Cassazione n. 12296/2024

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.3424/2016 R.G. proposto da : contro [OSCURATO:PERSONA] S.R.L., in persona del l.r.p.t., elettivamente domiciliata in ROMA , viale G. MAZZINI 134, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA], che lo rappresenta e difende unitamente all'avvocato [OSCURATO:PERSONA]; - ricorrente e controricorrente incidentale - nonchè AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore p.t., elettivamente domiciliata in ROMA, via [OSCURATO:PERSONA] N. 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, dalla quale è rappresentata e difesa, ope legis; -controricorrente e ricorrente incidentale – avverso sentenza della COMM.TRIB.REG. EMILIA – ROMAGNA n. 1405/2015depositata il 29/06/2015 ; udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 04/04/2024 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che Con avviso di accertamento l’Agenzia delle entrate effettuava tre riprese, tutte relative al disconoscimento di costi, per l’anno di imposta 2007, nei confronti della società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.; in particolare recuperava a tassazione sia a fini imposte dirette che a fini Iva: a)integralmente, i costi sostenuti a fronte di servizi resi dalla Associazione sportiva dilettantistica [OSCURATO:PERSONA], di cui a dieci fatture, per complessivi euro 100.000; l’ufficio evidenziava che il contratto era privo di data e non era registrato e che le prestazioni erano generiche, mancando quindi i requisiti dell’art. 109 t.u.i.r.; b)parzialmente , all'85%, i costi sostenuti per le prestazioni rese dalla ditta individuale [OSCURATO:PERSONA] in base a due fatture, per complessivi euro 46.000, costi sostenuti sia per servizi logistici presso campi di gara che per servizi di gestione annuale del trofeo Suzuki, in base alla genericità delle fatture ed all’esito dei controlli effettuati sul Ricci; c) parzialmente, i costi di leasing relativi a due autovetture marca Porsche, perché dedotti oltre i limiti consentiti dall’art. 164 t.u.i.r. e dall’art. 19-bis.1 d.P.R. n. 633 del 1972, che consentono la deduzione e detrazione integrali solo in presenza di veicoli destinati ad essere utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell’attività propria dell’impresa. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Bologna, respinti i motivi pregiudiziali relativi alla validità dell'accertamento, accoglieva parzialmente nel merito il ricorso, annullando i recuperi che riguardavano le operazioni intercorse con la ditta Ricci, confermando gli altri recuperi. Contro tale sentenza proponevano appello in via principale la società e in via incidentale l'Agenzia delle entrate. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale dell'Emilia-Romagna respingeva l'appello principale della società contribuente accogliendo parzialmente quello incidentale dell’ufficio, in relazione all'Iva delle operazioni intercorse con [OSCURATO:PERSONA]. In particolare, i giudici del gravame: - ritenevano infondata l'eccezione di nullità dell'atto di accertamento per violazione dell'art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000 in quanto disposizione applicabile ai soli casi di accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali del contribuente, laddove invece nel caso di specie tale accesso non vi era stato; - rigettavano altresì l'eccezione di mancata instaurazione del contraddittorio alla luce della presenza di due processi verbali giornalieri di contraddittorio da cui risultava che erano stati chiesti chiarimenti al contribuente; - per quanto riguarda i costi relativi all’Associazione sportiva dilettantistica [OSCURATO:PERSONA] evidenziavano che il contratto di sponsorizzazione tra la contribuente e l'associazione era una semplice fotocopia senza data, che quindi non aveva efficacia probatoria, e che le fatture emesse dall'associazione erano generiche; inoltre, tranne una, esse risultavano pagate negli anni successivi al 2007; - rigettavano altresì il ricorso in relazione alla ripresa dei costi concernenti le due autovetture Porsche in quanto mancava la prova di una totale e completa strumentalità delle stesse all'attività di impresa esercitata, come confermato dal fatto che, relativamente al 2009, anno oggetto di analogo contenzioso, il contribuente nulla aveva eccepito prestando acquiescenza al rilievo; l'attività della [OSCURATO:PERSONA] era quella di fornire mezzi ai piloti di motocross per partecipare alle corse, organizzare trofei motociclistici e gestire un team motociclistico, il che portava a negare l'esclusiva strumentalità delle vetture oggetto di leasing; - per quanto riguarda la ripresa relativa ai costi derivanti dai rapporti con [OSCURATO:PERSONA], evidenziavano che l'addebito era sostanzialmente che si trattasse di fatture per operazioni inesistenti; al riguardo, tali costi, che erano stati effettivamente sostenuti dalla società ed erano inerenti all'attività di impresa, dovevano ritenersi deducibili ai fini Ires, ai sensi dell'art. 8 del d.l. n. 16 del 2012, ma non a fini Iva, in quanto, nell’ipotesi di operazioni soggettivamente inesistenti, il diritto alla detrazione dell'imposta versata in rivalsa al soggetto diverso dal cedente prestatore che ha emesso la fattura non sorge immancabilmente per il solo fatto dell'avvenuta corresponsione di imposta ivi formalmente indicata ma richiede altresì che il committente cessionario che invochi il diritto alla detrazione fornisca la prova, relativa al proprio stato soggettivo, della sua ignoranza incolpevole, il che nel caso di specie non era avvenuto. Contro tale sentenza propone ricorso in via principale la società contribuente sulla base di cinque motivi. Resiste con controricorso l'Agenzia delle entrate che propone ricorso incidentale affidato a un motivo al quale replica con controricorso la società che ha depositato altresì memoria in vista dell'adunanza camerale, fissata per il 4 aprile 2024. Considerato che 1. Il primo motivo deduce la violazione dell'art. 12, comma 7, e dell'art. 7, comma 1, dello Statuto del contribuente nonché degli artt. 1 e 3 della legge n. 241 del 1990 nonché del principio generale ed immanente del contraddittorio endoprocedimentale quale discende dagli artt. 97, primo comma, e 24, secondo comma, della Costituzione e dell'art. 41 della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione europea, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3) cod. proc. civ. Con tale motivo la società ricorrente deduce che l'art. 12, comma 7, si applichi anche agli accertamenti a tavolino e che ciò implichi che si applichi anche il termine di 60 giorni previsto dalla medesima disposizione e decorrente della chiusura dell'attività accertativa, termine che nel caso di specie non era stato rispettato. Con il secondo motivo la società deduce la violazione dell'art. 1 della legge n. 241 del 1990 nonché del principio generale e immanente del contraddittorio endoprocedimentale quale discende dagli artt. 97, primo comma, e 24, secondo comma, della Costituzione e dall'art. 41 della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione europea, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3) cod. proc. civ. 1.1. I motivi vanno esaminati congiuntamente e decisi alla luce dei principi posti da Cass. Sez. U., 09/12/2015, n. 24823, per la quale: a)in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l'invalidità dell'atto purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi armonizzati, mentre, per quelli non armonizzati, non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito; b) in tema di tributi armonizzati, poi, la violazione del diritto ad essere sentiti, prima dell'adozione di un provvedimento lesivo, determina l'annullamento dell'atto adottato al termine del procedimento amministrativo soltanto se, in mancanza di tale irregolarità, detto procedimento avrebbe potuto comportare un risultato diverso (cfr. Corte giust. 3/07/2014, in causa C - 129 e C-130/13, [OSCURATO:PERSONA], punti 78 - 82 e la giurisprudenza richiamata); affinché il difetto di contraddittorio endoprocedimentale determini la nullità del provvedimento conclusivo del procedimento impositivo, non è sufficiente che, in giudizio, chi se ne dolga si limiti alla relativa formalistica eccezione, ma è, altresì, necessario che esso assolva l'onere di prospettare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l'opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio) si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell'interesse sostanziale, per le quali l'ordinamento lo ha predisposto; c)tutte le garanzie fissate nell'art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, trovano applicazione esclusivamente in relazione agli accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche fiscali effettuate nei locali ove si esercita l'attività imprenditoriale o professionale del contribuente ma non nei casi di accertamenti a tavolino. Si tratta di principi che non trovano efficace smentita nelle considerazioni svolte nelle doglianze in esame, anche perché essi sono stati affermati proprio all'esito di un'ampia disamina tanto dell'ordinamento tributario nazionale e dei principi costituzionali di riferimento, quanto degli indirizzi applicabili in materia sulla base del diritto UE e delle pronunce della Corte di Giustizia. Tale stabile assetto giurisprudenziale è stato confermato da Corte Cost. n. 47 del 2023, che ha rimesso al legislatore l’adeguamento della normativa così pacificamente interpretata. Da qui la declaratoria di inammissibilità della questione in quanto il superamento dei prospettati dubbi di legittimità costituzionale esige un intervento di sistema del legislatore; intervento che garantisca l’estensione del contraddittorio endoprocedimentale in materia tributaria. 1.2. Alla luce di tali principi i motivi devono essere rigettati in riferimento alla ritenuta applicabilità dell'art. 12, comma 7, dello Statuto anche agli accertamenti a tavolino nonché in relazione alla dedotta esistenza di un principio generale del contraddittorio valido anche per i tributi non armonizzati; i motivi devono altresì essere rigettati anche laddove deducono la violazione del contraddittorio in relazione all'Iva, tributo armonizzato, in quanto la parte non ha neanche allegato le ragioni che avrebbe potuto far valere ove il contraddittorio si fosse correttamente attivato; tale allegazione infatti non è presente né nel testo dei due motivi di ricorso nè nelle parti dell'appello trascritte nei paragrafi 1.6, 1.9 e 2 del ricorso; né a tal riguardo è possibile sostituire all'omessa allegazione difensiva quanto evidenziato dall'Agenzia delle entrate nel proprio controricorso, alla pagina 17, ove si evidenzia che la parte aveva prodotto tutta la documentazione poi riversata in giudizio già prima di esso, salvo tre documenti, circostanza cui invece sembra fare riferimento la ricorrente nella propria memoria difensiva, ove peraltro neppure è spiegata la rilevanza di tali documenti. Giova appena rammentare la natura meramente illustrativa delle memorie nel giudizio di cassazione (Cass. 29/03/2006, n. 7237; Cass.7/03/2018, n. 5355; Cass. 22/02/2024, n. 4790). 1.3. La Corte non ignora che con ordinanza interlocutoria 22/03/2024, n. 7829 è stato rimess o alle Sezioni Unite (in ragione non dell’esistenza di un contrasto ma della natura di massima importanza della questione) il tema del contenuto dell’onere probatorio gravante sul contribuente in merito alla cd. prova di resistenza, se cioè esso abbia ad oggetto la non pretestuosità delle ragioni spese o anche della probabile fondatezza delle medesime; alla luce di quanto esposto nel precedente paragrafo, si tratta evidentemente di questione che esula dal presente giudizio, posto che le ragioni della infondatezza dei motivi sono date dall’omessa allegazione delle ragioni che la parte avrebbe fatto valere. 2. Il terzo motivo deduce violazione degli artt. 7 dello Statuto, 3 della legge n. 241 del 1990, 7 del d. lgs. n. 546 del 1992, e degli artt. 24, secondo comma, e 97, primo comma, della Costituzione, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3) cod. proc. civ.; la società ricorrente deduce in particolare che la CTR, laddove ha confermato il recupero a tassazione a fini Iva per le operazioni intercorse con [OSCURATO:PERSONA], accogliendo sul punto l'appello incidentale dell'ufficio, abbia indebitamente avallato il comportamento della controparte che aveva integrato, contra legem, la motivazione del recupero posta a base dell'avviso di accertamento; ed infatti in sede di accertamento l'Agenzia delle entrate aveva ritenuto che la documentazione fornita al riguardo delle prestazioni rese dal Ricci fosse del tutto insufficiente a costituire prova documentale dell’effettività e certezza dei costi, e che la capacità lavorativa del Ricci, tenuto conto delle ore lavorabili e delle tariffe orarie applicabili, corrispondesse al 15% del totale dei ricavi e, quindi , il residuo 85% non corrispondesse ad operazioni reali; nel corso del giudizio di secondo grado l'Agenzia delle entrate, nel proporre appello incidentale, aveva invece addotto a fondamento della ripresa ulteriori ragioni alternative, sostanzialmente deducendo l'inesistenza soggettiva delle operazioni tra la società e il Ricci, così indebitamente modificando le ragioni poste a base dell'accertamento e su tale diversa e alternativa ragione la CTR aveva motivato l'accoglimento dell'appello incidentale. 2.1. Il motivo è fondato. Dalla prospettazione dei fatti riportati nel ricorso, nel quale, ai fini dell'autosufficienza, risultano riprodotti sia la parte essenziale della motivazione dell'avviso d'accertamento, sia i passaggi più rilevanti della sentenza di primo grado, sia il contenuto più significativo dell'atto d'appello dell'Agenzia delle entrate, si evince che: 1) con l'atto impositivo fu contestato alla società il fatto dell’inidoneità probatoria delle fatture in merito alla determinabilità delle prestazioni e che, alla luce della capacità lavorativa di [OSCURATO:PERSONA], l’importo delle fatture dovesse essere riconosciuto solo nella percentuale del 15%; 2) la pronuncia del giudice provinciale, favorevole alla contribuente, esaminò e valutò la controversia nell'alveo di tale deduzione; 3) con l'appello l'Agenzia delle entrate censurò la decisione del giudice provinciale evidenziando (anche) la sussistenza della ipotesi di fatture soggettivamente fittizie. Nel processo tributario di appello la novità della domanda deve essere verificata in stretto riferimento alla pretesa effettivamente avanzata nell'atto impositivo impugnato e, quindi, alla stregua dei presupposti di fatto e di diritto in esso indicati, poiché il processo tributario, in quanto rivolto a sollecitare il sindacato giurisdizionale sulla legittimità del provvedimento impositivo, è strutturato come un giudizio di impugnazione del provvedimento stesso, nel quale l'Ufficio assume la veste di attore in senso sostanziale, e la sua pretesa è quella risultante dall'atto impugnato, sia per quanto riguarda il petitum sia per quanto riguarda la causa petendi (Cass.29/10/2008, n.25909; Cass. 28/06/2012, n. 10806; Cass.07/05/2014, n.9810; Cass. 3/10/2018, n. 24003; Cass.10/05/2019,n. 12467; Cass. 10/10/2022 n. 29431). Nel presente caso, invero, la prospettazione del Fisco non consente diversa qualificazione nel senso e nella direzione in cui si è mossa la CTR, stante la contraddittorietà tra operazioni indeterminabili o non inerenti e operazioni soggettivamente inesistenti (dove la prestazione o il bene esistono ma sono svolti o ceduti da un soggetto diverso da quello che pone in essere la fatturazione). 3. Con il quarto motivo la società ricorrente deduce violazione degli artt. 108, 109 e 164 t.u.i.r., degli artt. 19 e 19-bis.1 d.P.R. n. 633 del 1972, degli artt. 17 e seguenti della direttiva 77/388/CE, degli artt. 167 e seguenti della direttiva 2006/12/CEE nonché degli artt. 115, primo comma, cod. proc. civ., e 2697 cod. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3) cod. proc. civ. Il motivo attiene a due diverse statuizioni della Commissione tributaria regionale con le quali questa ha confermato sia la ripresa dei costi relativi al contratto con l’Associazione sportiva dilettantistica [OSCURATO:PERSONA] sia i costi relativi a due auto Porsche utilizzate nell'esercizio di impresa. In particolare i giudici d'appello, in ordine al contratto con l’associazione sportiva dilettantistica, hanno ritenuto che i relativi costi non fossero riconoscibili sia perché il contratto era privo di data e di registrazione sia perché le fatture descrivevano genericamente le attività svolte dall'associazione sia infine perché tutte le fatture, tranne una, risultavano pagate in anni diversi dal 2007, in ciò evidentemente dando seguito al rilievo dell’ufficio, che, qualificando il contratto in termini di sponsorizzazione, aveva ritenuto applicabile il principio di cassa e non quello di competenza. 3.1. In relazione a tale statuizione, il motivo di ricorso, esposto concretamente in particolare nel paragrafo 4.2, è evidentemente inammissibile in quanto volto a censurare il merito degli accertamenti operati dalla CTR, di fatto deducendo una errata ricognizione della fattispecie concreta per: a) omessa considerazione della dichiarazione resa dal legale rappresentante dell'associazione sportiva dilettantistica; b) omessa considerazione di 18 fotografie prodotte nel corso del giudizio; c) errata qualificazione dei contratti in termini di sponsorizzazione, deducendone la natura varia e quindi la deducibilità dei relativi costi secondo il principio di competenza. 3.2. Analoghe considerazioni valgono anche in merito alla parte del motivo, con cui, al par. 4.3, la società censura l’ulteriore statuizione relativa alla deducibilità dei costi per due autovetture Porsche; sul punto la CTR aveva infatti evidenziato che l’attività della società (cioè fornire ai piloti di motocross i mezzi per partecipare alle corse, organizzare trofei motociclistici e gestire direttamente un team motociclistico) induceva a negare la strumentalità esclusiva delle vetture Porsche oggetto di leasing, il che era confermato dall’acquiescenza prestata dal contribuente all'analogo recupero per l'anno d'imposta 2009. A fronte di tale statuizione il motivo si palesa inammissibile perché ancora una volta rivolto a una diversa ricostruzione della fattispecie concreta, in questo caso in base al mancato esame di una dichiarazione scritta resa dalla società emittente le fatture in relazione all'utilizzo del circuito di Pomposa, il che non corrisponde ai canoni della deduzione della violazione di legge. Occorre poi ancora osservare che alla indicazione quali norme violate degli articoli 115, primo comma, cod. proc. civ., e 2697 cod. civ. non segue, nel corpo del motivo, una specifica deduzione argomentativa. 3.3. Il motivo va infine esaminato laddove (par. 4.4) deduce l'errore di diritto commesso dalla CTR allorquando questa ha disconosciuto pure il diritto della società di portare in detrazione l'imposta addebitata dai fornitori e da essa regolarmente assolta assumendo il carattere pacifico che l'imposta sia stata addebitata all'impresa ed effettivamente versata. Il motivo, che si riferisce ad entrambi i recuperi predetti, è inammissibile. In primo luogo, infatti, la questione è stata posta, in base a quanto degli atti difensivi trascritto dalla stessa ricorrente, nell’atto di appello ma solo in riferimento ai costi relativi al rapporto con il [OSCURATO:PERSONA], mentre in relazione ai costi di leasing delle autovetture, la censura mossa in appello era relativa alla loro esclusiva strumentalità all’impresa. Ciò premesso, la censura non si confronta con la ratio decidendi, che è fondata, in relazione alla predetta ripresa, sulla irrilevanza del contratto privo di data e non registrato, sulla genericità delle fatture e sulla mancanza di ulteriore documentazione a supporto, che, come visto, non è stata adeguatamente censurata con le residue argomentazioni del motivo. Giova precisare che, come evidenziato da Cass. 06/10/2017, n.23384 e da Cass. 29/11/2021, n. 37208 (con ampi richiami agli orientamenti della Corte di giustizia UE, nell'esaminare le condizioni formali di esercizio del diritto di detrazione dell'Iva, la normativa unionale prescrive l'obbligatorietà dell'indicazione dell'entità e della natura dei servizi forniti (art. 226, punto 6 della direttiva n. 2006/112, di contenuto analogo all'omologa norma della sesta direttiva), nonché della specificazione della data (art. 226, punto 7) in cui è effettuata o ultimata la prestazione di servizi; ciò al fine di consentire alle amministrazioni finanziarie di controllare l'assolvimento dell'imposta dovuta e, se del caso, la sussistenza del diritto alla detrazione dell'Iva. Senz'altro, ha aggiunto la Corte, l'amministrazione finanziaria non si può limitare all'esame della sola fattura, ma deve tener conto anche delle informazioni complementari fornite dal soggetto passivo, come emerge, d'altronde, dall'art. 219 della direttiva 2006/112, che assimila a una fattura tutti i documenti o messaggi che modificano e fanno riferimento in modo specifico e inequivocabile alla fattura iniziale. Incombe, tuttavia, su colui che chiede la detrazione dell'Iva l'onere di dimostrare di soddisfare le condizioni per fruirne e, per conseguenza, di fornire elementi e prove, anche integrativi e succedanei rispetto alle fatture, che l'amministrazione ritenga necessari per valutare se si debba riconoscere, o no, la detrazione richiesta. Ebbene, nel caso la Commissione tributaria regionale ha ritenuto la fattura generica e che tale genericità non fosse stata integrata dal contratto, privo di registrazione e data certa, con motivazione logica e rispettosa dei predetti principi. 4. Con il quinto motivo la società deduce violazione degli artt. 1, comma 2, 5, comma 4 e 6, comma 6, del d.lgs. 18/12/1997, n. 471, nel testo modificato dall'art. 15 del d.lgs. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 158, nonché dell'art. 3 d.lgs. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 472, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3) cod. proc. civ., deducendo che in ogni caso la sanzione amministrativa irrogata con l'atto impositivo per cui è causa vada rideterminata per tener conto dello ius superveniens, deducendo, a dimostrazione del trattamento più favorevole conseguente, che nel caso di specie era stata irrogata una sanzione unica, determinata assumendo, quale sanzione base, quella corrispondente alla violazione più grave pari al 100% dell'Ires pagata non pagata. 4.1. Il motivo è assorbito dall’accoglimento parziale del ricorso principale e, come si vedrà, di quello incidentale. 5. Con l'unico motivo di ricorso incidentale la difesa erariale deduce vizio di motivazione apparente e conseguente nullità della sentenza per violazione degli artt. 112 e 132 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4) cod. proc. civ.. lamentando la natura meramente parvente dell'affermazione dei giudici di appello per la quale i costi relativi alle prestazioni con il Ricci siano stati ritenuti effettivamente sostenuti dalla società e inerenti ai sensi dell'art. 75 t.u.i.r. all'attività di impresa, non spiegando il collegio perché abbia ritenuto sussistente la prova dell'inerenza dei costi. 5.1. Il motivo è fondato. La mancanza della motivazione, rilevante ai sensi dell’art. 132 n. 4 cod. proc. civ. (e nel caso di specie dell’art. 36, secondo comma, n. 4, d.lgs. 546/1992) e riconducibile all’ipotesi di nullità della sentenza ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, si configura quando la motivazione manchi del tutto -nel senso che alla premessa dell'oggetto del decidere risultante dallo svolgimento del processo segue l'enunciazione della decisione senza alcuna argomentazione - ovvero... essa formalmente esista come parte del documento, ma le sue argomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio da non permettere di individuarla, cioè di riconoscerla come giustificazione del decisum. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione, sempre che il vizio emerga immediatamente e direttamente dal testo della sentenza impugnata (Cass., Sez. U., 7/04/2014, n. 8053; successivamente tra le tante Cass. 25/09/2018, n. 22598). In particolare si è in presenza di una motivazione apparente allorché la motivazione, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perché consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l'iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consente alcun effettivo controllo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture. I l giudice non può, quando esamina le argomentazioni delle parti o i fatti di prova, limitarsi ad enunciare il giudizio nel quale consiste la loro valutazione, perché questo è il solo contenuto «statico» della complessa dichiarazione motivazionale, ma deve impegnarsi, tanto più in una fattispecie complessa, anche nella descrizione del processo cognitivo attraverso il quale è passato dalla sua situazione di iniziale ignoranza dei fatti alla situazione finale costituita dal giudizio, che rappresenta il necessario contenuto «dinamico» della dichiarazione stessa (Cass.20/12/2018, n. 32980; Cass. 29/07/2016, n. 15964; Cass.23/01/2006, n. 1236). Nel caso di specie, l'ufficio ha indicato una serie di elementi fattuali compiutamente localizzando gli stessi sia in riferimento all'atto di accertamento sia in riferimento all'atto di appello incidentale, rispetto ai quali l'affermazione della CTR, che i costi siano stati effettivamente sostenuti e siano inerenti, è meramente apodittica e priva di alcuna considerazione dei medesimi. 6. Concludendo, il ricorso principale va accolto in relazione al terzo motivo, con rigetto dei primi due e del quarto e assorbimento dell’ultimo, mentre il ricorso incidentale va accolto; la sentenza va quindi cassata in relazione ai motivi accolti, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Emilia-Romagna, in diversa composizione, cui si demanda di provvedere sul