Cassazione n. 27603/2022

la seguente ORDINANZA Sul ricorso n. 27074-2013, proposto da: [OSCURATO:PERSONA] srl, [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del legale rappresentante p.t., elettivamente domiciliato presso la cancelleria, rappresentato e difesa dagli avv. [OSCURATO:PERSONA] - Ricorrente [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del Direttore p.t., elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende- [OSCURATO:PERSONA] la sentenza n. 353/17/2012 della Commissione tributaria regionale della Campania, depositata il 18.12.2012; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio il 24.03.2022 dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA] che [OSCURATO:PERSONA] srl ha chiesto la cassazione della sentenza n. 353/17/12, depositata il 18.12.2012 dalla Commissione tributaria regionale della Campania, che, confermando le statuizioni del giudice di prime cure, aveva rigettato il ricorso introduttivo proposto dalla società avverso l'avviso RGN 27074/2012 Corli re re. Federici d'accertamento con cui l'Agenzia delle entrate aveva rideterminato l'imponibile dell'anno 2005 ai fini Ires, Irap ed Iva. Ha riferito che l'atto impositivo, per quanto qui d'interesse, si fondava sulla rideterminazione del valore di vendita di dieci unità immobiliari, che l'ufficio assumeva dichiarato in misura inferiore a quanto la società avesse effettivamente percepito. L'Amministrazione finanziaria aveva fatto applicazione dei cd. "[OSCURATO:PERSONA]" segnalati dalla banca dati dell'Osservatorio del [OSCURATO:PERSONA] (OMI), e pertanto, dalla differenza tra il dichiarato negli atti di vendita ed il valore evincibile dai dati OMI, l'ufficio aveva contestato l'occultamento di ricavi per il complessivo importo di C 244.406,00. La società, contestando l'atto impositivo, adì la Commissione tributaria provinciale di Napoli, che rigettò il ricorso con sentenza n. 389/46/2011. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Campania, con la sentenza ora impugnata, rigettò l'appello. Il giudice regionale, pur valorizzando i valori desumibili dall'Osservatorio del Mercato immobiliare, ha ritenuto che l'accertamento non fosse fondato solo sulla mera differenza tra il corrispettivo dichiarato negli atti di vendita delle unità immobiliari ed il valore normale attribuito ai medesimi secondo le valutazioni OMI, ma su ulteriori elementi presuntivi, che nel complesso costituivano indizi gravi, precisi e concordanti, ai sensi dell'art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600. I ricorrenti censurano la sentenza con sei motivi, cui resiste l'Agenzia delle entrate con controricorso. Nell'adunanza camerale del 24 marzo 2022 la causa è stata trattata e decisa. Considerato che Con il primo motivo la ricorrente si duole della violazione e falsa applicazione dell'art. 35 del d.l. 4 luglio 2006, convertito in I. 4 agosto 2006, n. 248, dell'art. 15 del d.l. 23 febbraio 1995, n. 41, dell'art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973, degli artt. 2727 e 2729 cod. civ., nonché dell'art. 73 della Direttiva 2006/112/CE del 28 novembre 2006, e dell'art. 24, commi 4, lett. f) e 5, della I. 7 luglio 2009, perché erroneamente la Commissione regionale avrebbe ritenuto prova sufficiente per la rideterminazione dei ricavi della società il valore normale desumibile dalle RGN 27074/2012 consi1jre rel. Federici valutazioni OMI -addirittura applicato ad operazioni commerciali risalenti al 2005-, cui invece occorreva attribuire solo dignità di elemento presuntivo. La difesa della ricorrente si duole, in sintesi, della violazione delle norme di legge regolanti il processo di acquisizione e valutazione delle prove in relazione agli elementi allegati dall'Ufficio a supporto della pretesa impositiva, operato peraltro senza tener conto degli elementi, di segno opposto, forniti dalla contribuente. Nell'inquadrare l'evoluzione normativa, nel cui alveo va collocata la controversia, è utile rammentare che alla disciplina dell'art. 35, commi 2 e 3, del d.l. n. 223 del 2006, il quale, integrando rispettivamente l'art. 54, comma 3, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e l'art. 39, comma 1, lett. d) del d.P.R. n. 600 del 1973, attribuiva valore di presunzione legale al valore normale dell'immobile risultante dalle quotazioni OMI al fine della determinazione del corrispettivo di cessione del cespite immobiliare, seguì la disciplina introdotta dalla I. 24 dicembre 2007, n. 244, che, nell'intento di regolare il valore probatorio attribuibile alle quotazioni OMI per le fattispecie negoziali insorte in epoca anteriore alla normativa del 2006, dispose all'art. 1, co. 265 che «In deroga all'articolo 1, comma 2, della legge 27 luglio 2000, n. 212, per gli atti formati anteriormente al 4 luglio 2006 deve intendersi che le presunzioni di cui all'articolo 35, commi 2, 3 e 23-bis, del decreto- legge 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248, valgano, agli effetti tributari, come presunzioni semplici». Successivamente la I. n. 88 del 2009 (legge comunitaria 2008), con l'art. 24, comma 5, intervenne di nuovo, eliminando la presunzione legale introdotta dal citato art. 35. Ciò a seguito del parere motivato del 19 marzo 2009 della Commissione europea, la quale, nell'ambito del procedimento di infrazione n. 2007/4575, aveva rilevato l'incompatibilità con il diritto comunitario -in relazione specificamente all'IVA, ma con valutazione ritenuta estensibile dal legislatore nazionale anche alle imposte dirette- delle disposizioni del 2006. L'intervento modificativo del 2009 ha così ripristinato il quadro normativo anteriore al luglio 2006. Nella successione di leggi si è pertanto definitivamente persa la presunzione legale del valore dei cespiti secondo il valore normale emergente dalle quotazioni OMI. Ciò tuttavia non ha escluso integralmente RGN 27074/2012 Consi . Federici L il riferimento a tali quotazioni. A tal fine questa Corte ha ripetutamente affermato che in tema di accertamento dei redditi d'impresa, in seguito alla sostituzione dell'art. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 ed all'art. 54 del d.P.R. 633 del 1972, ad opera dell'art. 24, comma 5, della I. n. 88 del 2009, che, con effetto retroattivo -stante la sua finalità di adeguamento al diritto dell'Unione europea- ha eliminato la presunzione legale relativa di corrispondenza del corrispettivo della cessione di beni immobili al valore normale degli stessi introdotta dall'art. 35 cit., così ripristinando il precedente quadro normativo, in base al quale l'esistenza di attività non dichiarate può essere desunta "anche sulla base di presunzioni semplici, purché queste siano gravi, precise e concordanti". Tuttavia l'accertamento di un maggior reddito derivante dalla predetta cessione di beni immobili non può essere fondato soltanto sulla sussistenza di uno scostamento tra il corrispettivo dichiarato nell'atto di compravendita ed il valore normale del bene quale risulta dalle quotazioni OMI, ma richiede la sussistenza di ulteriori elementi indiziari gravi, precisi e concordanti (Cass., 12 novembre 2014, n. 24054; 12 aprile 2017, n. 9474; 11 maggio 2018, n. 11439; 25 gennaio 2019, n. 2155; 4 novembre 2020, n. 24550; 16 giugno 2021, n. 16957). Ciò chiarito, dalla piana lettura della sentenza impugnata, e a differenza di quanto sostiene la difesa della contribuente, emerge che il giudice d'appello non ha fondato la sua decisione sui soli valori OMI, ma ha tenuto conto di ulteriori indizi, quali l'esiguità dell'utile netto conseguito dalla società per ogni cessione di immobile (calcolata mediamente nell'inverosimile importo di poco superiore ad 800,00 C per ciascun atto di vendita), sull'utilizzo di soli contanti per i pagamenti (pur considerando gli elevati importi per ciascuna operazione commerciale), sulle gravi irregolarità delle scritture contabili, sulla concreta antieconomicità delle vendite a valori sensibilmente inferiori a quelli di mercato, sulla rilevazione della stipula di contratti di mutuo, comunque conclusi in occasione ed in relazione alle operazioni di vendita degli immobili della società, di importi superiori al prezzo di vendita dell'immobile cui il mutuo stesso era collegato. Di contro ha ritenuto che le difese della società non avevano introdotto nel processo alcun concreto elemento, idoneo ad inficiare o contrastare gli elementi indiziari addotti dalla parte pubblica (parziali errori di metratura e di calcolo). RG N 27074/2012 Con ere r I. Federici r' La motivazione, sintetica ma chiara e sufficiente, ha correttamente tenuto conto del fatto che nel caso concreto l'Ufficio, oltre che sui valori OMI, aveva fondato l'atto impositivo su una pluralità di indizi, riconoscendo pertanto, con un giudizio argomentato e indenne da vizi logici o errori materiali, la gravità, la precisione e la concordanza delle presunzioni introdotte nel processo dalla Amministrazione finanziaria. Nel confermare le conclusioni cui era pervenuto anche il giudice di primo grado, spettava alla Commissione regionale valutare il materiale indiziario allegato dalla Agenzia, al fine di verificare se esso potesse assurgere a prova presuntiva, nei termini prescritti dall'art. 39, comma 1 lett. d) del d.P.R. n. 600 del 1973 (e dell'art. 54, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972), e ciò in osservanza dei criteri di ripartizione della prova dettati dall'art. 2697 cod. civ. la Commissione ha concluso nel senso affermativo, senz'affatto attribuire dignità di presunzione legale dei valori OMI, né comunque fondare il proprio giudizio su quest'unico elemento. Sul punto anzi va opportunamente avvertito che in materia di presunzioni semplici non è escluso che l'accertamento trovi fondamento anche su un unico elemento presuntivo. Nella prova civile infatti, così come ai fini dell'accertamento tributario, non è necessario che gli elementi assunti a fonte di presunzione siano plurimi, benché gli artt. 2729, primo comma, cod. civ., 38, comma 3, 39, comma 4 del d.P.R. n. 600 del 1973, 54 del d.P.R. n. 633 del 1972 si esprimano al plurale. Il convincimento del giudice che sia fondato su un elemento unico, purché preciso e grave, nell'ambito del processo logico applicato al caso concreto, non è sindacabile in sede di legittimità, ove sorretto da motivazione adeguata e logicamente non contraddittoria (cfr. Cass., 29 luglio 2009, n. 17574; 15 gennaio 2014, n. 656; 26 settembre 2018, n. 23153; 28 aprile 2021, n. 11162). Proprio nel settore immobiliare, in materia di rettifica dei corrispettivi dichiarati, si è sostenuto che lo scostamento tra l'importo del mutuo erogato ed il minor prezzo indicato dal venditore è sufficiente a fondare l'accertamento, non comportando ciò alcuna violazione delle norme in materia di onere probatorio (Cass., 9 giugno 2017, n. 14388). Queste conclusioni vanno peraltro ricondotte alle concrete fattispecie, al fine di ponderare se l'unico elemento sia sufficiente a supportare la rettifica del corrispettivo. E così lo scostamento tra il prezzo di vendita dichiarato ed il RG N 27074/2012 Consig el. Fede rici maggior importo del mutuo può costituire prova idonea ad evidenziare elementi contraddittori di un'unica specifica operazione, così imponendo al contribuente l'allegazione della prova contraria (ad es. che il mutuo di maggior importo rispetto al prezzo d'acquisto dell'immobile fosse giustificato dal finanziamento anche della sua ristrutturazione). Tuttavia non può dirsi altrettanto nelle ipotesi di scostamento dai valori OMI. Ciò perché esso si traduce in un dato, a sua volta presunto, e non in un fatto. Si tratta infatti di "valori normali" di mercato, desunti da uno studio statistico su una pluralità di atti negoziali registrati, di cui tuttavia, proprio perché finalizzati ad estrarre un dato numerico di valore medio mediante la rilevazione di prezzi riferibili ad immobili il più possibile omogenei, non può di per sé garantire la perfetta sovrapponibilità con la specifica compravendita, potendo intervenire una pluralità di componenti peculiari nella condizione dell'immobile. Questi limiti rendono comprensibile perché la giurisprudenza di legittimità abbia attribuito rilevanza ai valori OMI solo quando si combinino con altri elementi indiziari gravi, precisi e concordanti (Cass., 12 aprile 2017, n. 9474; 25 gennaio 2019, n. 2155; 16 giugno 2021, n. 16957; cfr. anche Cass., n. 24054/2014 in tema di valori UTE). [OSCURATO:PERSONA], nel ponderare e valutare la pluralità di indizi allegati dall'ufficio accertatore, ha correttamente applicato il principio di diritto dispensato da questa Corte. In conclusione il motivo di ricorso va rigettato. Con il secondo motivo la società denuncia l'omessa motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio o quanto meno l'omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio, che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. Il motivo è infondato per la parte in cui sostiene che la nuova formulazione del vizio di motivazione, introdotta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito con modificazioni dalla I. 7 agosto 2012, n. 134, non trovi applicazione al processo tributario (Sez. U, 7 aprile 2014, n. 8053). È poi inammissibile quando la censura si collochi nell'attuale perimetro del vizio motivazionale, perché lo specifico vizio denunciabile per cassazione deve essere relativo all'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti RGN 27074/2012 Consi rei Federici processuali, e che, se esaminato, può determinare un esito diverso della controversia. Pertanto l'omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sé, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie (Cass., 29 ottobre 2018, n. 27415). Nel caso di specie il giudice regionale ha esaminato il fatto, e con esso gli elementi allegati dalle parti, rilevanti sul piano istruttorio, esprimendo la sua valutazione. La società ne lamenta l'erronea valutazione, ritenendo che gli elementi a sostegno delle proprie ragioni dovessero portare a conclusioni opposte, ma ciò esula dall'alveo della denuncia ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 5 cod. proc. civ. Peraltro, per completezza, riferisce circostanze non esatte, quando denuncia che il giudice d'appello non ha tenuto conto che gli immobili erano dieci e non quattrodici, perché, al contrario, ciò è evidenziato nella sentenza (p. 1, sest'ultimo rigo). Le ragioni di inammissibilità del secondo motivo vanno ribadite con riguardo al quarto, con il quale la società denuncia il difetto o l'insufficienza e contraddittorietà della motivazione, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., quanto alla congruità o meno dei ricavi dichiarati rispetto a quelli rideterminati nell'avviso di accertamento. Infondato è anche il terzo motivo, con cui ci si duole della violazione e falsa applicazione dell'art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell'art. 12 della I. 26 luglio 2000, n. 212, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., perché la sentenza del giudice regionale sarebbe immotivata e apodittica. A parte l'esaustività della sentenza per le ragioni già rappresentate, il motivo è del tutto estraneo ai principi di tutela del contribuente, richiamati nella disciplina invocata, che riguarda le garanzie della motivazione dell'atto amministrativo e non del provvedimento emesso dall'organo giurisdizionale. Con il quinto motivo ci si duole della violazione e falsa applicazione dell'art. 39, comma 2, del d.P.R n. 600 del 1973, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., perché la sentenza erroneamente avrebbe avvallato l'accertamento induttivo operato dall'Amministrazione finanziaria. Anche questo motivo è infondato. RGN 27074/2012 Consi e rel. [OSCURATO:PERSONA] l'accertamento è stato condotto ai sensi dell'art. 39, primo comma, lett. d) del d.P.R. n. 600, inquadrandosi inequivocamente nel metodo analitico-induttivo e non in quello induttivo puro previsto al comma 2 della medesima norma. Peraltro, per le ragioni chiarite nell'esame del primo motivo, e a differenza di quanto asserisce la difesa della ricorrente, la valutazione critica del giudice regionale è indenne dagli addebiti mossi, emergendo, al contrario, la corretta ponderazione degli elementi e degli indizi allegati da entrambe le parti, senza salti logici o errori giuridici. Se poi con il motivo la ricorrente abbia inteso implicitamente sollecitare una rivalutazione del merito della controversia, il motivo si rivelerebbe inammissibile, pretendendo un riesame dei fatti e delle prove, inibito in sede di legittimità. Le considerazioni appena svolte vanno ribadite con riguardo al sesto motivo, con cui ancora ci si duole del difetto di motivazione della sentenza, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., quanto alla sussistenza o meno di presunzioni gravi, precise e concordanti, idonee a legittimare l'accertamento induttivo, trattandosi con evidenza di un motivo inammissibile. In conclusione il ricorso è infondato e va rigettato. Le spese seguono la soccombenza nella misura specificata in dispositivo. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso; condanna la ricorrente alla rifusione in favore della Agenzia delle entrate delle spese del giudizio di legittimità, che si liquidano in C 5.600,00, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi dell'art. 13, co. 1 quater, d.P.R. n. 115/2002 dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte d