Cassazione n. 25879/2026

erso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Molise n.468/2019 depositata il 29/7/2019.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 9/9/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 9657/2020Numero sezionale 5613/2026Numero di raccolta generale 25879/2026Data pubblicazione 28/09/20261. Dalla sentenza impugnata e dagli atti delle parti risulta che FeliceArzillo impugnava l’avviso di accertamento relativo ad IVA per l’anno 2008con il quale l’Amministrazione aveva fatto valere nei suoi confronti, aisensi dell’art. 36 d.P.R. 602/1973, in qualità di amministratore e sociodella [OSCURATO:SOCIETA]., società estinta il 23/4/2010, il creditovantato nei verso quest’ultima per € 23.485; tale società aveva infattibeneficiato di costi illegittimamente dedotti per complessivi € 48.507 –che si ritenevano distribuiti tra i due soci [OSCURATO:PERSONA] (titolare di unapartecipazione pari al 20% del capitale) e [OSCURATO:PERSONA] (titolaredell’80%) - derivanti da fatture per operazioni oggettivamente inesistentiemesse dalla [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA]. Il contribuente deduceval’incompetenza per territorio della Direzione provinciale di Isernia, cheaveva emesso il provvedimento, l’insussistenza dei presupposti perl’applicazione dell’art. 36 d.P.R. 602/1973 e, comunque, l’infondatezza nelmerito della pretesa.[OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Isernia accoglieva il ricorso,ritenendo che la pretesa non fosse provata.2. L’Ufficio impugnava la predetta sentenza; il contribuente resistevaall’impugnazione e proponeva appello incidentale con il quale facevavalere nuovamente le doglianze rimaste assorbite e si doleva altresì dellacompensazione delle spese del giudizio di primo grado.Con la sentenza indicata in epigrafe, la Commissione tributariaregionale del Molise rigettava l’appello principale ed accoglieva quelloincidentale in ordine alle spese del giudizio di primo grado.Dopo aver affermato la competenza ad emettere il provvedimentoimpugnato della Direzione provinciale di Isernia, in considerazionedell’ubicazione della sede della società, ed osservato che vi erano elementiper ritenere che le operazioni intercorse con la [OSCURATO:PERSONA] fosserooggettivamente inesistenti, rilevava, tuttavia, che mancavano iNumero registro generale 9657/2020Numero sezionale 5613/2026Numero di raccolta generale 25879/2026Data pubblicazione 28/09/2026presupposti per il riconoscimento della responsabilità dell’Arzillo per leseguenti ragioni:- la responsabilità degli amministratori e dei soci ex art. 36 d.P.R.602/1973 ha natura di obbligazione civile propria ex lege e nonstrettamente tributaria;- l’art. 36 d.P.R. 602/1973, nel testo ratione temporis applicabile allafattispecie in esame, riguardava esclusivamente le imposte sui redditi,mentre l’avviso aveva ad oggetto crediti per IVA;- non erano chiari i criteri di determinazione del credito di € 23.485, dalmomento che nell’avviso veniva indicato solo un credito per IVA di €9.701,46;- nella motivazione del provvedimento non si dava attodell’assegnazione di beni all’Arzillo ex art. 36 comma 1° d.P.R.602/1973;- l’assegnazione degli utili occulti non si sarebbe necessariamentetradotta in un utile effettivo “se la società al tempo della cancellazionenon fosse risultata titolare di un surplus da liquidazione”.Accoglieva invece il motivo di appello incidentale relativo alle spese delgiudizio di primo grado, non ritenendo sussistenti ragioni idonee agiustificarne la compensazione.3. Avverso tale sentenza l’Ufficio ha proposto ricorso per cassazioneaffidato a tre motivi.Il contribuente ha resistito con controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1.1 Con il primo motivo di ricorso è stato denunciato il vizio di cuiall’art. 360, comma 1°, n. 4) c.p.c. per violazione dell’art. 112 c.p.c.; adavviso della ricorrente la CTR sarebbe incorsa nel vizio di ultrapetizione,affermando che non erano comprensibili le modalità di determinazionedell’importo di € 23.485, sebbene il contribuente non avesse mai dedottoNumero registro generale 9657/2020Numero sezionale 5613/2026Numero di raccolta generale 25879/2026Data pubblicazione 28/09/2026alcunché al riguardo. L’Ufficio ha aggiunto, in ogni caso, che nellamotivazione dell’avviso di accertamento era chiaramente indicato chel’importo era composto dall’IVA, dovuta per € 9.701, dalle sanzioni per €12.126 e dagli interessi per € 1.649,04.1.2 Il motivo è inammissibile per difetto di interesse.La CTR, infatti, non ha posto a fondamento della propria decisionel’impossibilità di comprendere la natura del credito o, comunque, la suaerronea determinazione; la stessa, infatti, ha comunque correttamenteidentificato la pretesa in un credito per IVA ed ha escluso la possibilità difarlo valere nei confronti del socio, in considerazione della mancanza deipresupposti per l’applicazione dell’art. 36 d.P.R. 602/1973 e dell’art. 2495c.c.. L’osservazione circa la scarsa chiarezza in ordine alle modalità dicalcolo dell’importo richiesto non ha quindi determinato il rigettodell’appello principale.2.1 Con il secondo motivo di ricorso è stato denunciato il vizio di cuiall’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione degli artt. 36 d.P.R.602/1973 e 2495 c.c..L’Amministrazione ha osservato, in particolare, che «l’applicazione allafattispecie dell’art. 36 richiamato non può essere letta disgiuntamentedalle disposizioni di cui all’art. 2495 c.c. secondo il quale i creditori socialinon soddisfatti possono far valere i loro crediti nei confronti dei soci»;l’art. 36 d.P.R. 602/1973 fa salve le maggiori responsabilità previste dalcodice civile, per cui sarebbe legittimo far valere eventuali crediti pertributi di natura erariale in base al combinato disposto delle due norme. Laresponsabilità del socio, dunque, non sarebbe commisurata solo a quantoriscosso dallo stesso in base al bilancio finale di liquidazione, maricomprenderebbe, secondo la ricorrente, «anche le distribuzioni diricchezza avvenute durante il periodo della liquidazione e nei due periodid’imposta antecedenti alla messa in liquidazione sicché è legittimo ritenereintegrata la responsabilità del socio anche in caso di distribuzioneNumero registro generale 9657/2020Numero sezionale 5613/2026Numero di raccolta generale 25879/2026Data pubblicazione 28/09/2026extracontabile di utili, così come nel caso di specie». Peraltro, il fenomenosuccessorio si verificherebbe indipendentemente dall’assegnazione disomme in sede di riparto finale (ha richiamato Cass. n. 17243/2018; Cass.n. 9094/2017; Cass. n. 15035/2017).2.2 Con il terzo motivo di ricorso è stato dedotto il vizio di cui all’art.360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione e falsa applicazione dell’art. 47d.P.R. 917/1986. Con tale motivo la ricorrente ha rilevato che non sarebbecondivisibile l’affermazione, contenuta nella sentenza impugnata, secondola quale mancherebbe la prova di un utile effettivo al momentodell’estinzione della società, essendo insufficiente a tal fine la dedottaassegnazione degli utili occulti ai soci; ha evidenziato che, invece, secondoil costante orientamento di questa Corte, in caso di società di capitali aristretta base sociale, può presumersi la distribuzione degli utiliextracontabili tra i soci, gravando poi su questi ultimi l’onere di dimostrareil contrario.I due motivi appena esposti possono essere esaminati congiuntamente2.3 Essi sono infondati.Va osservato che al presente giudizio trova applicazione l’art. 36 d.P.R.602/1973 - nella formulazione anteriore alle modifiche introdotte con l’art.28, comma 5°, lett. a), d.lgs. 175/2014 - che così disponeva: «Iliquidatori dei soggetti all'imposta sul reddito delle persone giuridiche chenon adempiono all'obbligo di pagare, con le attività della liquidazione, leimposte dovute per il periodo della liquidazione medesima e per quellianteriori rispondono in proprio del pagamento delle imposte se soddisfanocrediti di ordine inferiore a quelli tributari o assegnano beni ai soci oassociati senza avere prima soddisfatto i crediti tributari. Taleresponsabilità è commisurata all'importo dei crediti d'imposta cheavrebbero trovato capienza in sede di graduazione dei crediti.Numero registro generale 9657/2020Numero sezionale 5613/2026Numero di raccolta generale 25879/2026Data pubblicazione 28/09/2026La disposizione contenuta nel precedente comma si applica agliamministratori in carica all'atto dello scioglimento della società o dell'entese non si sia provveduto alla nomina dei liquidatori.I soci o associati, che hanno ricevuto nel corso degli ultimi due periodid'imposta precedenti alla messa in liquidazione danaro o altri beni socialiin assegnazione dagli amministratori o hanno avuto in assegnazione benisociali dai liquidatori durante il tempo della liquidazione, sono responsabilidel pagamento delle imposte dovute dai soggetti di cui al primo commanei limiti del valore dei beni stessi, salvo le maggiori responsabilitàstabilite dal codice civile.Le responsabilità previste dai commi precedenti sono estese agliamministratori che hanno compiuto nel corso degli ultimi due periodid'imposta precedenti alla messa in liquidazione operazioni di liquidazioneovvero hanno occultato attività sociali anche mediante omissioni nellescritture contabili.La responsabilità di cui ai commi precedenti è accertata dall'ufficiodelle imposte con atto motivato da notificare ai sensi dell'art. 60 deldecreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600.Avverso l'atto di accertamento è ammesso ricorso secondo ledisposizioni relative al contenzioso tributario di cui al decreto delPresidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 636. Si applica il primocomma dell'articolo 39».In materia, è intervenuto il d. lgs. n. 175/2014, che, oltre a prevedereal comma 4 dell’art. 28 che «Ai soli fini della validità e dell’efficacia deglicontributi, sanzioni e interessi, l’estinzione della società di cui all’art. 2495del codice civile ha effetto trascorsi cinque anni dalla richiesta dicancellazione del registro delle imprese», con il comma 5, lett. a), hamodificato il primo comma del citato art. 36, prevedendo che: «Iliquidatori dei soggetti all’imposta sul reddito delle persone giuridiche cheNumero registro generale 9657/2020Numero sezionale 5613/2026Numero di raccolta generale 25879/2026Data pubblicazione 28/09/2026non adempiono all’obbligo di pagare, con le attività della liquidazione, leimposte dovute per il periodo della liquidazione medesima e per quellianteriori rispondono in proprio del pagamento delle imposte se nonprovano di aver soddisfatto i crediti tributari anteriormenteall’assegnazione di beni ai soci o associati, ovvero di avere soddisfattocrediti di ordine superiore a quelli tributari. Tale responsabilità ècommisurata all’importo dei crediti d’imposta che avrebbero trovatocapienza in sede di graduazione dei crediti».Rimasta immutata la parte dispositiva della norma, con la modifica illegislatore ha mitigato l’onere probatorio a carico dell’Amministrazionefinanziaria, facendolo gravare sul liquidatore che ha, ora, l’onere di fornirela prova liberatoria. In particolare, dalla riscrittura del primo commadell’art. 36 consegue che all’Amministrazione sarà sufficiente dimostrarel'esistenza di debiti tributari insoluti della società e di un attivo prodottodall'attività di liquidazione, mentre spetterà al liquidatore fornire la provache non vi sia stata distrazione dell'attivo in favore dei soci primadell'integrale pagamento dei debiti tributari e, neppure, pretermissione delpagamento delle imposte in favore di creditori non aventi grado superiore.Lo stesso art. 28 del d.lgs. 175/2014, ha poi, al comma 7, eliminato,dall’art. 19, comma 1, del d.lgs. 46/1999 (secondo il quale «le disposizionipreviste dagli articoli 14, 15, 32, 33, 34, 35, 36, 37, 38, 41, 42-bis, 43-bis, 43-ter, 44 e 44-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29settembre 1973, n. 602, si applicano alle sole imposte sui redditi, ogniriferimento all’art. 36 del d.P.R. n. 602/73») il riferimento all’art. 36, conla conseguenza che la responsabilità del liquidatore non è più limitata allesole imposte sui redditi, ma si estende a tutte le imposte dovute dallasocietà.2.4 L’art. 36 cit., quindi, delinea due diverse ipotesi di responsabilitàper debiti di imposta della società. La prima (già prevista dall’art. 265 delprevigente TU [OSCURATO:PERSONA] di cui al d.P.R. 645/1958) concerne iNumero registro generale 9657/2020Numero sezionale 5613/2026Numero di raccolta generale 25879/2026Data pubblicazione 28/09/2026liquidatori che non abbiano pagato le imposte del periodo dellaliquidazione o dei periodi antecedenti, e gli amministratori (tanto quelli incarica al momento dello scioglimento della società, avvenuto senzanomina dei liquidatori, quanto quelli che abbiano compiuto, nel corso degliultimi due periodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione,operazioni di liquidazione ovvero abbiano occultato attività sociali). QuestaCorte ha già avuto modo di evidenziare come la fattispecie si ponga al difuori di qualsiasi fenomeno di successione, continuità o co-obbligazionecon la società, trattandosi piuttosto di responsabilità ex lege, risarcitoriaed illimitata, per fatto proprio ex artt. 1176 e 1218 cod. civ., con laconseguenza (Cass. n. 11968/2012) che, estinta la società contribuente, ilprocesso tributario nel quale questa risulti coinvolta non può proseguire adopera o nei confronti dell’ex liquidatore o dell’ex amministratore. Si è poiaggiunto che il fatto per cui la responsabilità di questi organi debba essereaccertata dall'Ufficio con atto motivato da notificarsi ai sensi dell’art. 60d.P.R. n.600/1973, avverso il quale è ammesso ricorso secondo ledisposizioni relative al contenzioso tributario (art. 36 cit., penultimo eultimo comma) non esclude che il credito dell’Amministrazione finanziaria(soggetto all’ordinaria prescrizione decennale) abbia comunque naturanon tributaria ma civilistica, con riguardo alla quale l’obbligazioned’imposta funge da mero presupposto della responsabilità stessa (Cass.Sez. U. n. 2767/1989). In senso analogo, in un’altra pronuncia (Cass. n.7676/2012) è stato affermato che il liquidatore di una società estinta percancellazione dal registro delle imprese ben può essere destinatario di unaautonoma azione risarcitoria, non già della pretesa attinente al debitosociale, ragion per cui «è inammissibile l'impugnazione proposta neiconfronti del medesimo con riguardo alla sentenza relativa a quel debito,processuale dell'ente estinto».Numero registro generale 9657/2020Numero sezionale 5613/2026Numero di raccolta generale 25879/2026Data pubblicazione 28/09/2026La seconda ipotesi di responsabilità prevista dall’art. 36 d.P.R.602/1973 (comma 3°) concerne invece i soci della società estinta cheabbiano ricevuto nel corso degli ultimi due periodi di imposta precedentialla messa in liquidazione danaro o altri beni sociali ovvero abbiano avutoin assegnazione beni sociali dai liquidatori durante il tempo dellaliquidazione, e trova limite quantitativo nel valore dei beni loro assegnati.Pur non trattandosi né di una responsabilità ex lege per inadempimento ofatto illecito (diversamente quindi da quella, su base organica, che si èvisto attingere i liquidatori e gli amministratori), né di una responsabilitàdi tipo successorio ex art. 2495 c.c., al pari di quest’ultima laresponsabilità in esame ingenera in capo al socio l’obbligo di pagamento diun debito della società sul solo presupposto obiettivo, e nei limiti, dellapercezione di attività sociali in fase di liquidazione (o anche, conprevisione ampliativa rispetto alla disciplina civilistica, nelle due annualitàd’imposta antecedenti).Va inoltre considerato che lo stesso art. 36, terzo comma faespressamente salve “le maggiori responsabilità stabilite dal codice civile”,con ciò implicitamente, ma univocamente, richiamandosi alla portatagenerale dell’attuale art. 2495 c.c. (così Cass. Sez. U. n. 3625/2025).Va infine ricordato che proprio in considerazione della natura civilisticae non tributaria della responsabilità del liquidatore ex art. 36 d.P.R.602/1973, le SS.UU. di questa Corte hanno precisato che «ai fini dellalegittimità dell'atto di accertamento emesso nei suoi confronti ai sensi delcomma 5 dello stesso art. 36, non costituisce condizione necessaria lapreventiva iscrizione a ruolo e che il predetto, col ricorso avverso taleavviso, può contestare, innanzi agli organi della giustizia tributaria, lasussistenza dei presupposti dell'azione intrapresa nei suoi confronti, ivicompreso il debito della società per le imposte» (Cass. Sez. U. n.32790/2023).Numero registro generale 9657/2020Numero sezionale 5613/2026Numero di raccolta generale 25879/2026Data pubblicazione 28/09/20262.5 Tanto chiarito, non vi è dubbio che alla fattispecie in esame,avente ad oggetto l’IVA relativa all’anno 2008, non può trovareapplicazione, ratione temporis, la responsabilità ex art. 36 d.P.R.602/1973 estesa anche alle imposte diverse da quelle sui redditi solo conil d.lgs. 175/2014 (Cass. n. 9170/2024).Potrebbe quindi ricorrere la responsabilità dei soci ex art. 2495 c.c.che, come appena esposto, è distinta da quella di cui all’art. 36 cit. (e piùlimitata) e che viene sostanzialmente invocata dalla ricorrente con ilsecondo motivo. Va tuttavia osservato che l’avviso, la cui motivazione ètrascritta alle pagg. 22-23 del ricorso, non contiene alcun riferimentoall’art. 2495 c.c., sicché non sembra che la pretesa possa essere fattavalere in base a tale norma che, come sopra evidenziato, costituisceun’ipotesi di responsabilità autonoma e distinta rispetto a quella di cuiall’art. 36 d.P.R. 601/1973.È dunque superfluo verificare se la CTR abbia fatto correttaapplicazione dei principi giurisprudenziali in ordine alle presunzioniriguardanti la distribuzione ai soci degli utili occulti, che potrebbero al piùrilevare con riguardo all’ipotesi di cui all’art. 2495 c.c. ai fini della verificadel limite di responsabilità dei soci, che rispondono delle obbligazionisociali «fino alla concorrenza delle somme da questi riscosse in base albilancio finale di liquidazione»; tale responsabilità, tuttavia, non è statafatta valere con il provvedimento oggetto del presente giudizio nel quale sifa solo riferimento a quella di cui all’art. 36 d.P.R. 602/1973.3. Il ricorso va pertanto rigettato.Al rigetto del ricorso consegue la condanna della ricorrente alpagamento delle spese del presente giudizio di legittimità in favore delcontribuente.Non occorre dichiarare la sussistenza dei presupposti per il raddoppiodel contributo unificato, ai sensi dell’art. 13 d.P.R. 115/2002, in quanto laNumero registro generale 9657/2020Numero sezionale 5613/2026Numero di raccolta generale 25879/2026Data pubblicazione 28/09/2026ricorrente è un soggetto istituzionalmente esonerato dal versamento dellostesso (Cass. n. 1778/2016; Cass. n. 5955/2014). P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso.Condanna l’Agenzia delle Entrate al pagamento, in favore del contribuente,delle spese del presente giudizio di legittimità che liquida in € 2.400,00 percompenso professionale, oltre alle spese forfettarie nella misura del 15 percento del compenso, agli esborsi, che si liquidano in € 200,00, ed agliaccessori di legge, con attribuzione al difensore, Avv. [OSCURATO:PERSONA]Rossi.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 9/9/2026.Il PresidenteGiuseppe [OSCURATO:PERSONA]