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CassazionesentenzaSezione 5

Cassazione n. 01659/2023

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sigliere ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 1167/2014proposto da: [OSCURATO:SOCIETA]., nella persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, sia congiuntamente che disgiuntamente, dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], con loro elettivamente domiciliata presso lo studio dell'Avv. [OSCURATO:PERSONA], in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 4, giusta procura speciale a marginedel ricorso per cassazione. - ricorrente- contro Agenzia delle Entrate, nella persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici domicilia, in Roma, via dei Portoghesi, n. 12. -resistente - avverso la sentenza della Commissione t ributaria r egionale d ella CALABRIA, n. 186/03/12, depositata in data 8 novembre 2013, non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 23 novembre 2022dal [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA]

1. L'Agenzia delle Entrate aveva notificato alla società [OSCURATO:SOCIETA]. quattro avvisi di accertamento, relativi agli anni 2000 - 2004 , per recuperare l'IVA detratta a fronte di fatture di acquisti relative ad operazioni giudicate inesistenti, tutti scaturiti dal processo verbale di contestazione n. 371 del 29agosto 2008 redatto dal Nucleo operativo della Guardia di Finanza di [OSCURATO:PERSONA], a seguito di una verifica fiscale intrapresa nei confronti della società nell'ambito del procedimento penale n. 1609/05 R.G., che aveva riscontrato che la società [OSCURATO:SOCIETA]. aveva utilizzato fatture emesse dalla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e dalla [OSCURATO:PERSONA], in sigla W.T.C.

Ltd. (G.B.) e che tali società erano società dedite ad operazioni soggettivamente inesistenti.

2. [OSCURATO:PERSONA] provinciale di Catanz aro , adita dalla società contribuente, aveva accolto il ricorso , osservando quanto segue: «negli atti impugnati si dà per scontato che i rilievi della G.F., suffragati dalle ipotesi accusatorie mosse dalla Procura della Repubblica costituiscano la prova ineludibile della frode fiscale; ebbene tale impostazione non regge poiché le indagini compiute dalla G.F. nel procedimento penale, indagini che assumono importanza vitale ai fini dell'accertamento, negli atti impugnati vengono riferite de relato, sicché, stante le contestazioni mosse da parte ricorrente, non è possibile al Collegio operare una verifica intesa ad accertare la rispondenza tra quanto rilevato direttamente dalla G.F. in sede di controllo e le conclusioni cui è pervenuto l'Ufficio negli atti di accertamento sulla scorta di quanto verificato dalla G.F.; tale circostanza non consente di verificare sotto il profilo logico-giuridico se le determinazioni dell'Ufficio siano da condividere».

3. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale ha accolto l'appello proposto dall'Agenzia delle Entrate, evidenziando che, nella fattispecie, era emerso che la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. era da considerarsi una società cartiera, trattandosi di soggetto economico privo di mezzi tecnici e di personale, come, del resto, sembrava in qualche modo ammettere la stessa Società contribuente nelle sue controdeduzioni e che la circostanza che la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. fosse stata creata appositamente per l'esecuzione dell'opera commissionatale dalla [OSCURATO:SOCIETA]. e da altre società del lametino, anch'esse fruitrici di finanziamenti pubblici, di per sé non costituivaprova di una inesistenza soggettiva, in quanto eranormale che si costituiva specificamente un general contractorche seguiva la realizzazione di una o più commesse anche contemporaneamente, che poi, terminata l'esecuzione delle opere, chiudevala propria attività.

4. La società [OSCURATO:SOCIETA]. ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato aotto motivi.

5. L'Agenzia del le Entrate si è costituita al fine dell'eventuale partecipazione all'udienza di discussione della causa ai sensi dell'art. 370, primo comma, cod. proc. civ.. [OSCURATO:PERSONA] 1.Con il primo motivo si lamenta la v iolazione dell' art. 112 c od. proc. civ. e degli artt. 49, 53 e 56 del decreto legislativo n. 546/ 19 92 , ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 4), cod. proc. civ., essendo la pronuncia in esame viziata da ultra e/o extra petizione, poiché l'Ufficio aveva interposto appello, rivendicando unicamente la fondatezza degli avvisi relativi al preteso recupero dell'IVA, mentre la Commissione tributaria regionale aveva rigettato i ricorsi avverso anche gli avvisi di accertamento inerenti l'uno ad IRPEG e IRAP anno 2003, l'altro ad IRES e IRAP anno 2004; che l'Ufficio aveva devoluto in sede di gravame la sola questione concernente l'IVA, era stato recepito dalla stessa Commissione tributaria regionaleche da lì, infatti, aveva erroneamente ritenuto di avere a che fare con l'originaria impugnativa di (quattro) «avvisi (anni 2000-2004) per recuperare IVA detratta a fronte di fatture di acquisti relative ad operazioni giudicate inesistenti», ugualmente era nell'intestazione della sentenza della C ommissione tributaria regionale; a fronte di ciò la [OSCURATO:PERSONA] avrebbe potuto e dovuto pronunciarsi solo in ordine ai due avvisi di accertamento relativi all'IVA (anni 2000 e 2001), perché solo l'IVA era in discussione nell'appello, e, semmai, prendere atto del giudicato maturato sulla pronuncia di accoglimento degli altri due ricorsi già proposti contro gli avvisi relativi a IRPEG/IRES e IRAP per gli anni 2003 e 2004, di cui l'appello non trattava. 1.1Il motivo è inammissibile. 1.2 Se è vero , infatti, che la Corte di Cassazione, allorquando sia denunciato un error in procedendo, quale indubbiamente il vizio di ultra oextrapetizione , è anche giudice del fatto ed ha il potere - dovere di esaminare direttamente gli atti di causa, è altrettanto vero che, per il sorgere di tale potere - dovere è necessario, non essendo il predetto vizio rilevabile ex officio, che la parte ricorrente indichi gli elementi individuanti e caratterizzanti il «fatto processuale» di cui richiede il riesame e, quindi, che il corrispondente motivo sia ammissibile e contenga, per il principio diautosufficienza del ricorso, tutte le precisazioni e i riferimenti necessari a individuare la dedotta violazione processuale(Cass., Sez.

U., 23 gennaio 2004, n. 1170 e, più di recente, Cass., 2 febbraio 2017, n. 2771).

L'osservanza di tale principio avrebbe imposto, nel caso in esame, la trascrizione integrale dell'atto di appello, il cui contenuto costituisce l'imprescindibile termine di riferimento per l'esame della censur a sollevata; la mancata trascrizione, nell'odierno ricorso, dello specifico contenuto dell'atto di gravameimpedisce, allora, la necessaria verifica dell'astratta idoneità del motiv o di ricorso ad incrinare il fondamento logico giuridico delle argomentazioni che sorreggono la decisione impugnata. 1.3E, tuttavia, senza prescindere dal difetto di autosufficienza della censura formulata, il motivo è pure infondato, dovendosi ribadire che «il principio della corrispondenza fra il chiesto e il pronunciato deve ritenersi violato ogni qual volta il giudice, interferendo nel potere dispositivo delle parti, alteri uno degli elementi obiettivi di identificazione dell'azione ("petitum" e "causa petendi"), attribuendo o negando ad uno dei contendenti un bene diverso da quello richiesto e non compreso, nemmeno implicitamente o virtualmente, nell'ambito della domanda o delle richieste delle parti, con la conseguenza che "non incorre nelvizio di ultrapetizione il giudice che esamini una questione non espressamente formulata, tutte le volte che questa debba ritenersi tacitamente proposta, in quanto in rapporto di necessaria connessione con quelle espressamente formulate"» (Cass., 3 luglio 2019, n. 17897) e che «il vizio di "ultra" o "extra" petizione ricorre quando il giudice pronuncia oltre i limiti delle pretese e delle eccezioni fatte valere dalle parti, ovvero su questioni estranee all'oggetto del giudizio e non rilevabili d'ufficio, attribuendo un bene della vita non richiestoo diverso da quello domandato, fermo restando che egli è libero non solo di individuare l'esatta natura dell'azione e di porre a base della pronuncia adottata considerazioni di diritto diverse da quelle prospettate, ma pure di rilevare, indipendentemente dall'iniziativa della parte convenuta, la mancanza degli elementi che caratterizzano l'efficacia costitutiva o estintiva di una data pretesa, in quanto ciò attiene all'obbligo inerente all'esatta applicazione della legge»(Cass., 5 agosto 2019, n. 20932).1.4Alla luce di tali principi, la sentenza impugnata non merita censura, atteso che, nell'affermare che il merito della controversia non era in contestazione (partendo dalla lettura, peraltro, dell'atto di controdeduzioni della stessa società contribuenteche, dinanzi ai giudici di appello, non avevamai eccepito alcunché in ordine all'esatto ambito cognitivo devoluto al giudice del gravame)ha specificato che gli avvisi di accertamento impugnati (e non vi è dubbio che gli avvisi di accertamento, tutti oggetto dei ricorsi riuniti in primo grado, erano inerenti due ad IVA anni 2000 e 2001, uno ad IRPEG e IRAP anno 2003 e l'altro ad IRES e IRAP anno 2004) scaturivano dal processo verbale di contestazione n. 371 del 29 agosto 2008 redatto dal Nucleo operativo della Guardia di Finanza di [OSCURATO:PERSONA], a seguito di una verifica fiscale intrapresa nei confronti della società nell'ambito del procedimento penale n. 1609/05 R.G.

Procura Repubblica presso il Tribunale di [OSCURATO:PERSONA] che dal processo verbale di constatazione risultava che la [OSCURATO:SOCIETA]. aveva utilizzato fatture emesse dalla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e dalla [OSCURATO:PERSONA], in sigla W.T.C.

Ltd. (G.B.), società dedite ad operazioni soggettivamente inesistenti (cfr. pag. 2 della sentenza impugnata)e, nell'affermare la legittimità dell'operato dell'Ufficio, accogliendone l'atto di appello, ha richiamatole ragioni e argomentazioni poste a fondamento dei quattro avvisi di accertamento. 2.Con il secondo motivo si lamenta la v iolazione dell' art. 2909 c od. civ.ed dell'art. 32 4 c od. proc. civ., nonché degli artt. 49, 53 e 56 del decreto legislativo n. 546/1992, ai sensi dell'art. 360, comma primo , n. 4), cod. proc. civ.ed ai sensi dell'art. 360, comma primo , n. 3), c od. proc. civ.; la [OSCURATO:PERSONA] avevaillegittimamente omesso di rilevare il giudicato (interno) maturato sull'infondatezza degli avvisi di accertamento inerenti a IRPEG e IRAP anno 2003 nonché ad IRES e IRAP anno 2004 - annullati dalla pronuncia di primo grado, senza appello sugli inerenti capi di sentenza - ed illegittimamente, aveva omesso di affermare le necessarie conseguenze del predetto giudicato; da ciò conseguiva che, una volta passata in giudicato la pronuncia di primo grado che aveva annullato gli avvisi di accertamento IRPEG/IRES e IRAP (anni 2003 e 2004), e li aveva annullati (in conformità alla natura di cosiddetta impugnazione merito che era propria del giudizio tributario) per avere escluso la inesistenza (oggettiva e soggettiva) delle operazioni rappresentate dalle fatture [OSCURATO:PERSONA] (oltre che di quelle W.T.C. non oggetto di contestazione negli avvisi IVA anni 2000 e 2001), allora, le medesime fatture ([OSCURATO:PERSONA]) non potevano essere ritenute rappresentative di operazioni (soggettivamente) inesistenti, ai diversi fini del giudizio concernente la liceità del rimborso dell'IVA pagata che, sulle base delle stesse fatture, era stato ottenuto dalla società [OSCURATO:SOCIETA]., per come in discussione nell'impugnativa dell'avviso di accertamento per IVA 2000 (già attinto in primo grado dal ricorso n. 1142/2009) e dell'avviso di accertamento per IVA 2001 (già attinto in primo grado dal ricorso n. 1143/2009); l'accertamento contenuto nel giudicato maturato sui capi della sentenza della Commissione tributaria provinciale di accoglimento dei ricorsi nn. 1144/2009 e 11145/2009 (contro gli avvisi IRPEG/IRES e IRAP anni 2003 e 2004), l'accertamento, cioè, che escludeva l'inesistenza (ogg ettiva e soggettiva) delle operazioni rappresentate dalle note fatture ([OSCURATO:PERSONA]) portate in detrazione dalla [OSCURATO:SOCIETA], avrebbe dovuto e doveva fare stato tra le stesse parti, nel giudizio relativo alla liceità del rimborso IVA ottenuto dalla Collant in base alle medesime fatture. 2.1 Dalla ritenuta inammissibilità del primo motivo, consegue l'infondatezza del secondo motivo di ricorso. 2.2 Ed invero, premessa l'insussistenza del vizio di ultra e/o extra petizione dedotto, non sussiste nemmeno il giudicato (interno) maturato sull'infondatezza degli avvisi di accertamento inerenti ad IRPEG e IRAP anno 2003 nonché ad IRES e IRAP anno 2004, che sono stati annullati dai giudici di primo grado. 2.3 Deve, inoltre, precisarsi che la viola zione del giudicato interno si verifica quando la senten za di primo grado si sia pronunziata espressamente su una questione del tutto distinta dalle altre e tale specifica pronunzia non può considerarsi implicitamente impugnata allorché il gravame sia proposto in riferimento a diverse statuizioni, rispetto alle quali la questione stessa non costituisca un antecedente logico e giuridico, così da ritenersi in esse necessariamente implicata, ma sia soltanto ulteriore ed eventuale e, comunque, assolutamente distinta (Cass. 17 luglio 2002, n. 10386; Cass , 28 giugno 2010, n. 15411).

3. Con il terzo motivo si lamenta, in via subordinata al mancato accoglimento del primo motivo,la violazione art. 112 c od. proc. civ. , dell'art. 2909 cod. civ. e dell'art. 329 cod. proc. civ. , nonché degli artt. 49, 53 e 56 del decreto legislativon. 546/1992, ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 4), cod. proc. civ. ed ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ.; in sede di gravame, l'Ufficio aveva proposto questione di inesistenza (soggettiva) delle sole operazioni di cui alle fatture della [OSCURATO:PERSONA], e non (anche) di quelle della W.T.C.

Ltd, pur interessate dagli avvisi di accertamento a suo tempo impugnati (quelli soli relativi a IRPEG/IRES e IRAP anni 2003 e 2004), e pur giudicate in prim o grado , per via dell'annullamento dei citati avvisi praticato dalla Commissione tributaria provinciale, quali effettivamente relative ad operazioni esistenti, soggettivamente ed oggettivamente intese; a fronte di ciò, nulla essendo stato devoluto al Giudice di appello relativamente alle fatture delle W.T.C.

Ltd, la C ommissione tributaria regionale non sarebbe mai potuta confermare i due avvisi di accertamento (dei quattro già impugnati in primo grado) che portavano al loro interno una contestazione sia delle fatture della [OSCURATO:PERSONA] sia delle fatture della W.T.C. (erano gli avvisi relativi a IRPEG/IRES e IRAP anni 2003 e 2004); in ultima ipotesi, la Commissione tributaria regionale avrebbe dovuto selezionare, in seno ai detti avvisi, cosa fosse pretesa dell'Ufficio riferibile a contestazione di fatture della W.T.C.

Ltd, di cui non era lecito trattare in sede di gravame (e sull'esistenza, soggettiva ed oggettiva, delle operazioni da cui rappresentate era ed è maturato giudicato interno), e cosa, invece, fosse pretesa riferibile a contestazione di fatture della [OSCURATO:PERSONA] (unicamente portate alla cognizione della [OSCURATO:PERSONA]). 3.1 Anche il terzo motivo deve ritenersi infondato, in ragione del mancato accoglimento del primo e del secondo motivo, basandosi sulla premessa (errata) che l'Ufficio aveva proposto, in sede di appello, la questione dell'inesistenza soggettiva delle sole operazioni di cui alle fatture della [OSCURATO:PERSONA], e non anche di quelle della W.T.C.

Ltd, pureinteressate dagli avvisi di accertamento relativi ad IRPEG e IRAP anno 2003,nonché ad IRES e IRAP anno 2004.

4. Con il quarto motivo si lamenta , in via subordi nata al mancato accoglimento dei primi tre motivi, la violazione dell'art. 36, comma 2, n. 4), del decreto legislativo n. 546/1992, dell'art. 111, comma 6, Cost., dell'art. 161 cod. proc. civ.,ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 4), cod. proc. civ.; sulla premessa che i ricorsi presentati in primo grado erano quattro (nn. 1142/2009, 1143/2009 1144/2009 e 1145/2009, contro altrettanti avvisi, due per IVA e due per IRPEG/IRES e IRAP) e che si trattava di avvisi di accertamento che supponevano utilizzazione di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, emesse dalla [OSCURATO:PERSONA] in tutti e quattro gli avvisi, ed anche dalla W.T.C.

Ltd (oltre a quelle della [OSCURATO:PERSONA]) nei due soli avvisi per IRPEG/IRES e IRAP), l'unitario ed indistin to dispositivo pronunciato dalla Commissione tributaria regionale era totalmente sfornito della esposizione dei motivi in fatto ed in diritto posti a fondamento dello stessoed era impossibile capire, ex art. 156, comma 2, cod. proc. civ., le ragioni dei dispositivi di rigetto (ed a monte della riforma della sentenza di primo grado) pronunciati quanto ai ricorsi (nn. 1144/2009 e 1145/2009 di primo grado), già proposti contro gli avvisi relativi a IRPEG/IRES e IRAP anni 2003 e 2004 e, all'interno degli stessi ricorsi e degli stessi avvisi, era impossibile capire le ragioni dei dispositivi di rigetto in relazione alle contestazioni concernenti le fatture della W.T.C.

Ltd; la C ommissione tributaria regionalesi era occupata soltanto della [OSCURATO:PERSONA] (e di rimando delle fatture da questa sola emesse), mai, da nessuna parte, della W.T.C.

Ltd (e dellefatture emesse da quest'ultima) e si era occupa ta soltanto di IVA e mai di IRPEG/IRES e IRAP. 4.1Il motivo è fondato. 4.2 E' orientamento consolidato di questa Corte r itenere che gli estremi della dedotta doglianza di nullità processuale della sentenza, per motivazione totalmente mancante o motivazione apparente,siano integrati nell'ipotesi di «assenza» della motivazione, quando cioè «non sia possibile individuare il percorso argomentativo della pronuncia giudiziale, funzionale alla sua comprensione e alla sua eventuale verifica in sede di impugnazione», non configurabile nel caso di «una pur succinta esposizione delle ragioni di fatto e di diritto della decisione impugnata» (cfr. Cass., 15novembre 2019, n. 29721) ovvero nel caso di «motivazione solo apparente, che non costituisce espressione di un autonomo processo deliberativo, quale la sentenza di appello motivata "per relationem" alla sentenza di primo grado» (cfr.Cass., 25 ottobre 2018, n. 27112) ovvero ( è quello che rileva in questa sede) qualora la motivazione «risulti del tutto inidonea ad assolvere alla funzione specifica di esplicitare le ragioni della decisione» (Cass., 25 settembre 2018, n. 22598; ipotesi ravvisata anche in caso di «contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili, che rendono incomprensibili le ragioni poste a base della decisione», Cass., 25 giugno 2018, n. 16611).Questa Corte ha, inoltre, affermato che «costituisce ius receptum il principio secondo cui il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre allorquando il giudice, in violazione di un preciso obbligo di legge, costituzionalmente imposto (art. 111 Cost., comma 6), ecioè dell'art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4 (in materia di processo civile ordinario) e dell'omologo D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4 (in materia di processo tributario), omette di esporre concisamente i motivi in fatto e diritto della decisione, di specificare o illustrare le ragioni e l'iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, e cioè di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo anche di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata» (Cass., 8 settembre 2022, n. 26477, in motivazione). 4.3Ciò posto, nella specie, tenuto conto che la società contribuente aveva presentato quattro ricorsi che erano stati riuniti in primo grado avverso i quattro avvisi di accertamento, due per IVA e due per IRPEG/IRES e IRAP, che contestavano la ritenuta utilizzazione di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, emesse dalla [OSCURATO:PERSONA] in tutti e quattro gli avvisi, ed anche dalla W.T.C.

Ltd (oltre a quelle della [OSCURATO:PERSONA]) nei due soli avvisi per IRPEG/IRES e IRAP)e che l'atto di appello proposto dall'Agenzia delle Entrate (per quanto già rilevato) involgeva tutti e quattro gliavvisi di accertamento, la motivazione della Commissione tributaria regionale è completamente carente dell'illustrazione delle critiche mosse dall'Agenzia appellante alla statuizione di primo grado, oltre che a lle considerazioni svolte dalla società appellata,aventi ad oggetto i quattro avvisi di accertamento , limitandosi ad affermare che: « Nella fattispecie in esame, era emerso che la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. era da considerarsi una società cartiera, trattandosi di soggetto economico privo di mezzi tecnici e di personale, come, del resto, sembrava in qualche modo ammettere la stessa Società contribuente nelle sue controdeduzioni («La circostanza che la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. sia stata creata ad hoc, per l'esecuzione dell'opera commissionatale dalla [OSCURATO:SOCIETA]. e da altre società del lametino, anch'esse fruitrici di finanziamenti pubblici, di per sé non costituisce prova di una inesistenza soggettiva, in quanto accade abbastanza spesso ed è normale che si costituisca ad hoc un general contractor che segue la realizzazione di una o più commesse anche contemporaneamente e che poi, terminata l'esecuzione delle opere, chiuda la propria attività»)».

Appare, perciò , evidente come i giudici di secondo grado , che pure hanno richiamato alcune massime giurisprudenziali, ma senza alcun riferimento agli elementi della fattispecie concreta ( né sotto il profilo dell'assolvimento dell'onere della prova a carico dell'Amministrazione della fittiziet à de i soggetti fornitor i e della consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta, né sotto quello dell'onere della prova contraria a carico del contribuente), abbiano sostanzialmente omesso di argomentare sui rilievi che pure erano stati esaminati nel giudizio di primo grado ed erano stati devoluti daentrambe le parti con gli atti principali (atto di appello e controdeduzioni), benché la loro valutazione fosse un preciso obbligo del giudice (in tal senso, Cass., 15 giugno 2021, n. 16797; Cass., 22febbraio 2019, n. 5327; Cass., Sez.

U. , 18 dicembre 2009, n. 26635).

Per questi motivi, la censura deve trovare accoglimento.

5. Con il quinto motivo si lamenta, in via subordinata al mancato accoglimento del quarto motivo, l'insufficiente e parzialmente omessa nonché illogica motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in relazione all'art. 360, comma primo, n. 5), cod. proc. civ..; costituiva fatto controverso e decisivo nel giudizio se le fatture della W.T.C.

Ltd sulla cui base la società [OSCURATO:SOCIETA]. aveva portato in deduzione costi ai fini delle imposte sui redditi negli anni 2003 e 2004, fossero o meno relative a operazioni (soggettivamente) inesistenti; essendo, infatti, essa unicamente relativa ad IVA ed a fatture della [OSCURATO:PERSONA], ne mancava tutta la (ugualmente) decisiva (ed in giudizio controversa) parte che avrebbe dovuto riguardare, appunto, le fatture della W.T.C.

Ltd (e le contestazioni per IRPEG/IRES e IRAP); d'altra parte era del tutto illogico ipotizzare che le valutazioni fatte relativamente alla società [OSCURATO:PERSONA] ed alle fatture da essa emesse potessero valere per la diversa società W.T.C.

Ltd. e per le fatture dalla stessaemesse. 6.Con il sesto motivo si lamenta la violazione degli artt. 2727 e 2729 cod. civ. e dell'art. 54, comma 2, ultimo periodo, del d.

P.R. n. 633/1972 e ss. mm. e ii., ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ.; la conclusione circa la ritenuta inesistenza soggettiva delle operazioni rappresentate nelle fatture della [OSCURATO:PERSONA], che era stata ricavata presuntivamente dalla premessa che la detta società era una cartiera, non discendeva, induttivamente, da un fatto certo ed acquisito (essere appunto la [OSCURATO:PERSONA] una società cartiera), ma da un fatto che, a sua volta, era ricavato attraverso presunzione («[OSCURATO:PERSONA] s.r.l. era da considerarsi una società cartiera, trattandosi di soggetto economico privo di mezzi tecnici e di personale»), ed anche tale approdo intermedio (assenza di mezzi tecnici e personale in capo alla società [OSCURATO:PERSONA]) non era direttamente accertato dal Giudice di merito, ma, a sua volta, nuovamente, ricavato attraverso inferenza presuntiva, che partiva dal rilievo della «...circostanza che la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. sia stata creata ad hoc, per l'esecuzione dell'opera commissionatale dalla [OSCURATO:SOCIETA]. e da altre società del lametino ...»; laCommissione tributaria regionale violato il divieto di praesumptio de praesumpto , che impedi va di valorizzare una presunzione semplice per derivarne un'altra presunzione semplice.7.

Con il settimo motivo si lamenta l'o messa o gradatamente insufficiente econtraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in relazione all'art. 360, comma primo , n. 5), cod. proc. civ.; premesso che era controverso sia il fatto finale,ovvero l'essere la [OSCURATO:PERSONA] una società cartiera, s ia quello intermedio , ovvero essere la [OSCURATO:PERSONA] priva di mezzi tecnici e di personale, la Commissione tributaria regionale non poteva limitarsi a ricavare la natura di cartiera in capo alla [OSCURATO:PERSONA] sulla base della indiscriminata affermazione che si trattasse «... di soggetto economico privo di mezzi tecnici e di personale ...», ma avrebbe, semmai, dovuto, in primo luogo precisare a che tipologia di mezzi e personale essa si stesse riferendo e solo dopo avere esplicitato simile passaggio, la Commissione tributaria regionale avrebbe dovuto e potuto affrontare la verifica se [OSCURATO:PERSONA] avesse o meno la dotazione idonea al proprio ruolo, così da potere e dovere essere considerato oppure no come soggetto economico effettivo; sul primo passaggio la Commissione tributaria regionale non era stata esplicita, perchè non aveva negatofondamento alla deduzione della società [OSCURATO:SOCIETA] - circa la vocazione ed il ruolo della [OSCURATO:PERSONA] come general contractore aveva (ingiustificatamente) tac iuto sul tema decisivo che laGlobal Impresit fosse general contractor (e che, dunque, la verifica della sua dotazione andasse riguardata coerentemente a tale fine); la Commissione tributaria regionale, tralasciando brani delle controdeduzioni della società [OSCURATO:SOCIETA]. in appello, 8.Con l'ottavo motivo si lamenta l'omessa motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio,in relazione all'art. 360, comma primo, n. 5), cod. proc. civ. edalternativamente la violazione di principi di diritto affermati dalla giurisprudenza in tema di diritto del contribuente a portare in detrazione IVA e sue eccezioni, ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ..; la società [OSCURATO:SOCIETA]. aveva dedotto che le opere eranostate effettivamente eseguite e chele fatture emesse per tali lavori erano state effettivamente pagate e risultavano più che congrue rispetto a quanto realizzato,sicché non vi era stato danno erariale o truffa ai fini tributari; la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. aveva adempiuto ai suoi normali obblighi fiscali, aveva versato l'Iva, avevadepositato i propri bilanci ed attualmente risultava ancora iscritta all'anagrafe tributaria ed al Registro imprese di Cosenza; a fronte di ciò la Commissione tributaria regionale aveva tralascia to le questioni riferite per averle ritenute (implicitamente) irrilevanti e non decisive, violando in modo palese il principio di elaborazione giurisprudenziale a mente del quale « ... in tema di IVA, nel caso di apparente regolarità contabile delle fatture, qualora l'Amministrazione intenda contestare il coinvolgimento di un contribuente in una c.d.

"frode carosello" - f ondata sul mancato versamento dell'imposta incassata da società "cartiere" a seguito di acquisti intracomunitari, o altrimenti esenti, e successive rivendite anche attraverso l'interposizione di una o più società filtro (buffers) - è tenuta a dimostrare, in primo luogo, gli elementi di fatto della frode, attinenti il cedente, ovvero la sua natura di "cartiera", la inesistenza di una struttura autonoma operativa, il mancato pagamento dell'IVA come modalità preordinata al conseguimento di un utile nel meccanismo fraudolento e in secondo luogo, la connivenza nella frode da parte del cessionario». 8.1I motivi quinto e sesto (proposti espressamente in via subordinata al mancato accoglimento del quarto motivo) e i motivi settimo ed ottavo devono ritenersi assorbiti. 9.In conclusione, va accolto il quarto motivo, vanno rigettati il primo, secondo e terzo motivo ed assorbiti il quinto, sesto, settimo ed ottavo motivo; la sentenza impugnata va cassata, in relazione al motivo accolto, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria, in diversa composizione, anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accogl

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
sigliere ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 1167/2014proposto da: [OSCURATO:SOCIETA]., nella persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, sia congiuntamente che disgiuntamente, dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], con loro elettivamente domiciliata presso lo studio dell'Avv. [OSCURATO:PERSONA], in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 4, giusta procura speciale a marginedel ricorso per cassazione. - ricorrente- contro Agenzia delle Entrate, nella persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici domicilia, in Roma, via dei Portoghesi, n. 12. -resistente - avverso la sentenza della Commissione t ributaria r egionale d ella CALABRIA, n. 186/03/12, depositata in data 8 novembre 2013, non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 23 novembre 2022dal [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA] 1. L'Agenzia delle Entrate aveva notificato alla società [OSCURATO:SOCIETA]. quattro avvisi di accertamento, relativi agli anni 2000 - 2004 , per recuperare l'IVA detratta a fronte di fatture di acquisti relative ad operazioni giudicate inesistenti, tutti scaturiti dal processo verbale di contestazione n. 371 del 29agosto 2008 redatto dal Nucleo operativo della Guardia di Finanza di [OSCURATO:PERSONA], a seguito di una verifica fiscale intrapresa nei confronti della società nell'ambito del procedimento penale n. 1609/05 R.G., che aveva riscontrato che la società [OSCURATO:SOCIETA]. aveva utilizzato fatture emesse dalla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e dalla [OSCURATO:PERSONA], in sigla W.T.C. Ltd. (G.B.) e che tali società erano società dedite ad operazioni soggettivamente inesistenti. 2. [OSCURATO:PERSONA] provinciale di Catanz aro , adita dalla società contribuente, aveva accolto il ricorso , osservando quanto segue: «negli atti impugnati si dà per scontato che i rilievi della G.F., suffragati dalle ipotesi accusatorie mosse dalla Procura della Repubblica costituiscano la prova ineludibile della frode fiscale; ebbene tale impostazione non regge poiché le indagini compiute dalla G.F. nel procedimento penale, indagini che assumono importanza vitale ai fini dell'accertamento, negli atti impugnati vengono riferite de relato, sicché, stante le contestazioni mosse da parte ricorrente, non è possibile al Collegio operare una verifica intesa ad accertare la rispondenza tra quanto rilevato direttamente dalla G.F. in sede di controllo e le conclusioni cui è pervenuto l'Ufficio negli atti di accertamento sulla scorta di quanto verificato dalla G.F.; tale circostanza non consente di verificare sotto il profilo logico-giuridico se le determinazioni dell'Ufficio siano da condividere». 3. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale ha accolto l'appello proposto dall'Agenzia delle Entrate, evidenziando che, nella fattispecie, era emerso che la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. era da considerarsi una società cartiera, trattandosi di soggetto economico privo di mezzi tecnici e di personale, come, del resto, sembrava in qualche modo ammettere la stessa Società contribuente nelle sue controdeduzioni e che la circostanza che la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. fosse stata creata appositamente per l'esecuzione dell'opera commissionatale dalla [OSCURATO:SOCIETA]. e da altre società del lametino, anch'esse fruitrici di finanziamenti pubblici, di per sé non costituivaprova di una inesistenza soggettiva, in quanto eranormale che si costituiva specificamente un general contractorche seguiva la realizzazione di una o più commesse anche contemporaneamente, che poi, terminata l'esecuzione delle opere, chiudevala propria attività. 4. La società [OSCURATO:SOCIETA]. ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato aotto motivi. 5. L'Agenzia del le Entrate si è costituita al fine dell'eventuale partecipazione all'udienza di discussione della causa ai sensi dell'art. 370, primo comma, cod. proc. civ.. [OSCURATO:PERSONA] 1.Con il primo motivo si lamenta la v iolazione dell' art. 112 c od. proc. civ. e degli artt. 49, 53 e 56 del decreto legislativo n. 546/ 19 92 , ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 4), cod. proc. civ., essendo la pronuncia in esame viziata da ultra e/o extra petizione, poiché l'Ufficio aveva interposto appello, rivendicando unicamente la fondatezza degli avvisi relativi al preteso recupero dell'IVA, mentre la Commissione tributaria regionale aveva rigettato i ricorsi avverso anche gli avvisi di accertamento inerenti l'uno ad IRPEG e IRAP anno 2003, l'altro ad IRES e IRAP anno 2004; che l'Ufficio aveva devoluto in sede di gravame la sola questione concernente l'IVA, era stato recepito dalla stessa Commissione tributaria regionaleche da lì, infatti, aveva erroneamente ritenuto di avere a che fare con l'originaria impugnativa di (quattro) «avvisi (anni 2000-2004) per recuperare IVA detratta a fronte di fatture di acquisti relative ad operazioni giudicate inesistenti», ugualmente era nell'intestazione della sentenza della C ommissione tributaria regionale; a fronte di ciò la [OSCURATO:PERSONA] avrebbe potuto e dovuto pronunciarsi solo in ordine ai due avvisi di accertamento relativi all'IVA (anni 2000 e 2001), perché solo l'IVA era in discussione nell'appello, e, semmai, prendere atto del giudicato maturato sulla pronuncia di accoglimento degli altri due ricorsi già proposti contro gli avvisi relativi a IRPEG/IRES e IRAP per gli anni 2003 e 2004, di cui l'appello non trattava. 1.1Il motivo è inammissibile. 1.2 Se è vero , infatti, che la Corte di Cassazione, allorquando sia denunciato un error in procedendo, quale indubbiamente il vizio di ultra oextrapetizione , è anche giudice del fatto ed ha il potere - dovere di esaminare direttamente gli atti di causa, è altrettanto vero che, per il sorgere di tale potere - dovere è necessario, non essendo il predetto vizio rilevabile ex officio, che la parte ricorrente indichi gli elementi individuanti e caratterizzanti il «fatto processuale» di cui richiede il riesame e, quindi, che il corrispondente motivo sia ammissibile e contenga, per il principio diautosufficienza del ricorso, tutte le precisazioni e i riferimenti necessari a individuare la dedotta violazione processuale(Cass., Sez. U., 23 gennaio 2004, n. 1170 e, più di recente, Cass., 2 febbraio 2017, n. 2771). L'osservanza di tale principio avrebbe imposto, nel caso in esame, la trascrizione integrale dell'atto di appello, il cui contenuto costituisce l'imprescindibile termine di riferimento per l'esame della censur a sollevata; la mancata trascrizione, nell'odierno ricorso, dello specifico contenuto dell'atto di gravameimpedisce, allora, la necessaria verifica dell'astratta idoneità del motiv o di ricorso ad incrinare il fondamento logico giuridico delle argomentazioni che sorreggono la decisione impugnata. 1.3E, tuttavia, senza prescindere dal difetto di autosufficienza della censura formulata, il motivo è pure infondato, dovendosi ribadire che «il principio della corrispondenza fra il chiesto e il pronunciato deve ritenersi violato ogni qual volta il giudice, interferendo nel potere dispositivo delle parti, alteri uno degli elementi obiettivi di identificazione dell'azione ("petitum" e "causa petendi"), attribuendo o negando ad uno dei contendenti un bene diverso da quello richiesto e non compreso, nemmeno implicitamente o virtualmente, nell'ambito della domanda o delle richieste delle parti, con la conseguenza che "non incorre nelvizio di ultrapetizione il giudice che esamini una questione non espressamente formulata, tutte le volte che questa debba ritenersi tacitamente proposta, in quanto in rapporto di necessaria connessione con quelle espressamente formulate"» (Cass., 3 luglio 2019, n. 17897) e che «il vizio di "ultra" o "extra" petizione ricorre quando il giudice pronuncia oltre i limiti delle pretese e delle eccezioni fatte valere dalle parti, ovvero su questioni estranee all'oggetto del giudizio e non rilevabili d'ufficio, attribuendo un bene della vita non richiestoo diverso da quello domandato, fermo restando che egli è libero non solo di individuare l'esatta natura dell'azione e di porre a base della pronuncia adottata considerazioni di diritto diverse da quelle prospettate, ma pure di rilevare, indipendentemente dall'iniziativa della parte convenuta, la mancanza degli elementi che caratterizzano l'efficacia costitutiva o estintiva di una data pretesa, in quanto ciò attiene all'obbligo inerente all'esatta applicazione della legge»(Cass., 5 agosto 2019, n. 20932).1.4Alla luce di tali principi, la sentenza impugnata non merita censura, atteso che, nell'affermare che il merito della controversia non era in contestazione (partendo dalla lettura, peraltro, dell'atto di controdeduzioni della stessa società contribuenteche, dinanzi ai giudici di appello, non avevamai eccepito alcunché in ordine all'esatto ambito cognitivo devoluto al giudice del gravame)ha specificato che gli avvisi di accertamento impugnati (e non vi è dubbio che gli avvisi di accertamento, tutti oggetto dei ricorsi riuniti in primo grado, erano inerenti due ad IVA anni 2000 e 2001, uno ad IRPEG e IRAP anno 2003 e l'altro ad IRES e IRAP anno 2004) scaturivano dal processo verbale di contestazione n. 371 del 29 agosto 2008 redatto dal Nucleo operativo della Guardia di Finanza di [OSCURATO:PERSONA], a seguito di una verifica fiscale intrapresa nei confronti della società nell'ambito del procedimento penale n. 1609/05 R.G. Procura Repubblica presso il Tribunale di [OSCURATO:PERSONA] che dal processo verbale di constatazione risultava che la [OSCURATO:SOCIETA]. aveva utilizzato fatture emesse dalla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e dalla [OSCURATO:PERSONA], in sigla W.T.C. Ltd. (G.B.), società dedite ad operazioni soggettivamente inesistenti (cfr. pag. 2 della sentenza impugnata)e, nell'affermare la legittimità dell'operato dell'Ufficio, accogliendone l'atto di appello, ha richiamatole ragioni e argomentazioni poste a fondamento dei quattro avvisi di accertamento. 2.Con il secondo motivo si lamenta la v iolazione dell' art. 2909 c od. civ.ed dell'art. 32 4 c od. proc. civ., nonché degli artt. 49, 53 e 56 del decreto legislativo n. 546/1992, ai sensi dell'art. 360, comma primo , n. 4), cod. proc. civ.ed ai sensi dell'art. 360, comma primo , n. 3), c od. proc. civ.; la [OSCURATO:PERSONA] avevaillegittimamente omesso di rilevare il giudicato (interno) maturato sull'infondatezza degli avvisi di accertamento inerenti a IRPEG e IRAP anno 2003 nonché ad IRES e IRAP anno 2004 - annullati dalla pronuncia di primo grado, senza appello sugli inerenti capi di sentenza - ed illegittimamente, aveva omesso di affermare le necessarie conseguenze del predetto giudicato; da ciò conseguiva che, una volta passata in giudicato la pronuncia di primo grado che aveva annullato gli avvisi di accertamento IRPEG/IRES e IRAP (anni 2003 e 2004), e li aveva annullati (in conformità alla natura di cosiddetta impugnazione merito che era propria del giudizio tributario) per avere escluso la inesistenza (oggettiva e soggettiva) delle operazioni rappresentate dalle fatture [OSCURATO:PERSONA] (oltre che di quelle W.T.C. non oggetto di contestazione negli avvisi IVA anni 2000 e 2001), allora, le medesime fatture ([OSCURATO:PERSONA]) non potevano essere ritenute rappresentative di operazioni (soggettivamente) inesistenti, ai diversi fini del giudizio concernente la liceità del rimborso dell'IVA pagata che, sulle base delle stesse fatture, era stato ottenuto dalla società [OSCURATO:SOCIETA]., per come in discussione nell'impugnativa dell'avviso di accertamento per IVA 2000 (già attinto in primo grado dal ricorso n. 1142/2009) e dell'avviso di accertamento per IVA 2001 (già attinto in primo grado dal ricorso n. 1143/2009); l'accertamento contenuto nel giudicato maturato sui capi della sentenza della Commissione tributaria provinciale di accoglimento dei ricorsi nn. 1144/2009 e 11145/2009 (contro gli avvisi IRPEG/IRES e IRAP anni 2003 e 2004), l'accertamento, cioè, che escludeva l'inesistenza (ogg ettiva e soggettiva) delle operazioni rappresentate dalle note fatture ([OSCURATO:PERSONA]) portate in detrazione dalla [OSCURATO:SOCIETA], avrebbe dovuto e doveva fare stato tra le stesse parti, nel giudizio relativo alla liceità del rimborso IVA ottenuto dalla Collant in base alle medesime fatture. 2.1 Dalla ritenuta inammissibilità del primo motivo, consegue l'infondatezza del secondo motivo di ricorso. 2.2 Ed invero, premessa l'insussistenza del vizio di ultra e/o extra petizione dedotto, non sussiste nemmeno il giudicato (interno) maturato sull'infondatezza degli avvisi di accertamento inerenti ad IRPEG e IRAP anno 2003 nonché ad IRES e IRAP anno 2004, che sono stati annullati dai giudici di primo grado. 2.3 Deve, inoltre, precisarsi che la viola zione del giudicato interno si verifica quando la senten za di primo grado si sia pronunziata espressamente su una questione del tutto distinta dalle altre e tale specifica pronunzia non può considerarsi implicitamente impugnata allorché il gravame sia proposto in riferimento a diverse statuizioni, rispetto alle quali la questione stessa non costituisca un antecedente logico e giuridico, così da ritenersi in esse necessariamente implicata, ma sia soltanto ulteriore ed eventuale e, comunque, assolutamente distinta (Cass. 17 luglio 2002, n. 10386; Cass , 28 giugno 2010, n. 15411). 3. Con il terzo motivo si lamenta, in via subordinata al mancato accoglimento del primo motivo,la violazione art. 112 c od. proc. civ. , dell'art. 2909 cod. civ. e dell'art. 329 cod. proc. civ. , nonché degli artt. 49, 53 e 56 del decreto legislativon. 546/1992, ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 4), cod. proc. civ. ed ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ.; in sede di gravame, l'Ufficio aveva proposto questione di inesistenza (soggettiva) delle sole operazioni di cui alle fatture della [OSCURATO:PERSONA], e non (anche) di quelle della W.T.C. Ltd, pur interessate dagli avvisi di accertamento a suo tempo impugnati (quelli soli relativi a IRPEG/IRES e IRAP anni 2003 e 2004), e pur giudicate in prim o grado , per via dell'annullamento dei citati avvisi praticato dalla Commissione tributaria provinciale, quali effettivamente relative ad operazioni esistenti, soggettivamente ed oggettivamente intese; a fronte di ciò, nulla essendo stato devoluto al Giudice di appello relativamente alle fatture delle W.T.C. Ltd, la C ommissione tributaria regionale non sarebbe mai potuta confermare i due avvisi di accertamento (dei quattro già impugnati in primo grado) che portavano al loro interno una contestazione sia delle fatture della [OSCURATO:PERSONA] sia delle fatture della W.T.C. (erano gli avvisi relativi a IRPEG/IRES e IRAP anni 2003 e 2004); in ultima ipotesi, la Commissione tributaria regionale avrebbe dovuto selezionare, in seno ai detti avvisi, cosa fosse pretesa dell'Ufficio riferibile a contestazione di fatture della W.T.C. Ltd, di cui non era lecito trattare in sede di gravame (e sull'esistenza, soggettiva ed oggettiva, delle operazioni da cui rappresentate era ed è maturato giudicato interno), e cosa, invece, fosse pretesa riferibile a contestazione di fatture della [OSCURATO:PERSONA] (unicamente portate alla cognizione della [OSCURATO:PERSONA]). 3.1 Anche il terzo motivo deve ritenersi infondato, in ragione del mancato accoglimento del primo e del secondo motivo, basandosi sulla premessa (errata) che l'Ufficio aveva proposto, in sede di appello, la questione dell'inesistenza soggettiva delle sole operazioni di cui alle fatture della [OSCURATO:PERSONA], e non anche di quelle della W.T.C. Ltd, pureinteressate dagli avvisi di accertamento relativi ad IRPEG e IRAP anno 2003,nonché ad IRES e IRAP anno 2004. 4. Con il quarto motivo si lamenta , in via subordi nata al mancato accoglimento dei primi tre motivi, la violazione dell'art. 36, comma 2, n. 4), del decreto legislativo n. 546/1992, dell'art. 111, comma 6, Cost., dell'art. 161 cod. proc. civ.,ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 4), cod. proc. civ.; sulla premessa che i ricorsi presentati in primo grado erano quattro (nn. 1142/2009, 1143/2009 1144/2009 e 1145/2009, contro altrettanti avvisi, due per IVA e due per IRPEG/IRES e IRAP) e che si trattava di avvisi di accertamento che supponevano utilizzazione di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, emesse dalla [OSCURATO:PERSONA] in tutti e quattro gli avvisi, ed anche dalla W.T.C. Ltd (oltre a quelle della [OSCURATO:PERSONA]) nei due soli avvisi per IRPEG/IRES e IRAP), l'unitario ed indistin to dispositivo pronunciato dalla Commissione tributaria regionale era totalmente sfornito della esposizione dei motivi in fatto ed in diritto posti a fondamento dello stessoed era impossibile capire, ex art. 156, comma 2, cod. proc. civ., le ragioni dei dispositivi di rigetto (ed a monte della riforma della sentenza di primo grado) pronunciati quanto ai ricorsi (nn. 1144/2009 e 1145/2009 di primo grado), già proposti contro gli avvisi relativi a IRPEG/IRES e IRAP anni 2003 e 2004 e, all'interno degli stessi ricorsi e degli stessi avvisi, era impossibile capire le ragioni dei dispositivi di rigetto in relazione alle contestazioni concernenti le fatture della W.T.C. Ltd; la C ommissione tributaria regionalesi era occupata soltanto della [OSCURATO:PERSONA] (e di rimando delle fatture da questa sola emesse), mai, da nessuna parte, della W.T.C. Ltd (e dellefatture emesse da quest'ultima) e si era occupa ta soltanto di IVA e mai di IRPEG/IRES e IRAP. 4.1Il motivo è fondato. 4.2 E' orientamento consolidato di questa Corte r itenere che gli estremi della dedotta doglianza di nullità processuale della sentenza, per motivazione totalmente mancante o motivazione apparente,siano integrati nell'ipotesi di «assenza» della motivazione, quando cioè «non sia possibile individuare il percorso argomentativo della pronuncia giudiziale, funzionale alla sua comprensione e alla sua eventuale verifica in sede di impugnazione», non configurabile nel caso di «una pur succinta esposizione delle ragioni di fatto e di diritto della decisione impugnata» (cfr. Cass., 15novembre 2019, n. 29721) ovvero nel caso di «motivazione solo apparente, che non costituisce espressione di un autonomo processo deliberativo, quale la sentenza di appello motivata "per relationem" alla sentenza di primo grado» (cfr.Cass., 25 ottobre 2018, n. 27112) ovvero ( è quello che rileva in questa sede) qualora la motivazione «risulti del tutto inidonea ad assolvere alla funzione specifica di esplicitare le ragioni della decisione» (Cass., 25 settembre 2018, n. 22598; ipotesi ravvisata anche in caso di «contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili, che rendono incomprensibili le ragioni poste a base della decisione», Cass., 25 giugno 2018, n. 16611).Questa Corte ha, inoltre, affermato che «costituisce ius receptum il principio secondo cui il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre allorquando il giudice, in violazione di un preciso obbligo di legge, costituzionalmente imposto (art. 111 Cost., comma 6), ecioè dell'art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4 (in materia di processo civile ordinario) e dell'omologo D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4 (in materia di processo tributario), omette di esporre concisamente i motivi in fatto e diritto della decisione, di specificare o illustrare le ragioni e l'iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, e cioè di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo anche di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata» (Cass., 8 settembre 2022, n. 26477, in motivazione). 4.3Ciò posto, nella specie, tenuto conto che la società contribuente aveva presentato quattro ricorsi che erano stati riuniti in primo grado avverso i quattro avvisi di accertamento, due per IVA e due per IRPEG/IRES e IRAP, che contestavano la ritenuta utilizzazione di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, emesse dalla [OSCURATO:PERSONA] in tutti e quattro gli avvisi, ed anche dalla W.T.C. Ltd (oltre a quelle della [OSCURATO:PERSONA]) nei due soli avvisi per IRPEG/IRES e IRAP)e che l'atto di appello proposto dall'Agenzia delle Entrate (per quanto già rilevato) involgeva tutti e quattro gliavvisi di accertamento, la motivazione della Commissione tributaria regionale è completamente carente dell'illustrazione delle critiche mosse dall'Agenzia appellante alla statuizione di primo grado, oltre che a lle considerazioni svolte dalla società appellata,aventi ad oggetto i quattro avvisi di accertamento , limitandosi ad affermare che: « Nella fattispecie in esame, era emerso che la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. era da considerarsi una società cartiera, trattandosi di soggetto economico privo di mezzi tecnici e di personale, come, del resto, sembrava in qualche modo ammettere la stessa Società contribuente nelle sue controdeduzioni («La circostanza che la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. sia stata creata ad hoc, per l'esecuzione dell'opera commissionatale dalla [OSCURATO:SOCIETA]. e da altre società del lametino, anch'esse fruitrici di finanziamenti pubblici, di per sé non costituisce prova di una inesistenza soggettiva, in quanto accade abbastanza spesso ed è normale che si costituisca ad hoc un general contractor che segue la realizzazione di una o più commesse anche contemporaneamente e che poi, terminata l'esecuzione delle opere, chiuda la propria attività»)». Appare, perciò , evidente come i giudici di secondo grado , che pure hanno richiamato alcune massime giurisprudenziali, ma senza alcun riferimento agli elementi della fattispecie concreta ( né sotto il profilo dell'assolvimento dell'onere della prova a carico dell'Amministrazione della fittiziet à de i soggetti fornitor i e della consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta, né sotto quello dell'onere della prova contraria a carico del contribuente), abbiano sostanzialmente omesso di argomentare sui rilievi che pure erano stati esaminati nel giudizio di primo grado ed erano stati devoluti daentrambe le parti con gli atti principali (atto di appello e controdeduzioni), benché la loro valutazione fosse un preciso obbligo del giudice (in tal senso, Cass., 15 giugno 2021, n. 16797; Cass., 22febbraio 2019, n. 5327; Cass., Sez. U. , 18 dicembre 2009, n. 26635). Per questi motivi, la censura deve trovare accoglimento. 5. Con il quinto motivo si lamenta, in via subordinata al mancato accoglimento del quarto motivo, l'insufficiente e parzialmente omessa nonché illogica motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in relazione all'art. 360, comma primo, n. 5), cod. proc. civ..; costituiva fatto controverso e decisivo nel giudizio se le fatture della W.T.C. Ltd sulla cui base la società [OSCURATO:SOCIETA]. aveva portato in deduzione costi ai fini delle imposte sui redditi negli anni 2003 e 2004, fossero o meno relative a operazioni (soggettivamente) inesistenti; essendo, infatti, essa unicamente relativa ad IVA ed a fatture della [OSCURATO:PERSONA], ne mancava tutta la (ugualmente) decisiva (ed in giudizio controversa) parte che avrebbe dovuto riguardare, appunto, le fatture della W.T.C. Ltd (e le contestazioni per IRPEG/IRES e IRAP); d'altra parte era del tutto illogico ipotizzare che le valutazioni fatte relativamente alla società [OSCURATO:PERSONA] ed alle fatture da essa emesse potessero valere per la diversa società W.T.C. Ltd. e per le fatture dalla stessaemesse. 6.Con il sesto motivo si lamenta la violazione degli artt. 2727 e 2729 cod. civ. e dell'art. 54, comma 2, ultimo periodo, del d. P.R. n. 633/1972 e ss. mm. e ii., ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ.; la conclusione circa la ritenuta inesistenza soggettiva delle operazioni rappresentate nelle fatture della [OSCURATO:PERSONA], che era stata ricavata presuntivamente dalla premessa che la detta società era una cartiera, non discendeva, induttivamente, da un fatto certo ed acquisito (essere appunto la [OSCURATO:PERSONA] una società cartiera), ma da un fatto che, a sua volta, era ricavato attraverso presunzione («[OSCURATO:PERSONA] s.r.l. era da considerarsi una società cartiera, trattandosi di soggetto economico privo di mezzi tecnici e di personale»), ed anche tale approdo intermedio (assenza di mezzi tecnici e personale in capo alla società [OSCURATO:PERSONA]) non era direttamente accertato dal Giudice di merito, ma, a sua volta, nuovamente, ricavato attraverso inferenza presuntiva, che partiva dal rilievo della «...circostanza che la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. sia stata creata ad hoc, per l'esecuzione dell'opera commissionatale dalla [OSCURATO:SOCIETA]. e da altre società del lametino ...»; laCommissione tributaria regionale violato il divieto di praesumptio de praesumpto , che impedi va di valorizzare una presunzione semplice per derivarne un'altra presunzione semplice.7. Con il settimo motivo si lamenta l'o messa o gradatamente insufficiente econtraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in relazione all'art. 360, comma primo , n. 5), cod. proc. civ.; premesso che era controverso sia il fatto finale,ovvero l'essere la [OSCURATO:PERSONA] una società cartiera, s ia quello intermedio , ovvero essere la [OSCURATO:PERSONA] priva di mezzi tecnici e di personale, la Commissione tributaria regionale non poteva limitarsi a ricavare la natura di cartiera in capo alla [OSCURATO:PERSONA] sulla base della indiscriminata affermazione che si trattasse «... di soggetto economico privo di mezzi tecnici e di personale ...», ma avrebbe, semmai, dovuto, in primo luogo precisare a che tipologia di mezzi e personale essa si stesse riferendo e solo dopo avere esplicitato simile passaggio, la Commissione tributaria regionale avrebbe dovuto e potuto affrontare la verifica se [OSCURATO:PERSONA] avesse o meno la dotazione idonea al proprio ruolo, così da potere e dovere essere considerato oppure no come soggetto economico effettivo; sul primo passaggio la Commissione tributaria regionale non era stata esplicita, perchè non aveva negatofondamento alla deduzione della società [OSCURATO:SOCIETA] - circa la vocazione ed il ruolo della [OSCURATO:PERSONA] come general contractore aveva (ingiustificatamente) tac iuto sul tema decisivo che laGlobal Impresit fosse general contractor (e che, dunque, la verifica della sua dotazione andasse riguardata coerentemente a tale fine); la Commissione tributaria regionale, tralasciando brani delle controdeduzioni della società [OSCURATO:SOCIETA]. in appello, 8.Con l'ottavo motivo si lamenta l'omessa motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio,in relazione all'art. 360, comma primo, n. 5), cod. proc. civ. edalternativamente la violazione di principi di diritto affermati dalla giurisprudenza in tema di diritto del contribuente a portare in detrazione IVA e sue eccezioni, ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ..; la società [OSCURATO:SOCIETA]. aveva dedotto che le opere eranostate effettivamente eseguite e chele fatture emesse per tali lavori erano state effettivamente pagate e risultavano più che congrue rispetto a quanto realizzato,sicché non vi era stato danno erariale o truffa ai fini tributari; la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. aveva adempiuto ai suoi normali obblighi fiscali, aveva versato l'Iva, avevadepositato i propri bilanci ed attualmente risultava ancora iscritta all'anagrafe tributaria ed al Registro imprese di Cosenza; a fronte di ciò la Commissione tributaria regionale aveva tralascia to le questioni riferite per averle ritenute (implicitamente) irrilevanti e non decisive, violando in modo palese il principio di elaborazione giurisprudenziale a mente del quale « ... in tema di IVA, nel caso di apparente regolarità contabile delle fatture, qualora l'Amministrazione intenda contestare il coinvolgimento di un contribuente in una c.d. "frode carosello" - f ondata sul mancato versamento dell'imposta incassata da società "cartiere" a seguito di acquisti intracomunitari, o altrimenti esenti, e successive rivendite anche attraverso l'interposizione di una o più società filtro (buffers) - è tenuta a dimostrare, in primo luogo, gli elementi di fatto della frode, attinenti il cedente, ovvero la sua natura di "cartiera", la inesistenza di una struttura autonoma operativa, il mancato pagamento dell'IVA come modalità preordinata al conseguimento di un utile nel meccanismo fraudolento e in secondo luogo, la connivenza nella frode da parte del cessionario». 8.1I motivi quinto e sesto (proposti espressamente in via subordinata al mancato accoglimento del quarto motivo) e i motivi settimo ed ottavo devono ritenersi assorbiti. 9.In conclusione, va accolto il quarto motivo, vanno rigettati il primo, secondo e terzo motivo ed assorbiti il quinto, sesto, settimo ed ottavo motivo; la sentenza impugnata va cassata, in relazione al motivo accolto, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria, in diversa composizione, anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accogl
Sentenza Cassazione n. 01659/2023 — Fons Iuris — Fons Iuris