Cassazione n. 00592/2023

o la seguente ordinanza sul ricorso iscritto al n. 9824/2014R.G. proposto da S.I.G. [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., rappresentata e difesa dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in Roma, via [OSCURATO:PERSONA] n. 22, presso lo studio legale Santacroce – Procida - Fruscione , giusta procura speciale a margine delricorso; –ricorrente – Contro Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del l a Lombardian. 126/28/2013, depositata il 9.10.2013. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13 settembre 2022dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] Oggetto: Tributi, accertamento, IVA, cessioni all’esportazione, prova - [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Milano accoglieva parzialmente il ricorso proposto da lla S.I.G. [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. (in breve SIG), avverso l’avviso di accertamento per IVA , relativa all’anno 200 7 , confermando il recupero del l’IVA non versata con riferimento a d alcune operazioni di triangolazione, effettuate ai sensi dell’art. 8, comma 1, lett. a) e b) del d.P.R. n. 633 del 1972; - c on la sentenza indicata in epigrafe , la Commissione tributaria regionale della Lombardia rigettava l’appello proposto dal la contribuente rilevando che la predetta non aveva fornito la documentazione attestante l’effettiva uscita della merce fatturata dal territorio comunitario; -l a SIG impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazion e, affidato aquattro motivi ; -l’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso . [OSCURATO:PERSONA] - C on i l prim o motiv o , la ricorrente deduce la nullità della sentenza impugnata ai sensi degli artt. 1, comma 2, 36 del d.lgs. n. 546 del 1992 e 118 disp. att. del cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, comma 1 , n. 4 , cod. proc. civ. , ritenendo che non sia possibile desumere dalla stessa gli elementi essenziali della lite e di comprendere le ragioni della decisione; -il motivo è infondato; -come è stato più volte affermato da questa Corte, “la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perchè affetta da "error in procedendo", quando, benchè graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture” (Cass., Sez. U . 3.11.2016, n. 22232); - la motivazione della sentenza impugnata , dando atto che l’oggetto dell’appello riguardava il mancato pagamento dell’IVA su alcune operazioni di cessione di merci che la contribuente sosteneva essere effettivamente uscitedal territorio dell’Unione , non rientra affatto nei paradigmi invalidanti indicati nel citato, consolidato e condivisibile, arresto giurisprudenziale, anche con riferimento alla sintetica esposizione dello svolgimento del processo e dei fatti rilevanti della causa, dovendosi ritenere che il giudice tributario di appello abbia assolto il proprio obbligo motivazionale al di sopra del "minimo costituzionale" (cfr. Sez. U. 7.04.2014, n. 8053); -con il secondo motivo, denuncia la nullità della sentenza im pugnata per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, comma 1 , n. 4 , cod. proc. civ. , per avere la CTR omesso di pronunciarsi sul motivo di appello riguardante il mancato esame da parte della CTP dei documenti attestanti l’avvenuta esportazione della merce fuori dal territorio UE; - con il terzo motivo, deduce , in via subordinata la violazione degli artt. 793 (nel testo vigente fino al 1° luglio 2007 e successivamente dell'art. 793 bis e dell'art. 795) del R eg. CE n. 2454/93 , 346 del d.P.R. 23/1/1973, n. 43, 1 46, paragrafo 1, della Direttiva CE n. 2006/112 e 8, c omma 1, del d.P.R. n. 633 del 19 72, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente affermato che la prova dell’esportazione doveva essere fornita entro il termine di giorni 90 dall’uscita della merce dal territorio UE e che detta prova doveva consistere necessariamente in un documento vistato dalla dogana di uscita, senza considerare che anche gli altri documenti prodotti erano idonei, secondo la normativa all’epoca vigente,a comprovare l’effettiva esportazione della merce;- con il quarto motivo, d enuncia la nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, comma 1 , n. 4 , cod. proc. civ. , per avere la CTR omesso di pronunciarsi sul motivo di appello, con il quale la società contribuente si lamentava della mancanza di pronuncia da parte della CTP sulla valenza probatoria della copia di dichiarazione doganale [OSCURATO:PERSONA] A n. 2007201715074 dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA], vistata dall’Ufficio doganale di uscita (dogana di Amburgo),e della correlata documentazione; - i l secondo e il quarto motivo, essendo connessi, vanno trattati congiuntamente e sono entrambi inammissibili; - a tale proposito occorre ribadire, infatti, che il vizio di omessa pronuncia ricorre solo ove manchi una qualsivoglia statuizione su un capo della domanda o su una eccezione di parte, così dando luogo alla inesistenza di unadecisione su un punto della controversia, per la mancanza di un provvedimento indispensabile per la soluzione del caso concreto, non potendo dipendere dall'omesso esame di un elemento di prova(Cass. 23.03.2017, n. 7472); - nella specie, si è fuori dall'ipotesi di omessa pronuncia , perchè il giudice di appello ha indicato l'oggetto della domanda, relativo alla questione della illegittimità della pretesa riguardante il mancato pagamento dell’IVA in ordine ad operazioni di cessione di beni, ritenute non riconducibili a cessioni all’esportazione, e su di essa si è pronunciato, ritenendo priva di rilevanza probatoria la documentazione prodotta dalla contribuente per provare l'avvenuta esportazione di dettamerce; -il terzo motivo è, invece , fondato nei limiti che seguono; -sul punto occorre ribadire che, ai fini dell'applicazione del regime di non imponibilità IVA di cui all’art. 8, comma 1, lett. a) del d.P.R. n. 633 del 1972, la destinazione della merce all'esportazione deve essere provata esclusivamente dalla documentazione doganale, ovverodalla vidimazione apposta dall'ufficio doganale sulla fattura, in assenza della quale l'operatore che voglia fruire dell'agevolazionenon può valersi di documenti alternativi, mentre l'Amministrazione finanziaria non può disconoscere l'imponibilità dell'operazione ed il diritto alla detrazione(Cass. 11.08.2016, n. 16971); -secondo l a costante giurisprudenza di questa Corte, quindi, in tema di esportazioni al di fuori del territorio dell'UE in regime di non imponibilità, è necessario che la destinazione deibeni all'esportazione sia documentata con mezzi di prova certi e incontrovertibili, quali le attestazioni di pubbliche amministrazioni del paese di destinazione dell'avvenuta presentazione delle merci in dogana (Cass. n. 25454 del 2018), o la vidimazione apposta dall'ufficio doganale sulla fattura (Cass. n. 16971 del 20 16), o anche le bolle di accompagnamento, i documenti internazionali di trasporto e gli altri documenti previsti dall'amministrazione finanziaria, purchè risulti la vidimazione dell'ufficio doganale comprovante l'uscita della merce dal territorio doganale o comunque la prova certa ed incontrovertibile ( c he può provenire anche dalle autorità pubbliche dello Stato estero importatore)dell'uscita della merce dal territorio doganale dell'Unione (Cass. n. 19750del 2013); - l'onere di fornire la prova dell'avvenuta esportazione incombe, ovviamente, sul cedentee l'avvenuta uscita della merce dal territorio doganale dell'Unione può essere fornit a con l'apposizione del visto doganale sulla fattura ovvero, quando la dichiarazione diesportazione è effettuata sulla base del [OSCURATO:PERSONA] (DAU), a mezzo dell'esemplare 3 del DAU, munito, sul retro, del timbro e del visto dell'ufficio doganale di uscita, aisensi degli artt. 792, 793 e 795 del Reg. n. 2454/93/CE (v. in tema di operazioni triangolari Cass.18.02.2015, n. 3193);- sul punto è stato ulteriormente precisato (Cass. 6 .09. 2013, n. 20487) che, nei casi in cui la destinazione della merce all'esportazione, nelle cessioni di cui all'art. 8, primo comma, lett.a), del d.P.R. n. 633 del 1972 , non possa essere provata dalla documentazione doganale, non potendosi addebitare all'esportatore la mancata esibizione di un documento di cui egli non ha la disponibilità, tale prova può essere fornita con ognimezzo che abbia il requisito della certezza ed incontrovertibilità,quale l'attestazione di pubbliche amministrazioni del Paese di destinazione dell'avvenuta presentazione delle merci in dogana,come ricavabile, ai sensi dell'art. 346 del d.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43, dalla disciplina doganale stessa, con la conseguenza che è ini donea, ai predetti fini, la produzione di documenti di origine privata, come la documentazione bancaria dell'avvenuto pagamento; - in questo modo vengono correttamente bilanciati i principi unionali di certezza e di proporzionalità, dovendosi contemperare, da un lato, l’esigenza di garantire la chiarezza e la precisione delle norme la cui applicazione deve essere prevedibile, soprattutto quando comporti oneri finanziari, in modo da consentire ai soggetti passividi conoscere i propri obblighi fiscali prima di concludere un'operazione (Corte giust., causa C-495/17, [OSCURATO:PERSONA] s.r.I., punti 55 - 57) , e, dall'altro, la necessità che gli Stati membri ricorrano amezzi che, pur consentendo di raggiungere efficacemente l'obiettivo perseguito dal diritto interno, arrechino il minor pregiudizio possibile al conseguimento degli obiettivi e ai principi stabiliti dalla normativa unionale (Corte giust., causa C-307/16, punto 34), nel rispetto del principio di neutralità (Cass. 6.04.2022, n. 11112); - nel caso in esame la società contribuente non ha prodotto (e riprodotto nel ricorso) solo documenti di origine privata, ma anche alcuni documenti rilasciati da autoritàpubbliche estere, la cui idoneità probatoria non è stata valutata dalla CTR alla luce dei richiamati principi giurisprudenziali, per cui, in accoglimento delterzo motivo d i ricorso, rigettati gli altri,la sentenza va cassata, con rinvio, anche per le spese del giudizio di legittimità, alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado dell a Lombardia , in diversa composizione, che dovrà procedere ad un nuovo esame sul punto. P.Q.M. La Corte accoglie il terzo motivo di ricorso, rigetta gli altri; cassa la sentenza impugnata e rinvia anche per le spese del giudizio di legittimità alla