Cassazione n. 34929/2023

to la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 18653/2021proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), presso i cui uffici in Roma, Via dei Portoghesi 12, ̀ domiciliata; -ricorrente - Contro [OSCURATO:SOCIETA]., in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentato e difeso dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] ed elettivamente domiciliata presso lo studio del primo in Roma, [OSCURATO:PERSONA] II, n. 33; -controricorrente - e Oggetto: , [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. -intimata- avverso la sentenza n. 300/07/21 della Commissione tributaria Regionale del Lazio, depositata il 20/1/2021; udita la relazione della causa svolta nella adunanza pubblica del 05/12/2023dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]; udite le conclusioni rassegnate dal [OSCURATO:PERSONA] Procuratore Generale della Repubblica [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso per il rigetto del ricorso con assorbimento incidentale condizionato. udite le conclusioni rassegnate per l’Agenzia delle entrate l’Avvocato dello [OSCURATO:PERSONA] dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] per la controricorrente. Ritenuto in fatto 1. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale (CTR) del Lazio, con sentenza n. 300/07/21, depositata il 20/1/2021, rigettava l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate e, per l’effetto, confermava la sentenza di primo grado che aveva accolto, previa riunione, i ricorsi proposti da [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. avverso l’avvisodi liquidazione con il quale l’Agenzia delle entrate av eva riqualificato, ex art 20 d.P.R. 26 aprile 1986 n.131, l’atto di cessione totalitaria di quote societarie in cessione di ramo di azienda sottoscritto tra le suindicate società e, conseguentemente, rideterminato le imposte di registro dovuta in misura proporzionale rispetto a quella fissa indicata dalle parti. 2. Avverso tale sentenza l ’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato ad un unico motivo. 3. [OSCURATO:SOCIETA]. ha proposto controricorso con ricorso incidentale condizionato. 4. In prossimità dell’udienza pubblica [OSCURATO:SOCIETA]. ha depositato memoria. Consideratoin diritto 1. L’Agenzia delle entrate censura, ex art. 360, primo comma, n. 3cod.proc.civ. la violazione dell’art. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986 n. 131 per non avere la CTR tenuto conto da, un lato, che l’interpretazione afferiva ad un unico atto e dunque prescindendo da ogni riferimento a documenti esterni e, dall’altro, che la suddetta interpretazione teneva conto della causa concreta perseguita dalle parti con l’atto in esame. 2.Il motivo non è fondato 2.1 L'art. 20 cit.,nella sua previgente formulazione prevedeva che: «l'imposta ̀ applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente». Questa Corte, rispetto a tale dato normativo, aveva pì volte affermato, con orientamento prevalente, che il criterio di interpretazione degli atti, fissato dal suddetto art. 20, comportava che, nella qualificazione di un negozio, dovesse attribuirsi rilievo preminente alla sua causa reale e alla regolamentazione degli interessi effettivamente perseguita dai contraenti, anche se mediante una pluralitàdi pattuizioni non contestuali, o di singole operazioni, senza che in caso di negozi collegati, fosse decisiva la rispettiva differenza di oggetto (v. tra le pì recenti Cass. n. 13610 del 2018; Cass. n. 11873, n. 6578 e n. 3562 del 2017; Cass. n. 10216 del 2016; Cass. n. 1955 del 2015; n. 6835, n. 9541, n. 14150 e n. 17965 del 2013). Si riteneva, dunque, che tale norma esprimesse il principio di prevalenza della sostanza sulla forma, in aderenza all'evoluzione normativa che aveva caratterizzato la prestazione patrimoniale tributaria di registro, trasformatasi da tassa, avente come oggetto l'atto inteso nella sua forma documentale, e come contenuto una determinata quantità di denaro da riscuotere in corrispettivo del servizio di registrazione, ad imposta, avente come oggetto la manifestazione di capacità contributi va correlabile a una ben dimostrata forza economica. In coerenza con il rilievo per cui tale principio sarebbe stato svilito da una concezione che non consentisse di ricercare la sostanzadell'atto, avvalendosi anche di elementi esterni al documento, si era cos̀ pi ù volte affermato che detto principio non solo consentiva, ma addirittura imponesse di guardare non all'atto risultante dal documento singolarmente considerato ma all'effetto giuridicoderivante dallo stesso, ricostruito anche sulla base di elementiextratestuali.2.2 La legge di bilancio previsionale per l'anno 2018, all'art. 1,comma 87, lett. a), della legge n. 205 del 2017 ̀ intervenuta su questa norma che nella sua attuale formulazione prevede: « L'imposta ̀ applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'attopresentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo ola forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesi prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi». Fermo restando il principio basilare di prevalenza della sostanza sulla forma, l'intervento legislativo in questione ha inevitabilmente ristretto l'oggetto dell'interpretazione negoziale al solo attopresentato alla registrazione, ed agli elementi desumibili daquest'ultimo, senza che possano assumere pì rilevanza gli elementievincibili da atti eventualmente ad esso collegati, cos̀ come quelli riferibili ad indici esterni o fonti extra-testuali. 3. In merito all'efficacia temporale il legislatorè intervenuto e all'a rt. 1, comma 1084, della legge n. 145 del 2018, la legge di bilancio previsionale per l ’ anno 2019, ha stabilito che: «L’articolo 1, comma 87, lettera a), della legge 27 dicembre 2017, n. 205, costituisce interpretazione autentica dell'articolo 20, comma 1, del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n.131», palesando la chiara volontà di attribuire portata retroattiva alla riformulazione dell'art. 20, quale effetto normalmente riconducibile alla norma di interpretazione autentica ed alla sua naturaprettamente dichiarativa di un significato fin dall'inizio contenutonella norma interpretata. 4. Ebbene, la nuova e più ristretta formulazione dell ’ art. 20 cit. , applicabile retroattivamente anche ad avvisiemessi precedentemente, impone di procedere alla qualificazione giuridica dell'atto da sottoporre a registrazione limitando l'indaginealla disamina del solo atto presentato, esclusa ogni considerazione di quegli eventuali elementi meta-testuali e di collegamentonegoziale attraverso i quali sarebbe possibile ricostruire una diversa portata economica dell'operazione.(sulla indicata portata retroattiva vedi Corte cost. n. 158 del 21 luglio 2020 e n. 39 del 16 marzo 2021).5. In conformità con interpretazione offerta dalGiudice delle leggi, questa Corte (Sez. 5 n. 9065 del 01/04/2021)ha da ultimo affermato che «I n tema di imposta di registro, l'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, nella formulazione successiva alla I. n. 205 del 2017, cui, ai sensidell'art. 1, comma 1084, della I. n. 145 del 2018, va riconosciuta efficacia retroattiva (norme ritenute esenti da profili di illegittimità dalla Corte costituzionale, rispettivamente, con sentenze n. 158 del 21 luglio 2020 e n. 39 del 16 marzo 2021), deve essere inteso nel senso che l'Amministrazione finanziaria nell'attività di qualificazione degli atti negoziali, deve attenersi alla natura intrinseca ed agli effettigiuridici dell'atto presentato alla registrazione, senza che assumanorilievo gli elementi extra- testuali e gli atti, pur collegati, ma privi diqualsiasi nesso testuale con l'atto medesimo». Nello stesso senso Sez. 5 n. 10688 del 22/04/2021 ha ribaditoche «In tema di imposta di registro, ai sensi dell'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 - nella formulazione successiva alla l. n. 205 del 2017 che, secondo l'art.1, comma 1084, della I. n. 145 del 2018, ne ha fornito l'interpretazione autentica e alla luce delle sentenze dellaCorte costituzionale n. 158 del 2020 e n. 39 del 2021 - ̀ legittima l'attivit à di riqualificazione dell'atto da registrare da parte dell'Amministrazione soltanto se operata “ a b intriseco ” , cio è senza alcun riferimento agli atti ad esso collegati e agli elementi extra-testuali, non potendosi essa fondare sull'individuazione di contenuti diversi da quelli ricavabili dalle clausole negoziali e dagli elementicomunque desumibili dall’atto». L’eventuale presenza di atti collegati privi di qualsiasi nesso testuale con l'atto oggetto di accertamento, così come gli eventuali elementi extra-testuali, possono assumere rilievo solo ed esclusivamente ai sensi dell'art. 10-bis dello Statuto del contribuente, con le relative garanzie procedurali e previa dimostrazione dei relativi presupposti applicativi. 6. Così riportato il quadro normativo e giurisprudenziale di riferimento, va rilevato che la cessione di azienda e la cessione di quote societarie sono due istituti tra loro distinti, con effetti giuridici, fiscali, gestionali e contabili profondamente differenti, diversità che li rendono infungibili tra di loro; pertanto la riqualificazione della vendita di una partecipazione totalitaria come una vendita d’azienda non può esser legittimata dalla nuova formulazione dell’art. 20 cit. Tale disposizione, infatti, impone di applicare l’ imposta «secondo gli effetti giuridici» del predetto atto, non solo prescindendo dagli elementi extratestuali e dagli atti collegati, ma anche avendo esclusivo riguardo agli «elementi desumibili dall’atto medesimo». Pertanto, dovendo essere considerati soltanto gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, cos̀ come da esso desumibili, non può assumere rilevanza lo scopo economico perseguito dalle parti, quand’anche fosse quello di acquistare in via indiretta l’azienda della società compravenduta. In questo senso depone, poi, il principio consacrato al comma 4 dell’art. 10-bis della legge 27 luglio 2000 n. 212 della libertà di scelta del contribuente tra diversi regimi opzionali offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale, nonché un passaggio della relazione accompagnatoria alla legge 27 dicembre 2017 n 205, laddove ha precisato che l’art. 20 cit. ̀ volto a stabilire che l’imposta di registro debba essere applicata prescindendo non solo dagli elementi extratestuali e atti collegati ma anche dagli «interessi oggettivamente e concretamente perseguiti dalle parti nei casi in cui gli stessi potranno condurre ad una assimilazione di fattispecie contrattuali giuridicamente distinte (non potrà, ad esempio, essere assimilata ad una cessione di azienda la cessione totalitaria di quote)». La conclusione cos̀ formulata trova del resto conferma anche nell’interpretazione che del nuovo art. 20 cit. ha fornito la Corte costituzionale (sent. n. 158 del 2020) laddove ha statuito nel ( par. 5.2.2 ) che tale disposizione impone di applicare l’imposta di registro sulla base degli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione. La stessa Agenzia delle entrate ha escluso che la vendita di una partecipazione totalitaria possa dar luogo ad una vendita d’azienda, anche se sia preceduta da un conferimento o da una scissione d’azienda, comportando una cessione solo indiretta dell’azienda(Risposta n. 13/2019 e n. 956-1469/2018/2019). In conclusione, tassare una cessione totalitaria di quote (siano esse rivenienti o meno da un precedente o simultaneo conferimento), come se si fosse in presenza di una cessione di azienda o di immobile, comporta un disconoscimento del reale modello giuridico impiegato e la sua sostituzione con una fictio rappresentata dal modello che secondo l’Ufficio avrebbe dovuto essere utilizzata per conseguire un risultato economicamente equivalente. Dal rigetto del ricorso principale consegue l’assorbimento del ricorso incidentale condizionato proposto dalla parte totalmente vittoriosa nella fase di merito per sopravvenuta carenza di interesse. 7. Le spese del presente giudizio devono essere compensate tra le parti. 8. Rilevato che risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato, per essere amministrazione pubblica difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, non si