Cassazione n. 32297/2022

o la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 24763/2015R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] elettivamente domiciliato in Roma, Viale delle Milizie,1, presso lo studio degli avvocati [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] che lo rappresentanoe difendono –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende –controricorrente – avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. LOMBARDIA, n. 4073/14, depositata il 23/07/2014; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio dell’11 ottobre2022 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. IRPEF RIMBORSORilevato che: 1. [OSCURATO:PERSONA] ricorre, con un unico motivo, nei confronti dell’Agenzia delle Entrate, che resiste con controricorso, avverso la sentenza con la quale la C.t.r. della Lombardia –quale giudice di rinvio, a seguito della sentenza della Corte di Cassazione 07/11/2012, n. 19245 – confermava la sentenza della C.t.p. di Monza e Brianza che aveva rigettato il ricorso del contr ibuente e compensa va interamente le spese del giudizio. 2. Il contribuente, dirigente in quies c enza dell’ [OSCURATO:SOCIETA]., già iscritto al Fondo pensione denominato «PIA» (pr evidenza integrativa aziendale) e successivamente Fondenel, cui venivano trasferiti ifondi a partire dal 1998, avanzavaistanza di rimborso Irpef della differenza tra quantoversato all’erario dal sostituto d’imposta, pari al 33,45 per cento sulle somme erogate, e quanto dovuto per effetto dell’applicazione dell’aliquota del 12,5per cento, prevista per i redditi di capitale dall’art. 42, comma 4, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 , e dall’art. 6legge 26 settembre 1985, n. 482. Formatosi il silenzio-rifiuto, il contribuente impugnavail diniego. 3. La C.t.p.rigettava il ricorso assumendo la mancata allegazione di prove idonee ad individuare la natura giuridica ed il quantum dei singoli componenti delle somme versate. La C.t.r. accoglieva l’appello del contribuente e riformava la sentenza di primo grado, ritenendoapplicabile l ’art. 6 legge n. 482 del 1985. 4. L’Ufficio impugnava detta ultimainnanzi a questa Corte che , con la sentenza n. 19245 del 2012 , accoglieva i l ricorso e cassava con rinvio la sentenza prescrivendo al giudice del merito di attenersi ai principi fissati dalle Sezioni Unite con sentenza n. 13642 del 2011 procedendo, pertanto, « previa disamina delle norme contrattuali applicabili al funzionamento del fondo, ad accertare se e quando i capitali rinvenienti dalla contribuzione siano stati effettivamente investiti sul mercato finanziario, quali ne siano stati i risultati, ed in quale modo sia stata determinata l'assegnazione delle eventuali plusvalenze alle singole posizioni individuali. Alla parte delle somma complessivamente erogata così individuata - e dunque corrispondente al rendimento netto derivante dalla gestione finanziaria del capitale accantonato mediante contribuzione del lavoratore e del datore di lavoro - sarà possibile calcolare l'imposta dovuta dal contribuente applicando l'aliquota del 12,5%, in forzadella disciplina della L. n. 482 del 1985, art. 6». 5.Il contribuente riassumeva la causa e la C.t.r., con la sentenza in epigrafe, rigettava il ricorso di quest’ultimo , confermando la sentenza della C.t.p.,rilevando che era « impossibile la disamina delle norme contrattuali e delle operazioni finanziarie compiute». 6. Il contribuente ha depositato memoria. Considerato che: 1. Con l’unicomotivo ilricorrente denunzia, in relazione all'art. 360, primo comma, nn.3, 4,5, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 384 cod. proc. civ.e l’omesso esame di fatti decisivi. In particolare, censura la sentenza impugnata nella parte in cui affermava che «al di fuori delle dichiarazioni a firma [OSCURATO:PERSONA] […] nulla è stato prodotto dal ricorrente» Assume, infatti, che la documentazione prodotta, non esaminata per grave negligenza, rendeva possibile il controllo dei contratti intervenuti con l’Enel e poi con Fondenel, sì da stabile quale fosse la loro natura e quale il rendimento; che, pertanto, la C.t.r. aveva disatteso quanto statuito nella sentenza di rinvio. 2. Il motivo nella parte in cui assume l’omesso esame di fatti decisivi in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5 cod. proc. civ. è inammissibile.2.1. La Corte, a sezioni unite, (Cass. Sez. U. 07/04/2014, n. 8053), ha chiarito che l’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., così come da ultimo riformulato, introduce nell’ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia). Ne consegue che, nel rigoroso rispetto delle previsioni degli artt. 366, primo comma, n. 6, e 369, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., il ricorrente deve indicare il «fatto storico», il cui esame sia stato omesso, il «dato», testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente, il «come» e il «quando» tale fatto sia stato oggetto di discussione processuale tra le parti e la sua «decisività». 2.2. La ricorrente si duole, in realtà, dell’omesso esame di elementi istruttori che, tuttavia, come chiarito da questa Corte, non integra, di per sé, un vizio censurabile ex art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie. 3. Il motivo, nella parte in cui censura la violazione dell’art. 384 cod. proc. civ.,è infondato. Il ricorrente si duole del mancato esame dei contratti intervenuti con l’Enel e poi con Fondenel sulla base dei quali sarebbe stato possibile stabilirne la natura e, conseguentemente il rendimento. Assume, in proposito, che il principio richiamato nella sentenza di rinvio «presuppone che esista un fondo di previdenza complementare che gestisca il capitale conferito “sul mercato finanziario con capitalizzazione dei versamenti”»;e che tale condizione sussiste per il periodo successivo al 1998, come attestato sia dall’accordo Enel - sindacati in pari data, sia dalla dichiarazione Fondenel del 17 ottobre 2005 nella quale si precisava che il rendimento era stato di euro 42.949,82; che , per il periodo precedente, dal 1986 al 1998 , la previdenza complementare dei dirigenti Enel era regolata dall’accordo del 1986 che aveva dato luogo ad una gestione finanziaria del capitale conferito, po s to che l’Enel aveva assicurato in favore di cia scun dirigente una rendita predeterminata, poi capitalizzata. Rileva, pertanto, che il rapporto nascente dall’accordo del 1986 deve essere qualificato come contratto di capitalizzazione, anche se non intercorso con un’impresa di assicurazione; che per tali ragioni la Cassazione aveva imposto la «previa disamina delle norme contrattuali applicabili al funzionamento del fondo» che, invece, era stata omessa dal giudice del rinvio. 3.1. Le Sezioni Unite hanno statuito che «In tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate in forma di capitale ad un soggetto che risulti iscritto, in epoca antecedente all’entrata in vigore del d.lgs. 21 aprile 1993, n. 124, ad un Fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono soggette al seguente trattamento tributario: a) per gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000, la prestazione è assoggettata al regime di tassazione separata di cui agli artt. 16, comma 1, lett. a), e 17 del d.P.R. 22dicembre 1986, n. 917, solo per quanto riguarda la “sorte capitale”, corrispondente all’attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro, mentre alle somme provenienti dalla liquidazione del cd. rendimento si applica la ritenuta del 12,50%, prevista dall’art. 6 della l. 26 settembre 1985, n. 482; b) per gli importi maturati a decorrere dal 1° gennaio 2001 si applica interamente il regime di tassazione separata di cui agli artt. 16, comma 1, lett. a) e 17 del d.P.R. n. 917 cit.» (Cass. Sez. U. 22/06/2011, n. 13645, conforme a Cass. Sez. U.22/06/2011, n. 13642). Con specifico riferimento al Fondo PIA (e all’analogo strumento finanziario Fondenel, cui sono stati trasferiti i fondi di PIA a partire dal 1998), questa Corte, ha puntualizzato con giurisprudenza costante che la ritenuta del 12,50 per cento, prevista dall’art. 6 legge n. 482 del 1985, sulle somme provenienti dalla liquidazione del c.d. rendimento, può applicarsi solo agli importi derivanti dall’effettivo investimento del capitale accantonato sul mercato, dovendo invece escludersi tale più favorevole tassazione rispetto alle somme versate dal contribuente ad un Fondo PIA che non abbia mai investito sul mercato finanziario (tra le più recenti Cass. 19/07/2022, n. 22670, che a propria volta richiama ex multis Cass. 21/10/2021, n. 29479, Cass. 19/07/2021, n. 20617; Cas. 13/05/2021, n. 12860; Cass. 6/03/2019, n. 6514, Cass.19/06/2018, n. 16116, Cass. 15/06/2018, n. 15853; Cass.13/01/2017, n. 720; Cass. 22/05/2015, n. 10604, Cass. 04/02/2015, n. 1977 Cass. 19/03/2014, n. 6380, Cass. 12/02/2014, nn. 3132 3 3136, Cass. 09/10/2013, n. 22950, Cass. 02/10/2013, n. 22492, Cass. 22/05/2013, nn. 12491-12496, Cass. 27/03/2013, nn. 7724- 7728, Cass. 25/05/2012, n. 8320, Cass. 25/05/2012, n. 8320, Cass.25/05/2012, n. 8320, Cass. 04/04/2012, n. 5376; Cass. 12/01/2012, n. 280, Cass. 29/12/2011, n. 29583). Costituiscono, quindi, il «rendimento netto», come ha ulteriormente chiarito questa Corte, le «somme derivanti dall’effettivo investimentodel capitale accantonato sul mercato, non anche quelle calcolate attraverso l’adozione di riserve matematiche e di sistemi tecnicoattuariali di capitalizzazione, al fine di garantire la copertura richiesta dalle prestazioni previdenziali concordate» (Cass. 18/10/2017, n. 24525, Cass. 26/04/2017, n. 10285).3.2. Nella prospettiva che qui rileva, pertanto, si deve escludere che possa considerarsi quale « rendimento » ottenuto quello corrispondente alla redditività sul mercato dell’intero patrimonio Enel, poiché tale fattore costituisce il risultato di una mera operazione matematica e non effettivamente il frutto dell’investimento di quegli accantonamenti sul libero mercato (Cass. 02/03/2018, n. 4941, Cass.07/03/2018 n. 5436). 3.3. Questa Corte ha, altresì, chiarito che l’àmbito dell’indagine fattuale pertinente al principio di diritto affermato dalle Sezioni unite, impone di ricostruire «l’impiego delle somme sul mercato finanziario», di verificare se vi sia stato «l’impiego da parte del Fondo sul mercato del capitale accantonato», e quale sia stato «il rendimento di gestione conseguito in relazione a tale impiego, giustificandosi solo rispetto a quest’ultimo rendimento l’affermata tassazione al 12,50%»(cfr. Cass.19/06/2018, n. 16116). 3.4. Spetta al contribuente che impugna il rigetto di un’istanza di rimborso, quale attore in senso sostanziale, provare il fondamento della sua pretesa; questi, pertanto, è tenuto a dimostrare quale sia la parte dell’indennità ricevuta ascrivibile a rendimenti frutto d’investimento sui mercati di riferimento, senza che detto onere probatorio possa ritenersi sufficientemente assolto tramite il mero rinvio al conteggio proveniente dall’Enel – eventualmente versato in atti –ove non contenga alcuna specificazione sui criteri utilizzati per la quantificazione della voce rendimento, così da chiarire se si tratta effettivamente di incremento della quota individuale del Fondo attribuita al dipendente in forza di investimenti effettuati dal gestore sul mercato (Cass. 16/03/2017, n. 13281, Cass. 15/03/2017, n. 13278; Cass. 21/12/2016, n. 720). 3.5. Nella fattispecie concreta, il giudice d'appello, chiamato a compiere un accertamento di fatto in ordine alla sussistenza e all'entità del «rendimento netto», da individuarsi secondo le modalità appena esposte, ha concluso che il contribuente non avesse fornito alcuna prova, ulteriore alle dichiarazioni a firma di [OSCURATO:PERSONA] che, pertanto, venivano se pure implicitamente ritenute inadeguate a tal fine, e che era «impossibile la disamina delle norme contrattuali e delle operazioni finanziarie compiute». Detta motivazione, se pure sintetica, dà conto dell’accertamento demandato dalla sentenza di rinvio. Va rammentato sul punto che il giudice di merito è libero di attingere il proprio convincimento da quelle prove o risultanze di prova che ritenga più attendibili e idonee alla formazione dello stesso, né gli è richiesto di dar conto, nella motivazione, dell'esame di tutte le allegazioni e prospettazioni delle parti e di tutte le prove acquisite al processo, essendo sufficiente che egli esponga,in maniera concisa ma logicamente adeguata, gli elementi in fatto ed in diritto posti a fondamento della sua decisione e le prove ritenute idonee a confortarla, dovendo reputarsi implicitamente disattesi tutti gli argomenti, le tesi e i rilievi che, seppure non espressamente esaminati, siano incompatibili con la soluzione adottata e con l'iter argomentativo svolto(tra le tante Cass. 29/12/2020, n. 29730). Va rimarcato che l’accertamento demandato doveva avere ad oggetto l'impiego sulmercato del capitale accantonato e la verifica del rendimento della sorta capitale; un simile convincimento segue la scia della richiamata giurisprudenza di legittimità, per la quale, per un verso per «rendimento netto» s'intendono le somme derivanti dall'effettivo investimento del capitale accantonato sul mercato, non anche quelle calcolate attraverso l'adozione di riserve matematiche e di sistemi tecnico-attuariali di capitalizzazione, al fine di garantire la copertura richiesta dalle prestazioni previdenziali concordate; per altro verso, si deve escludere che possa considerarsi quale «rendimento» ottenuto quello corrispondente alla redditività sul mercato dell'intero patrimonio ENEL (Cass. n. 4941del 2018,Cass. n. 5436 del 2018). 3.6. Va disatteso, pertanto, l’assunto della ricorrente secondo cui i fatti rilevanti individuati nella sentenza di rinvio potevano desumersi da documenti allegati e non esaminati ed individuati nell’accordo Enel- sindacati e dalla dichiarazione Fondeneldel 17 ottobre 2005 . Con riferimento al profilo probatorio, merita ricordare l’ormai consolidato indirizzo sezionale, del quale in parte si è dato conto in precedenza, che esclude che la prova del rendimento del capitale accantonato possa consistere nella certificazione Enel della redditività, sul mercato, dell’intero patrimonio netto dell’impresa, poiché tale evidenza esprime una mera operazione matematica e non è il frutto dell’investimento di quegli accantonamenti sul libero mercato. In particolare, nel solco della giurisprudenza di questa Corte, si rileva che dalla certificazione Enel e dalla relazione attuariale non è possibile trarre elementi probatori idonei a dimostrare che il capitale accantonato tramite i versamenti del contribuente ha costituito una posizione individuale ed è stato investito sul mercato di riferimento (finanziario, mobiliare, o altro mercato). Questa Corte, infatti, ha ripetutamente affermato che né la certificazione Enel, né la consulenza di parte assolvono all’onere probatorio, spettante al contribuente che agisca per vedere riconosciuto il suo diritto al rimborso, poiché non recano alcuna specificazione dei criteri utilizzati per la quantificazione della voce «rendimento», sì da chiarire se si tratti effettivamentedi incremento della quota individuale del Fondo attribuita al dipendente in forza di investimenti effettuati dal gestore sul mercato (Cass. 28/03/2022, n. 9959; Cass. 04/05/2021, nn. 11611 e 11612; Cass. 28/04/2021, n. 11171; Cass. 20617 del 2021, cit., Cass. 15/03/2017, n. 13278; Cass.16/03/2017, n. 1328; 03/04/2019, n. 9246).Il prospetto Enel certifica esclusivamente la differenza tra il totale del capitale lordo da liquidare e la somma di dotazione iniziale. Quello indicato nella certificazione Enel è il rendimento ottenuto, corrispondente alla redditività conseguita sul mercato dell’intero patrimonio dell’Enel. Quanto, invece, alla relazione attuariale la stessa nulla dice circa l’incremento della quota individuale del Fondo attribuita al dipendente in forza di investimenti effettuati dal gestore sul mercato. In relazione a questo aspetto della lite, questa Corte, in fattispecie analoga ha evidenziato che «nella nota del 28 aprile 2014 dell’Enel si afferma che la PIA “non ha potuto né, tantomeno, avrebbe potuto svolgere - quale Fondo interno con accantonamento a bilancio Enel – un’attività di investimento sui mercati finanziari. Pertanto, nessun rendimento derivante dall’investimento, da parte del Fondo PIA, sui mercati finanziari è ipotizzabile”. La configurabilità di un “rendimento netto”, imputabile alla gestione sul mercato da parte del Fondo del capitale accantonato risulta incompatibile con il tenore letterale dell’accordo Enel/Fndai del 16 aprile 1986, in quanto l’importo della prestazione spettante al dirigente era predeterminato in anticipo sulla base del rapporto tra l’ultima retribuzione e la pensione. Il rendimento altro non è che la mera differenza da quanto affluito nel Fondo PIA e quanto erogato in concreto ai dirigenti» (Cass. 21/10/2021, n. 29479). Simili conclusioni, del resto, sono asseverate dalla relazione n. 32/1999 della Corte dei conti -sezione del controllo sugli enti - proprio sul bilancio consuntivo di Enel, relativo all’esercizio finanziario 1997 (Cass. 23/11/2020, n. 26543, Cass. 13/11/2019, n. 29396; Cass.19/06/2018, n. 16116). 4. Il ricorso va, pertanto, rigettato. 5. Le spese d i questo giudizio di legittimità seguono la soccombenza. PQM Rigetta il ricorso. Condanna il ricorrente al pagamento in favore dell’Agenzia delle Entratedelle spese di questo giudizio di legittimità che si liquidano in euro 4.000,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della legge n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il ver