Cassazione n. 00629/2026

nunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.2294/2021 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex legedall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui Uffici è domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12; -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], con domicilio digitale presso il proprio indirizzo di posta elettronica certificata; -controricorrente e ricorrente incidentale- per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania n. 3186/2020 , depositata i l 23 giugno 2020. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 28 ottobre 2025 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. – L 'Agenzia delle e ntrate procedeva per diversi periodi di imposta, tra cui il 2012, al controllo della posizione fiscale della [OSCURATO:PERSONA] cooperativa a r.l. a mutualità prevalente, con oggetto attività d'elaborazione elettronica di dati contabili. Il controllo scaturiva dal p.v.c. della Guardia di Finanza di Afragola del 30 maggio 2016 che, recependo gli esiti degli accertamenti di P.G. nell'ambito del procedimento penale n. 48924/13 presso la Procura della Repubblica di Napoli, evidenziava, per l’anno 2012, la contabilizzazione da parte della [OSCURATO:PERSONA] di fatture (emesse dalle società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:SOCIETA].) relative a costi per operazioni oggettivamente inesistenti, pari ad euro 426.160,95, nonché la contabilizzazione di fatture (emesse dalla società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.) relative a costi per operazioni oggettivamente inesistenti di beni ammortizzabili per l'ammontare imponibile di euro25.642,00 (di cui quote di ammortamento spesate nell'anno per euro 5.128,40). C on l'avviso di accertamento n. TF503AC05232/2017, notificato, oltre che al legale rappresentante dell'ente, in data 15 d icembre 2017 , anche a [OSCURATO:PERSONA] , nella qualità di autore delle violazioni riscontrate ed obbligato solidalmente al pagamento delle imposte dovute dalla società, in quanto amministratore "di fatto", visti i rilievi contenuti nel p.v.c., l'Ufficio accertava ai sensi degli artt. 39,comma 1 , lett. d) e 41 bis del d.P.R. n. 600/73 un reddito imponibile di euro 438.254,00. Conseguentemente determinava le maggiori imposte dovute: IRES, euro 118.605,00, I RAP , euro 21.800,00 ed IVA , euro 89.494,00, oltre interessi e sanzioni. [OSCURATO:PERSONA] proponeva ricorso avverso l'avviso di accertamento. Si costituiva in giudizio l’Agenzia delle entrate. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Napoli, con sentenza n. 16224/08/2018, depositata il 13 s ettembre 2018, accoglieva il ricorso. 2. –Avverso tale pronuncia, l’Agenzia delle entrate proponeva atto di appello. Si costituiva il contribuente chiedendo il rigetto del gravame , spiegando altresì appello incidentale. Con sentenza n. 3186/14/2020, depositata il 23giugno 2020, la Commissione tributaria regionale della Campania, accoglieva l'appello incidentale proposto dal contribuente e rigettava l'appello dell’Agenzia delle entrate. 3. –L'Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato a tre motivi. Il contribuente si è costituito con controricorso e ricorso incidentale. 4. –Il ricorso è stato avviato alla trattazione camerale ai sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c. [OSCURATO:PERSONA] 1. – Con il primo motivo del ricorso principale si deduce la violazione dell'art. 2369 c.c. in relazione alla violazione dell'art.2697 c.c. e dell'art. 2727 c.c., ai sensi e pergli effetti dell'art. 360,comma 1, n. 3 c.p.c.La sentenza d'appello , pur essendo caratterizzata da un'analisi dettagliata degli elementi che fondano la pretesa erariale, sarebbeviziata da un errore di fondo, nella pretesa di aver tratto da tali elementi la convinzione circa l'assenza di sintomi certi della insussistenza in capo al [OSCURATO:PERSONA] della carica di amministratore di fatto. I giudici di secondo grado escludono la qualifica di amministratore di fatto, anche con riferimento al richiamo agli esiti del processo penale, per l'assenza di prove certe e incontestabili della rappresentanza e della gestione, in modo sistematico e continuativo, della società in base a un vincolo di fatto. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionaleha ritenuto che gli elementi raccolti nel p.v.c. (dichiarazioni, intercettazioni telefoniche, analisi delle movimentazioni finanziarie sui conti correnti del [OSCURATO:PERSONA]) non costituissero prova della gestione di fatto e che fosse possibile individuare una gestione di fatto tutte le volte in cui vi fosse la prova che la funzione gestoria di un ente svolta in via di fatto, si concretizzasse in atti che per la loro natura sistematica e non occasionalità fossero sintomatici, in maniera incontestabile, dell'assunzione di tale funzione. In tal modo, i giudici tributari , in aperta violazione dell'art. 2697 c.c., avrebbe ro addossato all'amministrazione finanziaria l’onere di fornire la prova certa e incontestabile della sussistenza della gestione di fatto. 1.1. –Il motivo è in parte infondato e in parte inammissibile. In tema di società, è amministratore di fatto colui che si ingerisce in modo completo e sistematico nella gestione sociale, superfluo, tuttavia, il requisito della sistematicità per il caso di compimento di atti di assoluta rilevanza per la vita dell'impresa,che provano l'effettivo inserimento nella gestione della stessa ( Cass. n. 23213/2025). In particolare, va consideratoamministratore di fatto la persona che, benchépriva della corrispondente investitura formale, si accerti essersi inserita nella gestione della società stessa, impartendo direttive e condizionandone le scelte operative, ove tale ingerenza, lungi dall'esaurirsi nel compimento di atti eterogenei ed occasionali, riveli avere caratteri di sistematicità e completezza ( Cass. n. 1546/2022; Cass. n. 4045/2016). Nel caso di specie, la pronuncia ha effettuato un'articolata disamina delle risultanze istruttorie con apprezzamento di merito degli elementi dedotti (si considerino, al riguardo, le dichiarazioni riportate a p. 3; la questione relativa ai prelievi dai conti correnti della società, illustrata a p. 4; il rilievo delle intercettazioni, ritenute non determinanti),non sindacabile in sede di legittimità, richiedendo invero l’Agenzia delle entrate una nuova e inammissibile rivalutazione del merito. In tema di ricorso per cassazione, deve ritenersi inammissibile il motivo di impugnazione con cui la parte ricorrente sostenga un'alternativa ricostruzione della vicenda fattuale, pur ove risultino allegati al ricorso gli atti processuali sui quali fonda la propria diversa interpretazione, essendo precluso nel giudizio di legittimità un vaglio che riporti a un nuovo apprezzamento del complesso istruttorio nel suo insieme(Cass. n. 10927/2024). Non vi è stat a, pertanto , alcuna inversione dell'onere della prova,né violazione delle norme richiamate. 2. – Con il secondo motivo si prospetta la violazione dell’art.2697 c.c. e violazione e/o falsa applicazione del principio del c.d. "doppio binario" di cui agli artt. 19, 20 e 21 del d.lgs. n. 74/2000, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c. Le motivazioni della decisione d'appello sarebbero censurabili nella parte in cui attribuiscono peso decisivo al decreto di archiviazione emesso in sede penale e, nell'esame del merito della questione controversa, si riducono a tale richiamo.Invero la Commissione tributaria regionale non chiarisce quale sia la correlazione tra i fatti accertati in sede penale e i fatti oggetto della presente controversia, pur riportando un passo del provvedimento che dovrebbe avere rilevanza in questa sede. Il giudice , pur facendo riferimento al principio dell'autonomia del processo tributario rispetto al processo penale, non vi dà, quindi, attuazione, neppure sul piano concreto, con l'esternazione delle ragioni per cui gli elementi emersi in sede penale abbiano assunto rilevanza nell'ambito del processo tributario. 2.1. –Il motivo è inammissibile. In tema di processo tributario, il provvedimento di archiviazione pronunciato in sede penale ex art. 408 c.p.p. non impedisce che lo stesso fatto venga diversamente definito, valutato e qualificato dal giudice tributario, poiché, a differenza della sentenza pronunciata all'esito del dibattimento, detto decreto ha per presupposto la mancanza di un processo e non dà luogo ad alcuna preclusione, non rientrando nemmeno tra i provvedimenti dotati di autorità di cosa giudicata giusta il disposto dell'art. 654 c.p.p. (Cass. n. 1664/2020). Nel caso di specie, la parte di motivazione sull'archiviazione del procedimento penale rappresenta un argomento aggiuntivo rispetto alle considerazioni effettuate in precedenza,che non sposta i termini della questionesulla mancanza di prova del ruolo di amministratore di fatto. 3. – Con il terzo motivo si prospetta la violazione e falsa applicazione dell’art. 7 del d.l. n. 269/2003 (conv. con modificazioni nella l. n. 326 /03) e dell'art. 2 ,comma 2 , del d.lgs. n. 546/92, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c. Nel rigettare l'appello dell'ufficio, la C.T.R. si sarebbe limitata ad affermare la correttezza della sentenza di primo grado, nella parte in cui si è "attenuta a quanto previsto dalla normativa vigente, secondo cui le sanzioni amministrative relative al rapporto tributario di società o enti con personalità giuridica exart. 7 d.l. n. 269/03 (conv. con modifiche in legge n. 326/03), sono esclusivamente a carico della persona giuridica, anche quando sia gestita da un amministratore di fatto.La sentenza si caratterizzerebbe per una valutazione approssimativa e superficiale del motivo d’appello. Q uesta norma, di carattere eccezionale, secondo quanto dedotto, regolerebbe le ipotesi in cui non vi sia una differenza tra trasgressore e contribuente, cioè le ipotesi in cui l'amministratore, in forza del suo mandato, compie violazioni nell'interesse della persona giuridica medesima. Nel caso in esame, invece, andrebbe applicato il principio generale stabilito dall'art. 2, comma 2, del d.lgs. n. 472/1977, mutuato dal diritto penale, della responsabilità personale dell'autore della violazione, secondo cui "la sanzione è riferibile alla persona fisica che ha commesso la violazione". 3.1. –Il motivo è infondato. Se non è provato il ruolo di amministratore di fatto , il contribuente non risponde comunque delle sanzioni della società di cui non è parte. 4. – Con il primo motivo del ricorso incidentale si deduce la violazione art. 42 d.P.R. 600/73 denunciata ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c. rilevando che sentenza sarebbe illegittima perché i giudici, decidendo nel merito, hanno rigettato implicitamente l'eccezione sollevata dal contribuente in sede di appello incidentale circa la mancata motivazione in diritto dell'atto. 4.1. –Il motivo è inammissibile. L'assorbimento di una domanda in senso proprio ricorre quando la decisione sulla domanda assorbita diviene superflua, per sopravvenuto difetto di interesse della parte che, con la pronuncia sulla domanda assorbente, ha conseguito la tutela richiesta nel modo più pieno, mentre quello in senso improprio è ravvisabile quando la decisione assorbente esclude la necessità o la possibilità di provvedere sulle altre questioni, ovvero comporta un implicito rigetto di altre domande(Cass. n. 12193/2020). Nel caso di specie vi è stato un assorbimento proprio, poiché l'accoglimento nel merito del ricorso ha reso superflua l'eccezione sul difetto di motivazione, né sussiste un interesse all'accoglimento del motivo, risultando la parte vincitrice in giudizio. 5. – Con il secondo motivo del ricorso incidentale si contesta la legittimità della pron uncia perché il [OSCURATO:PERSONA] sarebbe carente di legittimazione passiva. Con il terzo motivo del ricorso incidentale si eccepisce che la sentenza sarebbe illegittima per infondatezza della pretesa impositiva relativa alle maggiori imposte, fondata su di una insussistente responsabilità solidale del [OSCURATO:PERSONA] (violazione degli artt. 2462 e 2476 c.c., denunciata ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.). 5.1. – Entrambi i motivi, da trattarsi congiuntamente, sono inammissibili. L'appello incidentale è stato accolto con conseguente annullamento della pretesa impositiva, per cui sussiste una carenza di interesse all’impugnazione. 6. – Con il quarto motivo del ricorso incidentale si evidenzia che la decisione di secondo grado sarebbe illegittima perché la Commissione tributaria regionale, nel disporre la compensazione delle spese di lite, avrebbe reso una motivazione apparente. Violazione denunciata in relazione all'art. 360, comma1, n. 4 c.p.c. Inoltre, i giudici avrebbero dovuto condannare l'Agenzia alla refusione delle spese di lite. Violazione dell'art. 15 d.lgs. 546/92 e degli artt. 91 e 92 c.p.c., in relazione all'art. 360, comma 1 , n. 3 c.p.c. 6.1. – Il motivo è i nfondato . In tema di spese di lite, i rapporti tra la regola della soccombenza di cui al comma 1 dell'art. 15 d.lgs. n. 546 del 1992 e quella della compensazione di cui al comma 2 sono costruiti in termini di norma generale-norma eccezionale, sicché la deroga alla soccombenza è ammessa in presenza di elementi che la giustifichino, fermo restando che, in caso di compensazione per "gravi ed eccezionali ragioni", il limite a tale deroga è dato dall'obbligo del giudice di fornire una motivazione logica e coerente, la cui violazione risulta censurabile in sede di legittimità(Cass. n. 20755/2025) . Tra le gravi ed eccezionali ragioni che, ai sensi dell'art. 92 c.p.c. (come risultante dalla sentenza della Corte cost. n. 77 del 2018), giustificano la compensazione delle spese processuali rientra l'incertezza giurisprudenziale sulla questione oggetto del giudizio all'epoca dell'introduzione della causa(Cass. n. 6901/2025). Nel caso di specie, come affermato in motivazione, la Commissione tributaria regionale ha compiuto un apprezzamento, non contestato nello specifico dal ricorrente, sullacomplessità della materia e sulla non univocità della giurisprudenza . Non sussiste, pertanto, alcuna violazione di legge, né una motivazione apparente. 7. – In ragione della reciproca soccombenza, le spese di legittimità vanno integralmente compensate tra le parti. Ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115 del 2002, sussistono i presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente incidentale, di un importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma dell'art. 13, comma 1- bis, del d.P.R. n. 115 del 2002, se dovuto. P.Q.M La Corte rigetta il ricorso principalee il ricorso incidentale . Compensa tra le parti le spese del giudizio di legittimità. Ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115 del 2002, sussistono i presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrenteincidentale , di un importo