Cassazione n. 35445/2022

la seguente ordinanza sul ricorso iscritto al n. 9312/2017R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], rappresentatae difesa dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso il secondo in Roma via della Giuliana n. 32, giusta procura speciale a margine del ricorso; –ricorrente – contro Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia n. 6327/16, depositata il 1° dicembre 2016. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13 settembre 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] Srl, esercente l’attività di produzione e lavorazione di articoli in gomma,impugna per cassazione con cinque motivi, la sentenza della CTR in epigrafe che, confermando la decisione della CTP di Bergamo, aveva ritenuto legittimi gli avvis i di accertamento emess i dall’Agenzia Oggetto: Accertamento – Raddoppio termini –Iva, Irap e ritenute –Sanzioni –Intermediazione di manodopera delle entrate per Iva e Irap e per l’omesso versamento delle ritenute per il 2007 e per il 2008, nonché gli atti di contestazione con cui era stata irrogata la sanzione ex art. 13 d.lgs. n. 471 del 1997 per l’omesso versamento delle ritenute medesime, per essersi la società avvalsa, per le attività di pulizia e facchinaggio, di impresa fittiziamente interposta, la cooperativa CBF Scral, in rapporti di lavoro invece intercorrenti direttamente tra la [OSCURATO:SOCIETA] e i singoli lavoratori. L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con i primi tre motivi la ricorrente denuncia la decadenza dell’Amministrazione finanziaria dal potere accertativo e sanzionatorio con riguardo alla ripresa per l’anno 2007. In particolare: -il primo motivo deduce l’inapplicabilità del raddoppio dei termini ex artt. 43 d.P.R. n. 600 del 1973 e 57 d.P.R. n. 633 del 1972 attesa la necessità dell’effettiva sussistenza dei presupposti per procedere alla denuncia penale, la cui valutazione deve essere operata dal giudice di merito e la cui prova incombe sull’Ufficio, non essendo sufficiente il dato formale della denuncia, neppure allegata all’avviso e, comunque, intervenuta successivamente a termine già decorso; -deduce, inoltre, l’avvenuta abrogazione della regola del raddoppio dei termini per effetto dell’art. 1, commi 130-132, l. n. 208 del 2015; - il secondo motivo lamenta l’inapplicabilità del raddoppio dei termini con riguardo alla ripresa Irap, la cui evasione non può dar luogo ad una fattispecie penalmente rilevante ai sensi della l. n. 74 del 2000; -il terzo motivo deduce la decadenza del potere sanzionatorio per l’avvenuto decorso del termine ex art. 20 d.lgs. n. 472 del 1997 attesa, da un lato, l’inapplicabilità in generale del raddoppio dei termini e, dall’altro, l’estraneità della suddetta disciplina alla violazione di omesso versamento delle ritenute.2. I motivi, che possono essere esaminati unitariamente investendo profili conferenti la medesima questione, sono infondati il primo e il terzo, mentre è fondato il secondo. 3. In tema di accertamento tributario, il raddoppio dei termini previsto dagli artt. 43, terzo comma, d.P.R. n.600 del 1973 per l'Irpef (e all’Ires) e 57, terzo comma, d.P.R. n. 633 del 1972 per l’Iva, consegue, nell'assetto anteriore alle modifiche di cui al d.lgs. n. 128 del 2015 e alla l. n. 208 del 2015, alla ricorrenzadi seri indizi di reato che facciano insorgere l'obbligo di denuncia penaleai sensi dell'art. 331 c.p.p. La dizione legislativa rende chiaro che il raddoppio è legato all'astratta sussistenza di un reato perseguibile d'ufficio, che fa sorgere l'obbligo di denuncia in capo al pubblico ufficiale ai sensi dell'art. 331 citato, e non dipende dal suo accertamento in concreto Ne deriva che, come più volte chiarito da questa Corte, anche sulla scorta deiprincìpi enunciati da Corte cost. n. 247 del 2011, il raddoppio opera in presenza di tale presupposto astratto, indipendentemente dall'effettiva presentazione della denunzia, dall'iniziodell'azione penale e dall'accertamento del reato nel processo (Cass. n. 17586 del 28/06/2019; Cass. n. 22337 del 13/09/2018; Cass. n. 11171 del 30/05/2016; da ultimo Cass. n. 13481 del 02/07/2020). Va sottolineato che –contrariamente a quanto sostenuto in ricorso –non si assiste ad una “riapertura” dei termini ma, semplicemente, come pure si è chiaramente espressa la Corte costituzionale, il termine ordinario è quello raddoppiato in presenza del presupposto dell’astratta sussistenza di illiceità penale. 3.1. In evidenza, ciò non rende di per sé legittimo qualunque accertamento compiuto dall'Amministrazione finanziaria oltre il termine-base fissato dalla legge, dovendo al contrario essere evitato, come chiarito dalla Corte costituzionale nella citata sentenza n. 247 del 2011, un uso pretestuoso e strumentale delle disposizioni in esame al fine di fruire ingiustificatamente di un più ampio termine di accertamento. Occorre tuttavia sottolineare che l’ambito di tale accertamento è specificamente delimitato. La stessa sentenza della Corte costituzionale n. 247 del 2011 ha infatti chiarito che, in caso di denuncia presentata oltre gli ordinari termini di decadenza o addirittura di accertamento compiuto senza denuncia, e sempre al fine di verificare l'uso pretestuoso del raddoppio dei termini, «il giudice tributario dovrà controllare, se richiesto con i motivi di impugnazione, la sussistenza dei presupposti dell'obbligo di denuncia, compiendo, al riguardo, una valutazione ora per allora (cosiddetta «prognosi postuma») circa la loro ricorrenza ed accertando, quindi, se l'amministrazione finanziaria abbia agito con imparzialità», con la precisazione che «il correlativo tema di prova — e, quindi, l'oggetto della valutazione da effettuarsi da parte del giudice tributario — è circoscritto al riscontro dei presupposti dell'obbligo di denuncia penale e non riguarda l'accertamento del reato» ( punto 5.3. della sentenzadella Corte costituzionale). Ne deriva che la contestazione del contribuente – e, a maggior ragione, il controllo ad opera del giudice tributario - non può mettere indiscussione la sussistenza del reato, né sotto il profilo dell'elemento oggettivo, né sotto quello dell'elemento soggettivo, né infine dal punto di vista del suo autore. 3.2. Nella specie, la CTR ha fatto buon governo degli anzidetti principi posto che, come emerge dalla motivazione, ha ritenuto sufficiente l’accertata esistenza del presupposto, poiché, tenuto conto della condotta contestata con l’avviso, ha verificato «la sussistenza di seri indizi di reati utili a determinare l’insorgenza dell’obbligo di denuncia».3.3. Irrilevanti, poi, sono le modifiche introdotte dall'art. 2, commi 1 e 2, d.lgs. n. 128 del 2015, che ha limitato il raddoppio dei termini di accertamento per violazioni penali solo ai casi in cui la denuncia è effettivamente presentata e trasmessa all'autorità giudiziaria entro il termine ordinario di decadenza dal potere di accertamento, e, poi, dall'art. 1, commi 130-132, l. n. 208 del 2015. La prima modifica, in virtù dell'apposita norma di salvaguardia prevista dall'art. 2 d.lgs. n. 128 del 2015, non si applica alle violazioni punibili constatate in processi verbali notificati prima del 2 settembre 2015 dalla notifica di atti impositivi entro il 31 dicembre 2015, quali sono quelle in oggetto, in cui la notifica dell'avviso di accertamento è intervenuta in data 23 ottobre 2013. Quanto alla seconda novella, il regime transitorio ivi previsto per i periodi d'imposta anteriori a quello in corso al 31 dicembre 2016 –per cui il raddoppio dei termini di accertamento, stabiliti dal secondo periodo del comma 132, opera purché la denuncia penale sia presentata o trasmessa entro il termine stabilito nel primo periodo del medesimo comma 132- riguarda solo le fattispecie non regolate dal precedente regime transitorio, cioè i casi in cui non sia stato notificato un atto impositivo (o di irrogazione di sanzioni) entro il 2 settembre 2015 (v. Cass. n. 33793 del 1 9/12/2019 ; Cass. n. 11620 del 14/05/2018). 4. Va invece accolto il motivo con riguardo alla ripresa Irap posto che, secondo la consolidata giurisprudenza della Corte, «non essendo l'Irap un'imposta per la quale siano previste sanzioni penali è evidente chein relazione alla stessa non può operare la disciplina del "raddoppio dei termini" di accertamento»quale applicabile ratione temporis (Cass.n. 10483 del 03/05/2018; Cass. n. 4742 del 24/02/2020).5. Va disattesa, infine, la censurataviolazione dell’art. 20 d.lgs. n. 472 del 1997 con riguardo alla irrogata sanzione ex art. 13 d.lgs. n. 471 del 1997 per l’omesso versamento delle ritenute. 5.1. L’art. 20, comma 1, primo periodo, d.lgs. n. 472 del 1997, nel testo ratione temporisvigente, dispone: «L'atto di contestazione di cui all'articolo 16, ovvero l'atto di irrogazione, devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è avvenuta la violazione o nel diverso termine previsto per l'accertamento dei singoli tributi» La locuzione ivi contenuta - « o nel diverso termine previsto per l'accertamento dei singoli tributi» -rende palese che se per il tributo è previsto un più lungo termine, lo stesso vale per l’irrogazione della sanzione, sicché, trovando applicazione, come precisato, il raddoppio dei termini ordinari, nessuna decadenza era intervenuta. 5.2. È poi infondata la prospettata, e suggestivamente introdotta, estraneità della violazione di omesso versamento delle ritenute alla suddetta locuzione. La tesi, formulata in termini assertivi e del tutto generici, sembra postulare che le ritenute costituiscano un diverso genus di imposte, alternativo alle imposte dirette, trascurando che il fondamento normativo delle ritenute su lavoro dipendente – come è contestato nella vicenda in giudizio –va individuato nell’art. 23 d.P.R. n. 600 del 1973 e che la ritenuta d’acconto null’altro è che una trattenuta Irpef, per i redditi delle persone giuridiche, o I res , in caso di persone giuridiche, effettuata da alcuni soggetti, i sostituti d’imposta, al momento del pagamento del corrispettivo di altri contribuenti, ovvero i sostituiti d’imposta. E, del resto, l’omesso versamento delle ritenute è specificamente sanzionato dall’art. 10 bis della l. n.74 del 2000.6. Il quarto motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione degli artt. 42 d.P.R. n. 600 del 1973, 58 d.P.R. n. 633 del 1972 e 7 della l. n. 212 del 2000 per aver la CTR rigettato l’eccezione di difetto di motivazione degli avvisi per la mancata allegazione degli atti richiamati. 6.1. Il motivo è inammissibile e per più ragioni. La doglianza, in primo luogo, non si confronta con la motivazione della CTR che, con la precisa indicazione del contenuto degli avvisi,ha ritenuto gli atti ben motivatiavendo l’Ufficio «fatto confluire negli avvisi di accertamento … i principali elementi dell’atto richiamato e non allegato» (v. pag. 6 sentenza CTR), per cui, in conformità alla consolidata giurisprudenza di questa Corte (v., tra le molte, Cass. n. 2614 del 10/02/2016; Cass. n. 24417 del 05/10/2018), non sussisteva il lamentato vizio. Dall’altro, il motivo è carente per autosufficienza, neppure avendo riprodotto gli avvisi, adempimento necessario tanto più a fronte della esplicita e ampia motivazione della CTR sul punto. 7. Il quinto motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione degli artt. 39 d.P.R. n. 600del 1973, 54 d.P.R. n. 633 del 1972, 2697, 2727 e 2729 c.c. per aver la CTR invertito l’onere della prova in ordine alla dimostrazione dell’effettività della esistenza tra le parti di un contratto di appalto, limitandosi ad avallare le apodittiche affermazioni dell’Ufficio. 7.1. Il motivo è in parte infondato, in parte inammissibile. Va escluso, in primo luogo, che la CTR abbia sovvertito i principi del riparto dell’onere della prova posto che ha valutato gli elementi indiziari forniti dall’Ufficio, ritenendo, e con ampia ed articolata motivazione,che questi avesse assolto all’onere su esso incombente. In particolare, risultava dimostrato in base a plurimi elementi (mancanza di contratto scritto di appalto; genericità delle fatture, carenti nella identificazione delle prestazioni e dei criteri di determinazione del compenso; gestione diretta dei dipendenti con esclusione di ogni controllo da parte della cooperativa; sostanziale carenza di organizzazione e strutture da parte della stessa cooperativa; …) che «la relazione commerciale intercorrente tra la società committente e la cooperativa possa qualificarsi non come appalto ma come somministrazione di manodopera, in funzione della quale l'utilizzatore si rivolge al somministratore per avvalersi del lavoro di personale non assunto direttamente, ma dipendente solo formalmente dalla somministratore, di fatto sottoposto al controllo del committente». La doglianza, per il resto, si risolve in una contestazione sulla valutazione delle prove operata dal giudice di merito mirata ad ottenere un nuovo riesame in fatto, non consentito in sede di legittimità e, dunque, inammissibile. 8. In conclusione, in accoglimento del secondo motivo, infondati il primo e il terzo, inammissibile il quar to, in parte infondato e in parte inammissibile il quinto, la sentenza va cassata nei limiti del motivo accolto e, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, va accolto l’originario ricorso della contribuente limitatamente alla ripresa Irap per il 2007. Le spese, attesa l’evoluzione della giurisprudenza sulla questione, su cui vi sono stati ripetuti interventi del legislatore, vanno compensate per ogni fase e grado. P.Q.M. [OSCURATO:PERSONA] accoglimento del secondo motivo di ricorso, infondati il primo e il terzo, inammissibile il quarto, in parte infondato e in parte inammissibile il quinto, cassa la sentenza nei limiti del motivo accolto e, non essendo necessa