Cassazione n. 33681/2023

la seguente SENTENZA sui ricorsi proposti da [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] [OSCURATO:DATA_NASCITA] [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] (Brasile) il [OSCURATO:DATA_NASCITA] avverso la sentenza del 11/1/2022 della Corte d'appello di Bologna visti gli atti, il provvedimento impugnato e i ricorsi; udita la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]; lette le richieste del Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore generale [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso chiedendo il rigetto del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con sentenza del 21 gennaio 2022 la Corte d'appello di Bologna ha respinto le impugnazioni proposte da [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] nei confronti della sentenza del 11 giugno 2020 del Tribunale di Piacenza, con la quale, a seguito di giudizio abbreviato, gli stessi erano stati condannati alla pena di quattro mesi di reclusione in relazione a due contestazione del delitto di cui all'art. 10 ter d.lgs. n. 74 del 2000 (ascrittogli per avere omesso di versare, quali legali rappresentanti della [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., l'iva dovuta per l'anno 2015, pari a euro 586.559,00, [OSCURATO:PERSONA], e quella dovuta per l'anno 2016, pari a euro 447.477,00, [OSCURATO:PERSONA]). Nel disattendere l'impugnazione degli imputati, fondata sulla assenza dell'elemento soggettivo dei reati a causa della imprevedibilità della crisi finanziaria che aveva colpito la società amministrata dagli imputati medesimi, dovuta all'inadempimento di una cliente, la [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., poi dichiarata fallita, che aveva determinato anche il successivo fallimento della [OSCURATO:PERSONA], oltre che sulla eccessività della pena, la Corte d'appello ha escluso la rilevanza di tale inadempimento sull'elemento soggettivo del reato contestato agli imputati, evidenziando che la società dagli stessi amministrata aveva omesso il versamento dell'iva non solamente nell'anno in cui si era verificato tale inadempimento ma anche in quello seguente e che tale mancato pagamento ammontava a euro 359.852,80, di cui iva per euro 64.842,80, inferiore all'iva non corrisposta (pari a euro 586,559,66 per il 2015 e a euro 437.875,00 per il 2016); il trattamento sanzionatorio è, poi, stato ritenuto congruo, in considerazione dell'ammontare delle imposte evase e della assenza di specifici motivi per rideterminarlo in misura più favorevole agli imputati. 2. Avverso tale sentenza gli imputati hanno proposto congiuntamente ricorso per cassazione, mediante l'[OSCURATO:PERSONA], che lo ha affidato a tre motivi. 2.1. Con il primo motivo hanno lamentato l'errata applicazione dell'art. 10 ter del d.lgs. n. 74 del 2000 e un vizio della motivazione, con riferimento alla affermazione della sussistenza dell'elemento soggettivo dei reati loro ascritti, a causa della errata e insufficiente considerazione del mancato incasso del credito vantato nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., storica cliente della [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. amministrata dai ricorrenti, pari a euro 359.582,80 (di cui euro 64.842,80 per iva), che aveva determinato la mancanza di liquidità che aveva influito negativamente sulla capacità economica della società di far fronte ai propri debiti con l'erario, tanto che la società era poi stata dichiarata fallita dal Tribunale di Piacenza in data 28/11/2019 a seguito di ricorso presentato dall'Agenzia delle Entrate, situazione che non era dunque addebitabile ai ricorrenti.La Corte d'appello, nel ribadire la sussistenza dell'elemento psicologico dei reati addebitati ai ricorrenti e, con esso, la configurabilità di tali reati, non aveva, però, considerato che la causa determinante la oggettiva impossibilità di provvedere al versamento dell'imposta era stato, in via pressoché esclusiva, l'inadempimento della [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., che aveva determinato una notevole crisi di liquidità e aveva quindi influito negativamente sulla capacità economica della [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. di provvedere al pagamento dei debiti tributari, in quanto la società faceva affidamento sul pagamento di tale credito per poter versare l'imposta sul valore aggiunto dovuta. La situazione di illiquidità derivante dalla condotta imprevista di un terzo determinava la non volontarietà degli omessi versamenti contestati o, comunque, la sussistenza di una forza maggiore idonea a scriminare la condotta. 2.2. Con il secondo motivo hanno denunciato un vizio della motivazione con riferimento alla effettiva applicabilità alla vicenda in esame dell'art. 26 d.P.R. 633/72, come modificato dalla I. n. 208 del 2015, riguardo alla possibilità, sottolineata dalla Corte d'appello, di emettere una nota di variazione in diminuzione (la cosiddetta nota di credito), non essendo stata considerata la nota e consolidata prassi commerciale secondo la quale i documenti contabili, cioè le fatture, vengono emessi al momento della consegna della merce e i pagamenti vengono eseguiti successivamente (30, 60 o 90 giorni dopo); poiché la [OSCURATO:PERSONA] aveva rapporti commerciali regolari con la [OSCURATO:PERSONA] da diversi anni e non vi erano motivi per dubitare della capacità di tale cliente di pagare le forniture di merci queste erano state eseguite, con l'emissione delle relative fatture, confidando nel relativo pagamento; inoltre la nota di credito, valida ad annullare la pretesa fiscale, avrebbe potuto essere emessa solo dopo l'esperimento di tutte le azioni volte al recupero del credito senza trovare soddisfacimento, cosicché, nel caso in esame, la società amministrata dai ricorrenti avrebbe potuto, al manifestarsi dell'insolvenza della [OSCURATO:PERSONA] e dell'avvio della procedura concorsuale nei suoi confronti, emettere la nota di variazione in diminuzione per il credito vantato nei confronti di tale società solamente a condizione che fosse iniziata la procedura concorsuale, il creditore si fosse insinuato al passivo e la procedura si fosse conclusa infruttuosamente, ossia successivamente alla scadenza dell'obbligazione tributaria. 2.3. Con il terzo motivo hanno denunciato l'errata applicazione dell'art. 133 cod. pen. e un ulteriore vizio della motivazione, con riferimento alla omessa o, comunque, insufficiente indicazione dei criteri utilizzati per la determinazione della pena, non essendo stati adeguatamente considerati l'intensità del dolo e lo stato di incensuratezza di entrambi gli imputati.3 3. Il Procuratore Generale ha concluso per il rigetto del ricorso, sottolineando l'adeguatezza e la logicità della motivazione, sia nella parte relativa alla affermazione di responsabilità sia in quella concernente il trattamento sanzionatorio. [OSCURATO:PERSONA] 1. Il ricorso congiuntamente proposto dagli imputati non è fondato. 2. Il primo motivo, mediante il quale sono stati denunciati, tra l'altro riproducendo il corrispondente motivo d'appello, l'errata applicazione dell'art. 10 ter d.lgs. n. 74 del 2000 e un vizio della motivazione, nella parte relativa alla affermazione della sussistenza dell'elemento soggettivo del reato di omesso versamento dell'imposta sul valore aggiunto contestato a entrambi gli imputati, nonostante la grave crisi di liquidità attraversata dall'impresa amministrata dagli imputati medesimi, a causa dell'inadempimento di un importante cliente di tale impresa, non è fondato. Va, anzitutto, rammentato che l'art. 10 ter d.lgs. 74/2000 (omesso versamento dell'imposta sul valore aggiunto) prevede come reato il fatto di chi non versa l'imposta sul valore aggiunto, dovuta in base alla dichiarazione annuale, entro il termine per il versamento dell'acconto relativo al periodo di imposta successivo. Tale reato si consuma nel momento in cui scade il termine previsto dalla legge per il versamento dell'acconto relativo al periodo di imposta successivo (Sez. U., n. 37424 del 28/03/2103, Romano, Rv. 25575); ciò che rileva è, quindi, l'indicazione nella dichiarazione di un debito d'imposta e l'inadempimento alla conseguente e corrispondente obbligazione di pagamento, rimanendo prive di rilievo, ai fini della configurabilità del reato e del superamento della soglia di punibilità, sia l'effettiva riscossione delle somme-corrispettivo relative alle prestazioni effettuate (tranne che nei casi di applicabilità del regime di "Iva per cassa", cfr. Sez. 3, n. 6220 del 23/01/2018, Ventura, Rv. 272069; Sez. 3, n. 19099 del 06/03/2013, [OSCURATO:PERSONA], Rv. 255327), sia la condotta successiva dell'obbligato, stante la natura del reato, che è omissivo proprio a consumazione istantanea (v. Sez. 3, n. 8521 del 21/09/2018, dep. 27/02/2019, Pistilli, Rv. 275010; Sez. 3, n. 8352 del 24/06/2014, Schirosi, Rv. 263126). Quanto all'elemento soggettivo e alla punibilità va ricordato il consolidato orientamento interpretativo della giurisprudenza di legittimità in proposito, secondo cui, al fine della dimostrazione della assoluta impossibilità di provvedere ai pagamenti omessi, tale da rendere inesigibile la condotta doverosa omessa, occorrono l'allegazione e la prova della non addebitabilità all'imputato della crisi economica che ha investito l'impresa e della impossibilità di fronteggiare la crisi di 4 L liquidità che ne sia conseguita tramite il ricorso a misure idonee da valutarsi in concreto (cfr. Sez. 3, n. 20266 del 08/04/2014, Zanchi, Rv. 259190; Sez. 3, n. 8352 del 24/06/2014, Schirosi, Rv. 263128; Sez. 3, n. 43599 del 09/09/2015, Mondini, Rv. 265262; Sez. 3, n. 23796 del 21/03/2019, Minardi, Rv. 275967; Sez. 3, n. 41070 del 27/06/2019, Felisio, Rv. 277939, nella quale è stato anche precisato che l'emissione della fattura, se antecedente al pagamento del corrispettivo delle prestazioni effettuate, espone il contribuente, per sua scelta, all'obbligo di versare comunque la relativa imposta, poiché l'obbligo di indicazione nella dichiarazione e di versamento della relativa imposta non deriva dall'effettiva riscossione di tale corrispettivo). Per escludere la volontarietà della condotta è, dunque, necessaria la dimostrazione della riconducibilità dell'inadempimento alla obbligazione verso l'Erario a fatti non imputabili all'imprenditore, che non abbia potuto tempestivamente porvi rimedio per cause indipendenti dalla sua volontà e che sfuggono al suo dominio finalistico (Sez. 3, n. 6506 del 24/09/2019, dep. 19/02/2020, Mattiazzo, Rv. 278909; Sez. 3, n. 8352 del 24/06/2014, Schirosi, Rv. 263128; conf. Sez. 3, n. 15416 del 08/01/2014, [OSCURATO:PERSONA]; Sez. 3, n. 5467 del [OSCURATO:DATA_NASCITA], Mercutello, Rv. 258055; Sez. 3, 9 ottobre 2013, n. 5905/2014), posto che il solo mancato incasso dei corrispettivi per inadempimento contrattuale dei propri clienti non esclude la sussistenza del dolo richiesto dall'art. 10 ter del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, in quanto l'obbligo del predetto versamento prescinde dall'effettiva riscossione delle relative somme e che il mancato adempimento del debitore è riconducibile all'ordinario rischio di impresa, evitabile anche con il ricorso alle procedure di storno dai ricavi dei corrispettivi non riscossi. La più recente giurisprudenza di legittimità ha temperato i principi di cui sopra, affermando che l'omesso versamento dell'iva dipeso dal mancato incasso di crediti non esclude la sussistenza del dolo richiesto dall'art. 10 ter del d.lgs. n. 74 del 2000, trattandosi di inadempimento riconducibile all'ordinario rischio di impresa, sempre che tali insoluti siano contenuti entro una percentuale da ritenersi fisiologica (Sez. 3, n. 31352 del 05/05/2021, Baracchino, Rv. 282237, la quale ha ritenuto non fisiologica una presenza di insoluti per circa il 43% del fatturato, cui era seguita una gravissima crisi di liquidità; v. anche Sez. 3, n. 19651 del 19/5/2022, Semprucci, non mass.) Ora, nel caso in esame, la situazione di difficoltà finanziaria prospettata dai ricorrenti è stata allegata in modo generico, senza indicare le dimensioni dell'impresa da essi amministrata, il numero dei suoi dipendenti, l'entità del suo giro d'affari e l'ammontare dei ricavi, né l'andamento della sua situazione finanziaria e patrimoniale (allo scopo di consentire di verificare l'effettiva esistenza di una situazione di impossibilità assoluta, ostativa al versamento delle somme dovute, conseguente all'inadempimento della [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., pari a euro ei • 12359.852,80, di cui iva per euro 64.842,80, inferiore all'iva non corrisposta, pari a euro 586,559,66 per il 2015 e a euro 437.875,00 per il 2016), né i dati di bilancio (onde valutare l'incidenza di tale inadempimento rispetto alle obbligazioni tributarie rimaste inadempiute e, più, in generale, sulla situazione patrimoniale e finanziaria della società), ma solo la dichiarazione di fallimento della società nel 2019 su ricorso dell'Agenzia delle Entrate, cosicché i rilievi svolti dai ricorrenti risultano inidonei a censurare la decisione impugnata, posto che da essi non emerge una situazione di impossibilità assoluta non riconducibile a scelte imprenditoriali e idonea a scriminare, o a rendere inesigibile la condotta, o a escluderne la volontarietà, e che sia stata illogicamente o insufficientemente considerata dai giudici di merito. La situazione prospettata, peraltro, non appare affatto imprevedibile né estranea alla sfera di dominio dell'imprenditore, in quanto essa, secondo la stessa prospettazione dei ricorrenti e come osservato dalla Corte d'appello di Bologna, risulta dovuta a vicende che non possono dirsi anomale o eccezionali nell'ambito della vita e della attività di una impresa commerciale, trattandosi di avvenimenti (quali il mancato pagamento di alcune forniture di merci) che rientrano nel novero delle evenienze che possono ordinariamente verificarsi nel corso di una attività d'impresa e fanno parte del rischio della stessa (non essendo, come già evidenziato, stati allegati elementi per apprezzarne la imprevedibilità e, soprattutto, la misura dell'incidenza sulla situazione finanziaria della società), cosicché detta situazione di difficoltà o crisi finanziaria non può certamente escludere la volontarietà della condotta omissiva contestata, o essere qualificata come uno stato di forza maggiore, idoneo a scriminare la condotta. La forza maggiore sussiste, infatti, in tutte le ipotesi in cui l'agente abbia fatto quanto era in suo potere per uniformarsi alla legge ma per cause indipendenti dalla sua volontà non vi era la possibilità di impedire l'evento o la condotta antigiuridica (Sez. 5, n. 23026 del 03/04/2017, Mastrolia, Rv. 270145), ma nel caso in esame non può certamente dirsi, anche a causa della genericità delle allegazioni dei ricorrenti, né che essi abbiano fatto tutto quanto in loro potere per adempiere al precetto (ossia per provvedere al versamento delle imposte dovute); né, non essendo nota la situazione patrimoniale e finanziaria della [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. al momento della consumazione del reato, né, tantomeno, la sua genesi, che non vi era la possibilità di compiere la condotta doverosa omessa (ossia il citato versamento) per cause indipendenti dalla volontà della debitrice, cioè della società amministrata dai ricorrenti. Deve, dunque, escludersi sia la sussistenza di una forza maggiore nel senso anzidetto, non essendovene gli elementi, sia la mancanza dell'elemento soggettivo del reato contestato ai ricorrenti.3. Il secondo motivo, relativo alla errata interpretazione dell'art. 26 d.P.R. 633/72 e alla illogicità della motivazione, nella parte relativa alla affermazione della possibilità per gli imputati di emettere una nota di credito per le somme non corrisposte dalla [OSCURATO:PERSONA], non è fondato. L'art. 26 del d.P.R. 633/72 consente di portare in detrazione l'imposta dovuta per un'operazione per la quale sia stata emessa fattura, che sia venuta meno in tutto o in parte successivamente alla registrazione di cui agli artt. 23 e 24, anche nel caso di mancato pagamento del corrispettivo da parte del cessionario o committente, a partire dalla data in cui quest'ultimo è assoggettato a una procedura concorsuale o dalla data del decreto che omologa un accordo di ristrutturazione dei debiti, o dalla data di pubblicazione nel registro delle imprese di un piano attestato, ovvero quando il mancato pagamento consegua a procedure esecutive individuali rimaste infruttuose (secondo quando ora previsto dal comma 3 bis dell'art. 26 citato). Nel caso in esame i ricorrenti, nel censurare l'affermazione della Corte d'appello secondo cui gli amministratori, a fronte dell'inadempimento della cessionaria [OSCURATO:PERSONA] avrebbero potuto emettere una nota di credito, non hanno dato atto di aver tentato azioni esecutive individuali prima della scadenza del termine per i versamenti delle imposte dovute dalla società dagli stessi amministrata, all'esito delle quali avrebbero potuto legittimamente emettere la nota di credito, e non hanno neppure tenuto conto del fatto che il fallimento della [OSCURATO:PERSONA] è stato dichiarato dal Tribunale di Milano con sentenza del 16/2/2017, ossia prima della scadenza del termine per il versamento dell'imposta sul valore aggiunto dovuta per l'anno 2017 (fissato al [OSCURATO:DATA_NASCITA]), che avrebbe consentito di emettere la nota quantomeno con riferimento all'iva dovuta per l'anno 2016, oggetto della contestazione di cui al capo b), mossa a [OSCURATO:PERSONA]. Ne consegue l'infondatezza dei rilievi sollevati dai ricorrenti a proposito della possibilità di emettere una nota di credito in relazione al corrispettivo non riscosso, che, peraltro, non riveste rilevanza decisiva nel complesso delle argomentazioni poste a fondamento della conferma della affermazione di responsabilità, fondate sulla volontarietà della condotta e sulla infondatezza della tesi difensiva degli imputati basata sulla insussistenza dell'elemento soggettivo del reato. 4. Il terzo motivo, relativo alla determinazione della pena, è manifestamente infondato. Esso, infatti, riproduce il corrispondente motivo d'appello, già disatteso dalla Corte d'appello, e si fonda sulla lamentela in ordine al mancato accoglimento di tale censura, in termini di mero dissenso, ossia lamentando di nuovo l'eccessività della pena e la mancata considerazione degli argomenti posti a sostegno della richiesta di mitigazione del trattamento sanzionatorio, senza in realtà individuare 7 L violazioni di disposizioni di legge penale o processuale o vizi della motivazione, ma solamente lamentando l'eccessività della pena e la mancata considerazione degli elementi allegati a sostegno della censura. Questi, però, sono stati adeguatamente considerati dalla Corte d'appello, che, nel confermare la pena stabilita dal primo giudice, tra l'altro in misura prossima al minimo edittale di sei mesi di reclusione (essendo stata considerata quale base di computo quella di nove mesi di reclusione in considerazione dell'ammontare delle imposte evase) e assai distante dalle media edittale, come tale non richiedente analitica giustificazione (cfr. Sez. 3, n. 29968 del 22/02/2019, [OSCURATO:PERSONA], Rv. 276288), ha sottolineato la gravità della condotta, in considerazione dell'entità delle imposte evase, e anche la mancata indicazione di elementi di positiva considerazione sul conto degli imputati idonei a giustificare una mitigazione del trattamento sanzionatorio: si tratta di motivazione idonea, essendo stati indicati gli elementi, tra quelli di cui all'art. 133 cod. pen., giudicati assorbenti nella valutazione di gravità della condotta, e che è stata censurata in modo generico e sul piano delle valutazioni di merito, dunque in modo non consentito nel giudizio di legittimità. 5. In conclusione il ricorso congiuntamente proposto dagli imputati deve essere rigettato, a cagione della infondatezza del primo e del secondo motivo e della inammis