviden- te criterio di prossimità e facilità della prova. 14. Va così affermato il seguente principio di diritto: «In tema di ac- certamento analitico-induttivo ex art. 39 comma 1 lett. d) del d.P.R. 600/1973, ai fini della determinazione del reddito di impresa per omessa contabilizzazione di ricavi e IVA relativa ad operazione commerciale posta in essere tra società del me- desimo gruppo aventi sede in Italia, ai fini del valore da attri- buire ad una prestazione di servizi, lo scostamento dal "valore normale" del canone di affitto di cui all'art. 9 T.U.I.R. può as- sumere rilievo quale parametro meramente indiziario dell'an- tieconomícità manifesta e macroscopica dell'operazione posta in essere, esulante dal normale margine di errore di valutazio- ne anche dell'inerenza della destinazione del bene o servizio, sì da giustificare l'accertamento con conseguente prova con- traria a carico del contribuente, senza che per ciò sia violato il criterio della neutralità del tributo armonizzato, né la norma di interpretazione autentica contenuta nell'art. 5, comma 2, del d.lgs. n. 147 del 2015, la quale è diretta ad escludere l'appli- cazione dell'art. 110 T.U.I.R. al "trasfer pricing" interno, ma non a limitare la portata logico-giuridica dell'art. 9 cit.. ». La CTR ha accertato che la contribuente non ha assolto l'onere che discende da quanto precede, e l'accertamento in fatto non è neppure censurato come vizio motivazionale. 15. Con il secondo motivo di ricorso - erroneamente prospettato in relazione all'art.360 primo comma n.5 cod. proc. civ. anziché al cor- retto paradigma del n.4 e riqualificata d'ufficio in tal senso la censura - viene dedotta la violazione ed errata interpretazione da parte del giudice d'appello dell'art.36 del d.lgs. n.546 del 1992 per apparenza della motivazione, nonché l'omessa motivazione in ordine ad un fatto decisivo per il giudizio per aver la CTR con motivazione generica con- fermato la decisione di primo grado con riferimento alla ripresa per indeducibilità dei costi delle autovetture concesse in comodato. 16. Il motivo è fondato. La succinta ratio decidendi espressa dalla sentenza richiama la decisione di primo grado afferma che «a fronte di una concessione in uso palesemente antieconomica, perché so- stanzialmente gratuita, sia ragionevole presumere l'onerosità. E ciò pure considerando i rapporti tra [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. di medesima compagine sociale e medesimo amministratore.». La decisione fa riferimento al pagamento del canone di Euro 5.000,00 per' la concessione in uso di aree per la commercializzazione, in luogo della stima di mercato che individua come congrua una ben su- periore cifra. 17. Tuttavia, con riferimento alla ripresa per costi delle auto oggetto di comodato, questione altresì devoluta al giudizio d'appello come si legge nell'esposizione in fatto contenuta nella sentenza impugnata, la CTR omette di motivare e, pertanto, la censura specificamente diretta a colpire il profilo è fondata. 18. In conclusione, accolto il secondo motivo di ricorso nei termini sopraindicati, rigettata la prima censura, la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla CTR della Lombardia, in diversa composizione, in relazione al profilo, oltre che per la liquidazione delle spese di lite. P.Q.M. La Corte: accoglie il sec