Cassazione n. 17337/2026

la Lombardia e depositata il24/05/2021;ascoltata la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del19 febbraio 2026 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA];La Corte osserva:Numero registro generale 32213/2021Numero sezionale 1652/2026Numero di raccolta generale 17337/2026Data pubblicazione 01/06/20261. L’Agenzia delle entrate notificava alla società contribuentel’avviso di accertamento n. TMB031I00970-2012 ai fini IRAP e l’avvisodi accertamento n. TMB081I00969/2012 ai fini IRES emessi dallaDirezione regionale della Lombardia in relazione all’anno d’imposta2007. Gli avvisi traevano origine dal processo verbale di constatazioneredatto e notificato dai funzionari dell’Agenzia delle entrate in data30/07/2012, con il quale si contestava la violazione dell’art. 110,comma 7, del d.P.R. 917/1986, in materia di prezzi di trasferimentoper operazioni commerciali con consociata estera, e si procedeva arettifica dell’imponibile per l’anno d’imposta 2007 pari ad euro9.672.541.2. Nel dicembre del 2012 la società inviava al Ministerodell’Economia e Finanze - Dipartimento delle Finanze DirezioneRelazioni Internazionali istanza di apertura di procedura amichevole, aisensi della convenzione arbitrale europea del 23 luglio 1990 (legge 22marzo 1993, n. 99), del codice di condotta 22 dicembre 2009 e dellacircolare ministeriale 5 giugno 2012 n. 21/E. Il 18 aprile 2013 ilMinistero comunicava che la domanda era stata considerata fondata.3. In data 28 maggio 2013, dopo l'esito infruttuosodell'accertamento con adesione, la contribuente presentava ricorso allaCommissione Tributaria Provinciale di Milano, eccependo l'infondatezzadella pretesa erariale con riferimento alle maggiori imposte ed agliinteressi accertati, ai sensi dell'art. 110, comma 7, del d.P.R 917/1986,e l'illegittimità delle sanzioni irrogate, in quanto la contestazione eracorrelata a quella oggetto della procedura arbitrale. In data 19 luglio2013 la ricorrente depositava una parziale rinuncia al ricorso,limitatamente alle maggiori imposte accertate in conseguenzadell'apertura della procedura; il giudizio, quindi, proseguiva soltantocon riferimento alle sanzioni irrogate.Numero registro generale 32213/2021Numero sezionale 1652/2026Numero di raccolta generale 17337/2026Data pubblicazione 01/06/2026La [OSCURATO:PERSONA] di Milano, preso atto dellaparziale rinuncia della società, rigettava il ricorso ritenendo dovute lesanzioni per la mancata consegna all'[OSCURATO:PERSONA] delladocumentazione indicata in apposito documento del Direttoredell'Agenzia delle entrate e necessaria per consentire il riscontro dellaconformità al valore normale dei prezzi di trasferimento praticati aisensi dell'art. 1, secondo comma, del d.lgs. 471/92.4. La società proponeva appello sostenendo la non applicabilitàdelle sanzioni per incertezza della norma ai sensi dell'art. 6 del d.lgs.472/97.In data 29 agosto 2018 l'Agenzia delle entrate comunicava allasocietà l'esito del negoziato intercorso con l'autorità fiscale tedesca,con conseguente determinazione di un maggiore imponibile pari adeuro 1.210.323,00 che la società accettava.Nel corso del giudizio di appello, in data 28 maggio 2019, la societàinoltrava domande di definizione agevolata della residua controversiarelativa alle sole sanzioni irrogate negli avvisi di accertamento,ritenendo applicabile il disposto dell'art. 6, comma 3, del d.l. 119/2018.In data 15 luglio 2020 l'Ufficio comunicava alla società il propriodiniego alla definizione della lite poiché non risultava che la societàavesse provveduto ad alcun pagamento delle imposte dovute. Avversotale diniego la società proponeva ricorso in data 12 ottobre 2020 el'Ufficio depositava controdeduzioni.5. [OSCURATO:PERSONA] rigettava l’appello dellasocietà, nonché il ricorso avverso il diniego di definizione agevolata,ritenendo, da una parte, che la società non avesse provato alcun fattoindice di incertezza normativa oggettiva, dall’altro, che la definizionenon potesse essere accolta in quanto la società non aveva provvedutoal pagamento delle imposte ed era dunque assente il presupposto perdefinire la lite relativa alle sanzioni.Numero registro generale 32213/2021Numero sezionale 1652/2026Numero di raccolta generale 17337/2026Data pubblicazione 01/06/20266. La società propone ricorso per cassazione affidandolo a duemotivi. L’Agenzia delle entrate deposita controricorso.7. Il Procuratore Generale, nella persona del [OSCURATO:PERSONA] ProcuratoreGenerale [OSCURATO:PERSONA], in data [OSCURATO:DATA_NASCITA] ha depositato conclusioniscritte nelle quali ha chiesto il rigetto del ricorso per infondatezza dientrambi i motivi.8. La società ha depositato memoria illustrativa.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo la società contribuente deduce, in relazioneall’art. 360, primo comma, num. 3 c.p.c., la violazione e/o la falsaapplicazione dell’art. 6, comma 2, del d.lgs. 472/1997, anche conriferimento all’art. 53 della Cost., per l’obiettiva incertezza di distribuiregli elementi reddituali tra le Amministrazioni fiscali dei diversi Paesicoinvolti nella filiera produttiva in un c.d. modello di business integrato,dove è difficile eliminare la doppia imposizione internazionale contrariaal principio di capacità contributiva.La sentenza impugnata viene censurata perché non ha consideratoquale fatto sintomatico di obiettiva incertezza la macroscopicadivergenza tra la cifra originariamente richiesta dall'amministrazioneitaliana rispetto a quella risultante in seguito alla conclusione dellaprocedura concordata; detta circostanza evidenzia l'oggettiva difficoltàdi determinare unilateralmente una corretta base imponibile e, quindi,la mancanza dei presupposti per l'applicazione delle sanzioniamministrative, compreso quello dell'obiettiva incertezza sui criteri diapplicazione della cosiddetta determinazione al valore normale di cuiall'art. 6, secondo comma, del d.lgs. 472/1997.1.1. Il motivo è infondato.Secondo la giurisprudenza della Corte l'incertezza normativaoggettiva, che costituisce causa di esenzione del contribuente dallaNumero registro generale 32213/2021Numero sezionale 1652/2026Numero di raccolta generale 17337/2026Data pubblicazione 01/06/2026responsabilità amministrativa tributaria ai sensi delle predettedisposizioni, postula una condizione d'inevitabile incertezza sulcontenuto, sull'oggetto e sui destinatari della norma tributaria e,quindi, l'insicurezza e l’equivocità del risultato conseguito attraverso ilprocedimento d'interpretazione normativa (Cass., sez. 5, 01/02/2019,n. 3108); tale stato d’incertezza deve ritenersi sussistente quando ladisciplina normativa da applicare si articoli in una pluralità diprescrizioni, il cui coordinamento appaia concettualmente difficoltosoper l'equivocità del loro contenuto, derivante da elementi positivi diconfusione, gravando sul contribuente l'onere di allegare la ricorrenzadi siffatti elementi di confusione (Cass. 23/11/2016, n. 23845).Più precisamente l'"incertezza normativa oggettiva tributaria" ècaratterizzata dall'impossibilità d'individuare in modo univoco, altermine di un procedimento interpretativo metodicamente corretto, lanorma giuridica nel cui ambito il caso di specie è sussumibile,situazione che può essere desunta dal giudice mediante la rilevazionedi una serie di "fatti indice" (Cass., sez. 5, 10313, 12/04/2019).Questi indici che positivamente riscontrati consentono diindividuare l’incertezza normativa oggettiva -che va distintadall’ignoranza incolpevole del diritto, perché attiene al soggetto, comesi evince dall'art. 6 del d.lgs. n. 472 del 1997 (Cass. sez. 5,13/06/2018, n. 15452), vanno individuati di volta in volta avutoriguardo al soggetto effettivamente destinatario di tale attività diinterpretazione normativa.Ed infatti, l’incertezza prevista dalla norma postula una condizionedi inevitabile dubbio su contenuto, oggetto e destinatari della normatributaria, riferita non già ad un generico contribuente, né a queicontribuenti che, per loro perizia professionale, sono capaci diinterpretazione normativa qualificata, né all'Ufficio finanziario, ma algiudice, unico soggetto dell'ordinamento a cui è attribuito il potere-Numero registro generale 32213/2021Numero sezionale 1652/2026Numero di raccolta generale 17337/2026Data pubblicazione 01/06/2026dovere di accertare la ragionevolezza di una determinatainterpretazione.Tanto premesso, ne consegue che la condizione di obiettivaincertezza normativa consiste in un'oggettiva impossibilità, accertabileesclusivamente dal giudice, d'individuare la norma giuridica in cuisussumere un caso concreto, mentre resta irrilevante l'incertezzasoggettiva, derivante dall'ignoranza incolpevole del diritto odall'erronea interpretazione della normativa o dei fatti di causa (Cass.sez. 5, 06/06/2025, n. 15144).1.2. Nel caso di specie nell’articolazione del motivo in esame laricorrente non ha delineato alcun fatto specifico rilevante a fondamentodell’obiettiva incertezza normativa richiamata.La ricorrente, a dimostrazione del proprio assunto, ha evidenziatola necessità di devolvere la questione della corretta determinazionedell’imponibile ad una procedura che ha coinvolto le Amministrazionifiscali di due Stati diversi, ha censurato la valutazione soltanto astrattada parte della [OSCURATO:PERSONA] in ordine agli indicifattuali espressione di obiettiva incertezza ed il riferimento allecondizioni normative non applicabili al periodo d’imposta in discussioneed alla documentazione da fornire all’[OSCURATO:PERSONA] perandare esenti da sanzioni. La ricorrente ha poi sottolineato la difficoltàdi determinare unilateralmente una corretta base imponibile comedimostrato dalla macroscopica divergenza tra l’importooriginariamente richiesto dall’Amministrazione italiana e quellorisultante in seguito alla conclusione della procedura richiesta dallasocietà (da euro 9.672.541 ad euro 1.210.323).Va però considerato che la sanzione irrogata, nella misura ridottadopo la procedura amichevole espletata, era rimasta ferma per lamancata comunicazione da parte della stessa società delladocumentazione indicata nel provvedimento del Direttore dell’AgenziaNumero registro generale 32213/2021Numero sezionale 1652/2026Numero di raccolta generale 17337/2026Data pubblicazione 01/06/2026delle entrate, n. 2010/137654 del 29/09/2010, menzionato nellasentenza impugnata dalla [OSCURATO:PERSONA] conriferimento all’applicabilità dell’art. 26 comma 1 e comma 2 del d.L.78/2010 anche agli anni di imposta antecedenti in quanto norma difavore; detto provvedimento aveva individuato con chiarezza idocumenti che dovevano essere predisposti, le indicazioni chedovevano contenere ed i soggetti incaricati per la predisposizione.La norma di per sé non ha alcun profilo di incertezza, né puòderivarsi “il fatto indice” di detta condizione nella diversaquantificazione dell’imposta a seguito della procedura attivata dallasocietà, atteso che la rideterminazione dell’imponibile con la procedurac.d. MAP si correla ad uno strumento di composizione di controversieche involgono profili di doppia imposizione fiscale in presenza deipresupposti di cui all’art. 110, comma 7, d.P.R. 917/1986; di per sél’attivazione della procedura e l’esito della stessa non consentono diaffermare che ab inizio vi fosse una obiettiva incertezza normativanemmeno evidenziata con specificità dalla società ricorrente.Né risulta censurata la normativa di riferimento e cioè l'art. 110,comma 7, del D.P.R. n. 917 del 1986, che, non integrando unadisciplina antielusiva in senso proprio, ha lo scopo di reprimere ifenomeni di spostamento artificioso dei profitti in un'altra giurisdizione,ponendo a carico dell'Amministrazione finanziaria l'onere di provareche le transazioni infragruppo siano avvenute ad un prezzo inferiore alvalore di mercato normale -da valutarsi, ai sensi dell'art. 9, comma 3,del cit. d.P.R., facendo riferimento sia ai listini o alle tariffe del fornitoredei beni, sia alle linee guida OCSE, adottando il metodo più appropriatoal caso concreto, senza alcun criterio gerarchico-, e ponendo ilcontribuente, a sua volta, nella condizione di poter fornire la prova delcontrario, evidenziando altresì i costi eventualmente aggiunti, gli scontiriconosciuti e le complessive condizioni economiche praticate.Numero registro generale 32213/2021Numero sezionale 1652/2026Numero di raccolta generale 17337/2026Data pubblicazione 01/06/2026Con ogni evidenza, non vengono in rilievo difficoltà correlate almeccanismo proprio delle operazioni transnazionali innanzi richiamato,né con riferimento alla individuazione delle disposizioni normativeapplicabili o alla difficoltà di determinazione del significato della formuladichiarativa individuata, né avuto riguardo alla fattispecie concreta equindi ai possibili elementi di criticità nel meccanismo di sussunzionedel caso concreto nella fattispecie astratta, o per esempio allamancanza di informazioni amministrative o alla loro contraddittorietà,all'assenza di una prassi amministrativa o alla contraddittorietà dellecircolari, all’esistenza di orientamenti giurisprudenziali o dottrinaricontrastanti, alla difficoltà applicativa delle disposizioni normativerichiamate. A ciò va anche aggiunto che la sanzione era piuttostocorrelata al mancato riscontro alla richiesta di produzione documentaleinnanzi richiamata.2. Con il secondo motivo di ricorso la società contribuente deduce,in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3 c.p.c., la violazione e/ola falsa applicazione dell'art. 6, comma 3, del d.l. 119/2018. Questionacirca il significato di “definizione del rapporto relativo ai tributi”, e lanecessità di dare concreta attuazione al principio di buon andamentodella pubblica amministrazione di cui all'articolo 97 Cost.La definizione (dell’ammontare) del tributo è avvenuta con laconclusione della determinazione concordata dell’imponibile da partedelle due Amministrazioni finanziarie accettata dalla societàcontribuente e, pertanto, era possibile accedere ai benefici di cui al d.l.119/208, convertito dalla legge n. 136/2018; ed infatti, la contribuenteha espressamente rinunciato alla possibilità di rimettere in discussionela determinazione del tributo dovuto. Il provvedimento del Direttoredell'Agenzia in quanto atto formale estraneo alla sfera giuridica dellasocietà non può essere considerato essenziale al perfezionamento dellaprocedura di definizione della lite sulle sole sanzioni. Soltanto dettaNumero registro generale 32213/2021Numero sezionale 1652/2026Numero di raccolta generale 17337/2026Data pubblicazione 01/06/2026interpretazione garantisce i principi di cui all'articolo 97 dellacostituzione esplicitati nell'art.1 legge 241/1990.2.1. Il motivo è infondato.L’art. 6, terzo comma, ultima parte, del d.l. 119/2018 prevede che:“In caso di controversia relativa esclusivamente alle sanzioni collegateai tributi cui si riferiscono, per la definizione non è dovuto alcun importorelativo alle sanzioni qualora il rapporto relativo al tributo sia statodefinito anche con modalità diverse dalla presente definizione”.Sulla base dell’univoco tenore letterale della norma la definizionedella sanzione senza alcun versamento postula che il rapporto relativoal tributo sia stato definito, nel senso che si sia risolto mediantel’estinzione dell’obbligazione tributaria principale secondo le diversemodalità previste dalle norme di diritto civile e tributario (annullamentodell’atto impositivo, conciliazione giudiziale o stragiudiziale, definizioneagevolata, pagamento del tributo, etc.).Collide con la ratio della complessiva normativa condonistica la tesigiuridica del ricorrente per cui il contribuente può dirsi nella situazionedi aver definito il tributo e perciò solo può accedere alla disposizionepremiale di esenzione della sanzione.Nel caso di specie, in base all’ammontare calcolato all’esito dellaprocedura richiesta ed accettato dalla società, non essendo stateneppure invocate cause di estinzione dell’obbligazione tributariadiverse dal pagamento, sarebbe stato solo quest’ultimo che avrebbedefinito il rapporto tributario.Non essendo intervenuto il pagamento del tributo, l’istanza diadesione non poteva essere accolta (Cass., sez. 5, 12/09/2022, n.26757, Cass. sez. 5, 22/11/2021, n. 36037).2. In definitiva, il ricorso va rigettato con conseguente condannadel ricorrente al pagamento delle spese in favore dell’Agenzia delleentrate liquidate come in dispositivo.Numero registro generale 32213/2021Numero sezionale 1652/2026Numero di raccolta generale 17337/2026Data pubblicazione 01/06/2026Si dà atto, ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115del 2002, della sussistenza dei presupposti processuali per ilversamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo dicontributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma delcomma 1-bis del citato art. 13, se dovutoLa Corte, P.Q.Mrigetta il ricorso e condanna la ricorrente a corrispondereall’Agenzia delle entrate le spese del giudizio di legittimità, che liquidain euro 7.900,00 a titolo di compenso, oltre spese prenotate a debito.Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dàparte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributounificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1-bisdel citato art. 13, se dovuto.Così deciso in Roma nell’adunanza camerale del 19 febbraio 2026Il PresidentePaolo [OSCURATO:PERSONA]