Cassazione n. 02942/2025

pronunciato la seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 9326 /20 16 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in persona del legale rappresentante pro tempore rappresentata e difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] (PEC: [OSCURATO:EMAIL]), dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] (PEC: [OSCURATO:EMAIL]) e dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] (PEC: [OSCURATO:EMAIL]) –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato (PEC: [OSCURATO:EMAIL]) -controricorrente – avversola sentenza della Co mmissione tributaria regionale dell ’Emilia - Romagna n. 2013 / 13 / 2 0 1 5 depositata in data 1 4 / 10 /20 1 5 , non notificata; Oggetto: accertamento –motivazione sentenza Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 2 Udita la relazione della causa svolt a nell’adunanza camerale del [OSCURATO:DATA_NASCITA]dal C onsigliere [OSCURATO:PERSONA] ; Rilevatoche: - la società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. impugnava l'avviso di accertamento con il quale l'Amministrazione finanziaria richiedeva maggioreIres, Iva e Irap oltre a interessi e sanzioni rideterminando il redditodell'esercizio 2006; ciò discendeva dall'accertamento di maggiori ricavi derivanti dalla vendita di più unità immobiliari ricomprese in un unicocomplesso residenziale; -il giudice di primo grado accoglieva parzialmente il ricorso; - proponeva appello l' A genzia delle entrate; proponeva appello incidentalela società contribuente; - con la pronuncia gravata di fronte a questa Corte la CTR ha accolto l'impugnazione proposta dall'Ufficio e ha dichiarat o la legittimità dell'avvisodi accertamento impugnato; -ricorre a questa Corte la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. con atto affidato aotto motivi di doglianza; -l'[OSCURATO:PERSONA] resiste con controricorso; Consideratoche: -il primo motivo di gravame denuncia la violazione e falsa applicazione dell'art. 329 c. 2 c.p.c. e dell’art. 49 del d. Lgs. n. 546 del 1992 in relazione all’art. 360 c.1 n. 3 c.p.c. e all’art. 62 del d. Lgs. n. 546 del 1992 per avere il giudice dell'appello erroneamente ritenuto che sullo specificopunto della sentenza di primo grado relativo alla riduzione del valore accertato dall'ufficio per l'appartamento venduto a [OSCURATO:PERSONA],non si sia formato il giudicato interno; -il motivo è infondato; - come si evince dalla lettura dell’atto di appello dell’Ufficio, specialmentealle pag g . n. 7 e n. 10 dell’atto, l’Agenzia delle Entrate ha ripropostola questione relativa alla determinazione del maggior reddito sottrattoa imposizione anche con riguardo alla compravendita realizzata trala società contribuente e il sig. [OSCURATO:PERSONA], chiedendo in ogni caso – in quella sede di impugnazione - il riconoscimento della “intera pretesa” Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 3 portatadall’avviso di accertamento ; nessun giudicato quindi si è formato sulpunto; - il secondo motivo di ricorso censura la pronuncia impugnata denunciandonela nullità ex art. 132 c. 2 n. 4 c.p.c. e 36 del d. Lgs. n. 546del 1992 in relazione all’art. 360 c. 1 n. 4 c.p.c. e all’art. 62 del d. Lgs.n. 546 del 1992 per avere la CTR motivato la propria decisione in modomeramente apparente poiché pur ritenendo assolto l'onere della prova da parte dell'ufficio ha completamente omesso di indicare quali sianogli elementi probatori atti a dimostrare le circostanze di fatto poste allabase delle presunzioni riguardanti la prova del prezzo effettivamente pagatodiverso da quello indicato negli atti di acquisto; - il terzo motivo di ricorso censura la pronuncia impugnata denunciandoneancora la nullità ex art. 132 c. 1 n. 4 c.p.c. e ex art. 36 del d. Lgs. n. 546 del 1992 in relazione all’art. 360 c. 1 n. 4 c.p.c. e all’art.62 del d. Lgs. n. 546 del 1992; secondo parte ricorrente la CTR ha completamente omesso di indicare degli elementi probatori che dimostrerebberole circostanze di fatto poste alla base della presunzione relativa all'esistenza di un prezzo effettivamente pagato diverso da quello indicato negli atti di acquist o con riferimento specifico alle compravendite post e in essere tra la contribuente società e i signori [OSCURATO:PERSONA]; -i motivi possono esaminarsi congiuntamente tra di loro e con i l sesto motivo di ricorso che denuncia ancora la nullità della sentenza impugnatasotto i profili della motivazione viziata da vizi giuridici ovvero del contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili ovvero ancora della motivazione obiettivamente incomprensibile (in relazione all’art. 360c. 1 n. 3 c.p.c. e all’art. 62 del d. Lgs. n. 546 del 1992); -sostiene la parte ricorrente che da un lato il giudice di appello ritiene lecircostanze di fatto poste a base del decidere costituenti presunzioni che insieme alle altre forniscono all'impianto accusatorio munite dei necessari requisiti di gravità precisione e concordanza; dall'altro - proprio quando si tratta di valutare le difese della contribuente - etichettale medesime circostanze come irrilevanti; Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 4 -i ridetti motivi, costituenti censure motivazionali, sono tutti e tre privi difondamento; - l a mancanza della motivazione, rilevante ai sensi dell’art. 132, n. 4, c.p.c.,(e nel caso di specie dell’art. 36, comma 2, n. 4, d. L gs. n. 546 del 1992) e riconducibile all’ipotesi di nullità della sentenza ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, c .p.c. si configura invero quando questamanchi del tutto – nel senso che alla premessa dell'oggetto del decidere,risultante dallo svolgimento del processo, segue l'enunciazione della decisione, senza alcuna argomentazione – ovvero nel caso in cui essa formalmente esista come parte del documento, ma le sue argomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio da non permettere di individuarla, vale a dire di riconoscerla come giustificazione del decisum (Cass. Sez. U n . 07/04/2014, n. 8053; successivamente, tra le tante, Cass.01/03/2022, n. 6626; Cass.25/09/2018,n. 22598); -nel presente caso, invece, la motivazione è idonea a rendere percepibili leragioni che hanno condotto il giudice del merito a decisione; né essa presenta contraddizioni logiche o giuridiche tali da impedire di comprenderele ragioni in argomento; tale motivazione s i pone quindi al disopra del c.d. “minimo costituzionale”; - il quarto motivo di ricorso si duole della violazione e/o falsa applicazionedell’art. 2697 c.c. e degli artt. 115 e 116 c.p.c. in relazione all’art.360 c. 1 n. 3 c.p.c. e all’art. 62 del d. Lgs. n. 546 del 1992 per averela sentenza di secondo grado erroneamente applicato i principi in materiadi onere della prova e per avere posto a fondamento della sua decisioneelementi non provat i dall' U fficio; -il motivo è inammissibile; -la censura infatti si incentra sulla mancata dimostrazione documentale della discrepanza dei prezzi di vendita, sulla mancata produzione di documenti relativi alle indagini finanziarie, sul mancato accertamento dei destinatari dei prelievi operati dagli acquirenti i beni oggetto di compravendita, sulle modalità del controllo operato “a campione” su determinate operazioni di compravendita; così operando, nel concreto Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 5 parte ricorrente sollecita questa Corte a un riesame del merito della vicenda,operazione non consentita in questa sede di Legittimità; - il quinto motivo di ricorso si incentra sulla violazione e/o falsa applicazionedell’art. 3 9 c. 1 lett. d) del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 54 c. 2 del d.P.R. n. 633 del 1972 oltre che dell’art. 2729 c.c. (in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. e all’art. 62 del d. Lgs. n. 546 del 1992)per avere erroneamente la sentenza di merito ri tenuto che siano statisoddisfatti i requisiti di gravità , precisione e concordanza richiesti affinché le presunzioni semplici po tessero assurgere a strumenti di provadel maggior reddito accertato; -il motivo è infondato; - in realtà gli elementi posti dall’Ufficio a base dell’accertamento sono stati correttamente valutati nella loro portata da parte della CTR; sussistonoinfatti una serie di elementi di riscontro probatorio, tutti volti ad evidenziare una disomogeneità tra i prezzi dichiarati negli atti di cessioneed il valore effettivo dei beni (Cass. n. 16951/2019) - è quindi stata adeguatamente provata la sussistenza di ulteriori elementiindiziari gravi, precisi e concordanti (Cass. n. 23379 del 2019; n.9474 del 2017; Cass. n. 26487 del 2016; n. 24054 del 2014; Cass.n.11439 del 2018; n. 2155 del 2019; Cass. n.10731 del 2020) atti a far ritenere provata la pretesa dell’Ufficio , salva la prova del contrario in capoal contribuente che la CTR ha ritenuto non esser stata fornita ; - il settimo motivo , formulato in estremo subordine, si duole della violazionee/o falsa applicazione degli artt. 7 c. 1 e c. 2 del d. Lgs. n. 472del 1997, nonché dell’art. 1 c. 2 e dell’art. 5 c. 4 del d. Lgs. n. 471 così come modificati dall’art. 15 del d. Lgs. n. 158 del 2015, nonché dell’art.3 c. 3 del d. Lgs. n. 472 del 1997, in relazione all’art. 360 c. 1 n.3 c.p.c. e all’art. 62 del d. Lgs. n. 546 del 1992; -il motivo è infondato; - invero, con riguardo alla pluralità delle violazioni, che ha indotto l’Ufficioa elevare la misura della sanzione, la considerazione proposta nelmotivo secondo la quale le sanzioni qui irrogate riguardano violazioni Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 6 diobblighi dichiarativi annuali che per definizione non possono essere pluriminon coglie nel segno; - come è noto, (Cass. Sez. 5 , Ordinanza n. 4927 del 20/02/2019 ) i n tema di sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie, l'art.7, comma 1, del d. L gs. n. 472 del 1997 va interpretato nel senso che, per la determinazione della sanzione, deve farsi riferimento ai parametri normativi della gravità della violazione, dell'opera successivamente svolta dall'agente per eliminare o attenuarne le conseguenze,della personalità dello stesso (da desumersi, ai sensi del comma2 del detto art. 7, anche dai suoi precedenti in ambito fiscale) e,infine, delle sue condizioni economico - sociali, sicché la gravità della violazione può essere desunta anche dalla gravità della condotta dell'agente; - recentemente il Giudice delle Leggi (Corte Cost. n. 46 del 2023) nel rimandare, quanto alle sanzioni tributarie, all’interpretazione costituzionalmenteorientata dell’art. 7 del d. Lgs. n. 472 del 1997 alla lucedell’art. 3 Cost., fa riferimento puntuale proprio alla giurisprudenza diquesta Corte; - essa in più occasioni ha precisato, da un lato, che «il principio di proporzionalità della sanzione rispetto alla gravità dell’illecito» è «applicabile anche alla generalità delle sanzioni amministrative» ( ex plurimis, sentenza n. 112 del 2019) e, dall’altro, che anche per le sanzioni amministrative si prospetta «l’esigenza che non venga manifestamente meno un rapporto di congruità tra la sanzione e la gravitàdell’illecito sanzionato», in particolare dando rilievo «al disvalore concreto di fatti pure ricompresi nella sfera applicativa della norma» (sentenzan. 185 del 2021). Ciò in quanto «il principio di proporzionalità postulal’adeguatezza della sanzione al caso concreto e tale adeguatezza nonpuò essere raggiunta se non attraverso la concreta valutazione degli specifici comportamenti messi in atto nella commissione dell’illecito» (sentenzan. 161 del 2018); - e ancora, sempre secondo la Consulta, la valorizzazione in questi termini del menzionato art. 7 può anche permettere una più efficace Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 7 risposta, quando ne ricorrano le condizioni, a quelle esigenze di conformità del sistema sanzionatorio nazionale ai criteri indicati dalla giurisprudenza della Corte di giustizia dell’Unione europea in tema di proporzionalità delle sanzioni tributarie relative ai tributi armonizzati (Corte di giustizia dell’Unione europea, sentenza 26 aprile 2017, in causaC - 564/15, Farkas; 26 novembre 2015, in causa C - 487/14, Total WasteRecycling; 16 luglio 2015, in causa C - 255/14, Chmielewski; 17 luglio 2014, in causa C - 272/13, Equoland; 18 dicembre 1997, nelle cause riunite C - 286/94, C - 340/95, C - 401/95 e C - 47/96,Molenheideealtri); -venendo al caso che ci occupa, la misura della sanzione concretamente quiapplicata risulta del tutto rispettosa dei principi invocati, come intesi eapplicati dalla giurisprudenza soprarichiamata : la sentenza impugnata ha preso in esame l’insieme infatti la condotta fraudolenta posta in essere dalla contribuente, che ha ritenuto connotata da una serie di violazioni,delle quali ha rilevato la “pluralità, sistematicità e rilevanza” (evidentemente trattandosi di plurime compravendite nei confronti di più clienti) : tale elemento risulta idoneo e non irragionevole ai fini di consentire la irrogazione delle stesse in misura elevata prossima ai massimiedittali; - né di fronte a questa Corte può porsi il profilo relativo alla concreta dosimetria della sanzione, dal momento che la quantificazione della stessa – ne l rispetto dei canoni di legge che risultano non esser stati violati– rientra nel potere di discrezionalità tecnica dell’Ufficio ove non debordi (il che qui non è contestato, né si evince dalla sentenza impugnata)in arbitrio ; -invero, ove la norma indichi un minimo e un massimo della sanzione, spettainfatti in ultimo al potere discrezionale del giudice determinarne l'entitàentro questa forbice, allo scopo di commisurarla alla gravità del fatto concreto, globalmente desunta dai suoi elementi oggettivi e soggettivi, di modo che la Corte di cassazione non può censurare la statuizioneadottata ove tali limiti siano stati rispettati (Cass. 17 aprile Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 82013, n. 9255; 8 febbraio 2016, n. 2406, richiamate da Cass. 9 novembre2022, n. 33097); - l’ottavo motivo , formulato in estremo subor di ne , denuncia ancora la violazionedell’art. 1 c. 2 e dell’art. 5 c. 4 del d. Lgs. n. 471 del 1997 così come modificato dall’art. 15 del d. L g s. n. 158 del 2015 nonché dall’art.3 c. 3 del d. Lgs. 472 del 1997 in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c.e dall’art. 62 del d. L g s. n. 546 del 1992; in esso parte ricorrente chiede l’applicazione dello ius superveniens in forza della diversa determinazione nel massimo delle sanzioni operata dal d. Lgs. n. 158 del2015; -il motivo è fondato; -va premesso che in tema di sanzioni amministrative per violazione di normetributarie, l’art. 3 del d . Lgs. n. 472 del 1997 ha esteso il principio del favor rei anche al settore tributario, sancendone l'applicazione retroattiva;le più favorevoli norme sanzionatorie sopravvenute debbono quindiessere applicate, anche d'ufficio, in ogni stato e grado del giudizio e quindi anche in sede di legittimità, all'unica condizione che il provvedimento sanzionatorio non sia divenuto definitivo. Ciò comporta che, pur non essendo stata nel ricorso per cassazione specificamente contestata la debenza delle sanzioni, peraltro, essendo nel caso in esame in contestazione la sussistenza della violazione tributaria, sussista ancora controversia anche sulla debenza delle collegate e consequenzialisanzioni con conseguente applicazione del più favorevole regimesanzionatorio sopravvenuto (v, per tutte, Cass. n. 23564/2012, n.8243/2008, n. 18775/2006) ; - con specifico riguardo a l principio del favor rei , trova applicazione il trattamento più favorevole di cui al d . Lgs. n. 158 del 2015, la cui utilizzabilitàquale ius superveniens è assicurata in pendenza di giudizio dall'art.32, comma 1, (come modificato dall'art.1, comma 133, della I. n.208 del 2015), a condizione che vi sia un processo ancora in corso ed ilprovvedimento impugnato non sia, quindi, divenuto definitivo (v. Cass. Sez.6 - 5, Ordinanza n. 15978 del 27/06/2017); Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 9 -il che appunto avviene nel caso in esame in cui il ricorso per cassazione contesta la debenza del maggiore tributo ed in conseguenza delle collegatesanzioni; - o ccorre aggiungere poi che, in tema di sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie, è sopravvenuto un recente indirizzo giurisprudenzialesecondo cui le modifiche apportate dal d. L gs. n. 158 del2015 non operano in maniera generalizzata in favor rei , rendendo la sanzioneirrogata illegale, sicché deve escludersi che la mera deduzione, in sede di legittimità, di uno ius superveniens più favorevole, senza specifiche allegazioni rispetto al caso concreto idonee ad influire sui parametridi commisurazione della sanzione, imponga la cassazione con rinviodella sentenza impugnata (v. Cass. Sez. 5, Sentenza n. 15828 del 15/06/2018 e successive conformi, da ultimo, Cass. Sez. 6 - 5, Ordinanzan. 29046 del 11/11/2019). N ella specie , peraltro, la questione non era deducibile al tempo dell'appello mentre lo era – ed è stata in essoproposta – al momento della notifica del ricorso per cassazione; - in tale atto è altresì trascritta , correttamente ai fini del rispetto del principio di specificità e localizzazione dei motivi di ricorso, la parte dell’avviso di accertamento contenente il conteggio delle sanzioni in argomento. Orbene, l'avvenuta contestazione, da parte della contribuente, della legittimità degli accertamenti di maggiori imposte, come si è già detto, esclude per ciò solo che sia divenuto definitivo il provvedimento di irrogazione delle sanzioni che da tali accertamenti consegue ex lege ed impone che sia presa in esame la questione prospettata– correttamente per quanto appena detto - nel motivo di cui cisi occupa; - l a trascrizione come sopra operata della parte di avviso di accertamento consente infatti di affermar e che parte ricorrente ha operato quel riferimento al caso concreto che rende quindi possibile l'applicazione della disposizione più favorevole; l'applicabilità in pendenza del presente giudizio, consentita dall'art. 32, comma 1 del citato decreto, come modificato dall'art. 1, comma 133, della 1. 28 dicembre2015, n. 208, è allora del tutto conform e all'indirizzo di questa Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 10 Corte, secondo cui, in applicazione del principio del favor rei , trova applicazione il trattamento più favorevole assicurato dallo ius superveniens,a condizione che, come nella fattispecie in esame, vi sia ungiudizio ancora in corso ed il provvedimento impugnato non sia quindi divenutodefinitivo (Cass. Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 15978 del 27 giugno 2017;Cass. sez. 5, 21 dicembre 2016, n. 26479; Cass. sez. 5, 9 agosto 2016,n. 16679; Cass. sez. 5, 24 luglio 2013, n. 17972; Cass. sez. 5, 31marzo 2008, n. 8243) ; -la sentenza impugnata deve essere in conseguenza cassata quanto alla determinazione in concreto della misura delle sanzioni , dovendo si ora tenerconto della novella legislativa sopravvenuta nel 2015 , con rinvio sul punto alla CTR del l’Emilia - Romagna che a ciò provvederà tenuto conto anc