Cassazione n. 00371/2026

a pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 18912/2022R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] A NIA (c.f. [OSCURATO:CODICE_FISCALE] ), rappresentata e difesa dagli Avv. [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato -intimata- avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] per la Campanian. 4964/2022 , depositata il 27 / 6 /202 2 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10/12/2025dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. La consulente finanziari a [OSCURATO:PERSONA] impugnava l’avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2015 , con il quale era stato rideterminato il reddito a fini IRPEF nella somma di euro 447.542,50 . L’Ufficio riprendeva a tassazione degli anticipi provvigionali ( bonus ) e riteneva non inerenti dei costi per spese per veicoli, spese di rappresentanza e omaggi. 2. Con la sentenza impugnata la CTR accoglieva l’appello principale dell’Agenzia delle entrate e rigettava l’appello incidentale della contribuente.Il giudice di secondo grado respingeva, come il giudice di primo grado,tutte le eccezioni preliminari della contribuente. Perveniva invece a una conclusione opposta rispetto alla CTP sulla ripresa a tassazione degli anticipi provvigionali. Il piano integrativo provvigionale concluso il 25 febbraio 2015 fra la consulente e la banca prevedeva, oltre a provvigioni ordinarie, dei bonus legati ai risultati conseguiti. I bonus venivano corrisposti in anticipo ma in caso di mancato raggiungimento degli obiettivi prefissati, sarebbero stati recuperati dalla banca. Per la CTPgli anticipi non potevano concorrere a determinare il reddito d’impresa dell’anno 2015 perché il bonus era sospensivamente condizionato al raggiungimento degli obiettivi verificabili a dodici mesi, non ancora trascorsi al termine dell’esercizio 2015. La certezza dell’elemento reddituale avrebbe potuto verificarsi solo allo scadere dei dodici mesi mentre la verifica quadrimestrale effettuata dalla banca aveva valore meramente interno, non incidendo sulla condizione prevista per la maturazione dei bonus. Partendo dal presupposto che deve applicarsi il criterio della competenza e considerato che la certezza dell’acquisizione di tali somme si era verificata entro i termini della dichiarazione dei redditi, per il giudice di secondo grado le provvigioni dovevano invece essere dichiarate nell’anno d’imposta 2015. 3.Avverso la sentenza ricorre la contribuente con cinque motivi . 4.Nonostante la regolarità della notifica del 3/8/2022, l’Agenzia delle entratenon ha depositato controricorso. 5.La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso la contribuente lamenta la violazione ofalsa applicazione degli artt. 132, comma 2, n. 4 e 152, comma2, c.p.c., 118 disp att. c.p.c., e 36, comma 2 , n. 4 , d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4,c.p.c. perché l’apodittica motivazione della sentenza non consente di comprendere il percorso seguito dal giudice per individuare quando le somme percepite a titolo di bonussarebbero diventate certe. 2. Con il secondo motivo di ricorso la contribuente deduce la violazione degli artt. 7 e 109, comma 1 e 2, t.u.i.r. e 2423 - bis , commi 1 e 3 c.c.,con riferimento all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. perché per la CTR, laddove il diritto divenga certo oltre la chiusura del periodo d’imposta manei termini per presentare la dichiarazione, il reddito viene attratto al periodo d’imposta già decorso. Il giudice non ha considerato che per l’art. 7 t.u.i.r. l’imposta è dovuta per anni solari, a ciascuno dei quali corrisponde un periodo d’imposta; per l’art.109 t.u.i.r. i ricavi e gli oneri concorrono a formare il reddito nel periodo di competenza mentre i ricavi di cui non siaancora certa l’esistenza o determinabile in modo obiettivo l’ammontare concorrono a formarlo nell’esercizio in cui si verificano tali condizioni; per l’art. 2423-bis c.c., comma 1, n. 3, c.c. nella redazione del bilancio deve tenersi conto dei proventi e degli oneri di competenza dell’esercizio, indipendentemente dalla data dell’incasso o del pagamento. 3. Con il terzo motivo del ricorso la contribuente lamenta , con riferimento all’art. 360, comma 1, n. 3,c.p.c., la violazione dell’art. 12, comma 2, stat. contrib. perché il fatto che la disposizione non preveda in maniera espressala nullità dell’atto emesso in violazione degli obblighi informativi è irrilevante. U na diversa interpretazione svuoterebbela norma di qualsiasi funzione precettiva. 4. Con il quarto motivo la contribuente deduce , in rapporto all’art. 360, comma 1, n. 3,c.p.c., la violazione o falsa applicazione dell’art. 24 leggen. 4 del 1929 perché tale disposizione prevede che per tutte le attività compiute durante l’attività di controllo fiscale, anche presso gli uffici, debba redigersi un processo verbale di accesso, di verifica o di constatazione. La disposizione non distingue fra verifiche a tavolino e verifiche presso la sede del contribuente ma estende l’obbligo a tutti i controlli fiscali. 5. Con il quinto motivo del ricorso la contribuente lamenta, con riferimento all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 5 e 5-ter d.lgs. n. 218 del 1997 e 43 d.P.R. n. 600 del 1973perché l’avviso di accertamento è da considerarsi un avviso di accertamento parziale in quanto l’art. 41-bis d.P.R. n. 600 del 1973 qualifica come tali quelli che scaturiscono dalle attività istruttorie di cui all’art. 32, comma 1, n. 1-4 d.P.R. cit. Occorre aver riguardo non all’atto emesso ma alla tipologia di verifica intrapresa. La verifica era iniziata con un invito a fornire documenti e informazioni e quindi la tipologia di verifica determinava a valle l’emissione di un avviso di accertamento parziale, che non richiede l’invito obbligatorio previsto dall’art. 5-ter, comma 2, d.lgs. n. 218 del 1997. L ’Ufficio non avrebbe potuto emettere un invito a comparire al solo fine di beneficare illegittimamente di una proroga del termine di decadenza dell’azione accertatrice. 6. Appare preliminare l’esame dei motivi di ricorso relativi alla nullità dell’intero avviso di accertamentorispetto a quelli riguardanti le provvigioni integrative. 7. Il terzo motivo sugli obblighi informativi è infondato perché il diritto del contribuente «di essere informato della facoltà di farsi assistere da un professionista abilitato alla difesa dinanzi agli organi di giustizia tributaria»,previsto dall’art. 12, comma 2, stat. contrib. si applica ai soli casi di «accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all'esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali», di cui al comma 1 della medesima disposizione, mentrenel caso in esame l’amministrazione finanziaria aveva proceduto con un accertamento cd. “ a tavolino ” , ovvero presso gli uffici finanziari (Cass. n. 9819/2024 e Cass.n.18495/2025). Occorre anche ricordare che,in materia di garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'inosservanza degli obblighi informativi determina la nullità degli atti della procedura nei casi in cui l'effetto invalidante sia espressamente previsto dalla legge, mentre, negli altri casi, occorre valutare, anche alla luce dell'interpretazione offerta dalla giurisprudenzaeuropea che impone di verificare se la prescrizione normativa si riferisca ad una formalità o circostanza essenziale per il raggiungimento dello scopo cui l'atto è preordinato, se la violazione di legge abbia comportato una mera irregolarità dell'atto (o della procedura), come sempre nel caso in esame, ovvero sia idonea a determinare l'invalidità dello stesso (Cass. n.1299/2020 e Cass. n.19633/21). 8. Il quarto motivo sulla necessaria emissione di un PVC è infondato. L’attività di accertamento è statasvolta “a tavolino”, sulla base di richiesta di esibizione di scritture contabili nonché d’incontri presso l’Amministrazioneper il deposito di ulteriore documentazione. Non si tratta, pertanto, di una verifica fiscale presso la sede della società. In tema di violazione di norme finanziarie, il processo verbale di constatazione, previsto dall’art. 24 della legge n. 4 del 1929, è richiesto nelle ipotesi di verifiche eseguite dagli organi accertatori presso il contribuente e, in ogni caso, anche in questi specifici casi, l'attività di controllo dell'Amministrazione finanziaria non deve necessariamente concludersi con la redazione di un processo verbale di constatazione, essendo sufficiente un verbale attestante le operazioni compiute: la redazione di un processo verbale di constatazione non è sempre necessaria per rendere legittimo un successivo avviso di accertamento, perché è con l’avviso che si esterna ciò che si è constatato (Cass. n. 19141/2025, Cass.n.16546/2018 e Cass. n.31120/2017). 9. Nemmeno il quinto motivo sulla decadenza dal potere accertativo è accoglibile . Nella sostanza il ricorrente ritiene che l’Amministrazione abbia abusato di una disposizione preordinata a garantire ilcontraddittorio endoprocedimentale tra il contribuente e l'amministrazione, dato che l’invito a comparire previsto dagli artt. 5 e 5-ter d.lgs. n. 218 del 1997 è associato nei casi come quello in esamea una proroga del termine per la notifica dell’atto impositivo . Il ricorrente non riporta, tuttavia , l’avviso d’accertamento , nella parte che interessa, per consentire di stabilire se l’avviso notificato fosse effettivamente un avviso di accertamento parziale previsto dall’art. 41-bisd.P.R. 600 del 1973. Questa Corte ha ripetutamente affermato che l’accertamento parziale è uno strumento diretto a perseguire finalità di sollecita emersione della materia imponibile e non costituisce un metodo di accertamento autonomo rispetto alle previsioni di cui agli artt. 38 e 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54 e 55 del d.P.R. n. 633 del 1972 (Cass., 21984/2015, Cass.28681/2019 e Cass. 16089 / 2025 ) . Dalla premessa che alla contribuentefosse stato comunicato un invito che richiamava l’art. 32d.P.R. 600 del 1973, non può trarsi la conseguenza che l’avviso di accertamento dovesse essere necessariamente un avviso di accertamento parziale, tanto più che nella sentenza impugnata il giudice ha sostenuto che dalla lettura dell’avviso emerge che l’Ufficio “non disponeva di elementi dai quali desumere attendibili posizioni debitorie” e aveva fondato le proprie conclusioni “sulla documentazione prodotta dalla parte”. L’art 41 - bis d.P.R. 600 del 1973 indicai presupposti che consentano all’amministrazione, senza pregiudizio per l’ulteriore azione accertatrice, di accertare un maggior reddito o una maggiore imposta sulla base di elementi che derivino da determinate fonti e non stabilisce che , in presenza di attività istruttorie dell’art. 32, comma 1, n. 1 - 4 , d.P.R. cit. , l’amministrazione abbia l’obbligo di emettere un avviso di accertamento parziale. 10.Il primo motivo del ricorso sulla motivazione apparente con riferimento alle provvigioni integrativeè infondato. 10.1 Per le Sezioni Unite della Corte la riformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., disposta dall'art. 54 legge n. 83 del 2012, conv. dalla legge n. 134 del 2012, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzione al minimo costituzionale del sindacato di legittimità sulla motivazione. È denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. L’anomalia si esaurisce nella «mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico», nella «motivazione apparente», nel «contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili» e nella «motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile»; è esclusa, invece, qualunque rilevanza del semplice difetto di sufficienza della motivazione (Cass. Sez. U., nn. 8053/2014 e 8054/2014). Le Sezioni Unite hanno chiarito che la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo, allorquando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguìto dal giudice per la formazione del proprio convincimento, cioè tali da lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass., Sez. U., 16159/2018, p. 7.2., che menziona Cass., Sez. U., 22232/2016). 10.2 Non è ravvisabile una motivazione apparente perché , a prescindere dalla condivisibilità o no dell’argomentazione , il giudice di secondo grado ha ritenuto che il principio di competenza non fosse stato rispettato dalla contribuente: entro il termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi dell’anno 2015, gli importi corrisposti erano divenuticerti. 11. Il secondo motivo del ricorso sulla violazione dell’art. 109, comma 1 e 2, t.u.i.r. è meritevole di accoglimento. Il comma 1 della disposizione prevede: “I ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi, per i quali le precedenti norme della presente Sezione non dispongono diversamente, concorrono a formare il reddito nell'esercizio di competenza; tuttavia i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell'esercizio di competenza non sia ancora certa l'esistenza o determinabile in modo obiettivo l'ammontare concorrono a formarlo nell'esercizio in cui si verificano tali condizioni.”;il comma 2, lett. b) a sua volta stabilisce: “i corrispettivi delle prestazioni di servizi si considerano conseguiti, e le spese di acquisizione dei servizi si considerano sostenute, alla data in cui le prestazioni sono ultimate, ovvero, per quelle dipendenti da contratti di locazione, mutuo, assicurazione e altri contratti da cui derivano corrispettivi periodici, alla data di maturazione dei corrispettivi”.Con i requisiti di "certezza" e "determinabilità" il legislatore ha voluto escludere dalla formazione del reddito i componenti solo "stimati", mentre deve tenersi conto solo degli elementi reddituali caratterizzati da un sufficiente grado di attendibilità. La certezza va intesa non in senso materiale, ma giuridico, con esclusione di componenti di redditi meramente presunti. Deve esistere un vincolo giuridico avente origine in un contratto, in un fatto illecito o in un provvedimento della pubblica amministrazione. La determinabilità attiene, invece, al quantumdella componente di reddito, desumibile da elementi oggettivi, quindi con esclusione di quellibasati su mere congetture soggettive o fondatisu calcoli probabilistici ( cfr. Cass. n. 19165/2021in motivazione). Occorre , allora , verificare quando siano soddisfatti i requisiti di certezza e determinabilità dell’art. 109, comma 1t.u.i.r. e la prestazione possa ritenersi ultimata. L’art. 4 del contratto [OSCURATO:DATA_NASCITA] , riportat o nel ricorso , preved e con riferimento al “regime provvigionale integrativo legato al raggiungimento degli obiettivi di raccolta Netta individuale” che determinati emolumenti siano riconosciuti subordinatamente al raggiungimento di obiettivi predeterminati: a) che alla fine del periodo di riferimento di 12 mesi dalla data di decorrenza del piano la banca proceda alla determinazione del regime provvigionale integrativo; b - d ) che durante i dodici mesi con periodicità quadrimestrale la banca corrisponda l’integrazione provvigionale nel caso in cui in occasionedella verifica risultino raggiunti gli obiettivi; e)che alla fine dei dodici mesi la banca corrisponda entro sessanta giorni la differenza tra gli importi erogati e quelli spettanti e che , qualora il regime provvigionale integrativo comporto un risultato inferiore al compenso erogato, sia la banca ad avere diritto alla restituzione della maggiore somma corrisposta. Il criterio di competenza impone l’imputazione delle provvigioni agli esercizi a cuiesse si riferiscono, senza che rilevino gli anticipi . Il criterio della data di ultimazione della prestazione non è applicabile perché la provvigione integrativa si riferisce a un arco temporale compreso in due distinti periodi d’imposta. Il criterio della maturazione dei corrispettivi previsto per i contratti da cui derivano corrispettivi periodici non è applicabile perché non è determinabile la parte della provvigione integrativa maturata prima della scadenza del periodo di dodici mesi.Dall’accordo contrattuale si desume che gli anticipi provvigionali liquidati ogni quattro mesi non avessero il carattere della “certezza”. La prestazione rispetto a cui viene rapportatala provvigione integrativa ha una durata di dodici mesi e ogni quadrimestre non veniva liquidata una parte della provvigione definitivamente acquisita dal consulentefinanziario. È al termine del periodo di dodici mesi che la banca provvedeva alla liquidazione definitiva,con le possibilità alternative che il consulente risu ltasse a credito o a debito . Prima della scadenza dei dodici mesi , non era possibile una quantificazione dei ricavi maturati a titolo di provvigione integrativa , con la conseguenza che il periodo di competenza dei ricavi non corrispondeva a quello in cui era stato concluso il contratto. La circostanza valorizzata nella sentenza appellata che la certezza del riconoscimento della provvigione integrativafosse intervenuta prima del termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi del 2015 è inconfe rente perché il prestatore di servizi doveva fare riferimento ai ricavi maturati nell’esercizio di competenza (2015) e non in quello successivo (2016). L’imposta è dovuta per anni solari a ciascuno dei quali, ai sensi dell’art. 7 t.u.i.r., corrisponde un’obbligazione autonoma. 12. Deve essere disposta, ai sensi degli artt. 384 e 385 c.p.c. la cassazione della sentenza impugnata con rinvio alla Cortedi giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, la quale procederà a un nuovo esame della controversia considerando che gli anticipi provvigionali per il principio di competenza non avrebbero potuto essere ripresi a tassazione nell’anno d’imposta 2015. Al giudice del rinvio viene rimessa anche la pronuncia sulle spese del giudizio di legittimità, a norma degli artt. 385, terzo comma, seconda parte, c.p.c. e 62, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992. P.Q.M La Corte accoglie il secondo motivo di ricorso , rigettando tu