Cassazione n. 22415/2026

llo Stato come perlegge– ricorrente –contro- intimati –avverso la sentenza n. 134/03/2022 della Commissione TributariaRegionale della Liguria, depositata in data 8/02/ 2022udita la relazione della causa svolta nell’adunanza camerale del[OSCURATO:DATA_NASCITA] dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 1Numero registro generale 21612/2022Numero sezionale 5136/2026Numero di raccolta generale 22415/2026Data pubblicazione 30/06/2026Erano notificati ai contribuenti gli avvisi di accertamento nn.TL703T401131, relativi a IRES, IVA e IRAP per l’anno d’imposta 2011,emessi nei confronti dei soci della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., già cancellata dalregistro delle imprese l’11 settembre 2013 a seguito della chiusura dellaliquidazione.deducendo l’illegittimità degli atti impositivi. In essi si contestava allasocietà l’utilizzo di tre fatture per operazioni inesistenti. I ricorrentieccepivano, in particolare, l’inapplicabilità dell’art. 28 del d. Lgs. n. 175del 2014, assumendone la natura non retroattiva. L’Agenzia delleEntrate si costituiva in giudizio, contestava le difese dei contribuenti esosteneva la legittimità dell’accertamento.[OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di [OSCURATO:PERSONA] accoglieva ilricorso e compensava le spese di lite.Avverso tale decisione l’Ufficio proponeva appello, deducendo laviolazione dell’art. 2495 c.c. e dell’art. 36 del d.P.R. n. 602 del 1973.Sosteneva che, una volta estinta la società, i debiti tributari non siestinguevano, ma si trasferivano ai soci secondo un meccanismo di tiposuccessorio. I contribuenti si costituivano anche nel giudizio di secondogrado, insistevano nelle eccezioni già formulate e chiedevano il rigettodell’appello, ribadendo la nullità degli avvisi di accertamento.Depositavano inoltre memoria ai sensi dell’art. 32 del d.lgs. n. 546 del1992.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Liguria ritenevainfondato l’appello. Osservava che la giurisprudenza aveva confermatol’irretroattività dell’art. 28, comma 4, del d. Lgs. n. 175 del 2014 e che,pertanto, tale disposizione non poteva applicarsi a una società estintaanteriormente alla sua entrata in vigore. Rilevava inoltre che anche laCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 2Numero registro generale 21612/2022Numero sezionale 5136/2026Numero di raccolta generale 22415/2026Data pubblicazione 30/06/2026responsabilità dei soci prevista dall’art. 2495 c.c. poteva operaresoltanto nei limiti delle somme riscosse in base al bilancio finale diliquidazione, ammontare che doveva essere provatodall’Amministrazione finanziaria. Tale prova, secondo il giudiced’appello, non emergeva dagli avvisi di accertamento impugnati.Per queste ragioni essa respingeva l’appello e confermava lasentenza di primo gradoRicorre a questa Corte l’Agenzia delle Entrate con atto affidato adue motivi.I contribuenti sono rimasti intimati in questa sede di Legittimità.Il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] ProcuratoreGenerale [OSCURATO:PERSONA] ha concluso chiedendo il rigetto del ricorsoRAGIONI DELLA DECISIONEVa esaminato per primo – in quanto censura motivazionale quindilogicamente e giuridicamente preliminare – il secondo motivo di ricorso.Detto motivo lamenta la nullità della sentenza per motivazioneapparente, ai sensi dell’art. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c., dell’art.118 disp. att. c.p.c. e dell’art. 36, secondo comma, n. 4, del d.lgs. n.546 del 1992, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., conriferimento alla statuizione con cui la Commissione tributaria regionaleafferma che la responsabilità dei soci può operare soltanto entro i limitidelle somme riscosse in base al bilancio di liquidazione e che talecircostanza non emergerebbe dagli avvisi di accertamento. La ricorrentededuce che tale passaggio argomentativo risulta ambiguo e privo diadeguata giustificazione, poiché non chiarisce se il giudice abbia intesoaffermare una responsabilità condizionata degli ex soci oppure abbiaritenuto infondata nel merito la pretesa erariale per mancata provadell’inattendibilità delle scritture contabili e del bilancio finale diCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 3Numero registro generale 21612/2022Numero sezionale 5136/2026Numero di raccolta generale 22415/2026Data pubblicazione 30/06/2026liquidazione. Sostiene quindi che la motivazione resa dal giudice diappello non espone in modo intellegibile le ragioni della decisione e sirisolve in una motivazione meramente apparente.Il motivo è infondato.Secondo la giurisprudenza delle Sezioni Unite di questa Corte, si èin presenza di una motivazione apparente allorché la motivazione, puressendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come partedel documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rendetuttavia percepibili le ragioni della decisione, perché consiste diargomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l'iter logicoseguito per la formazione del convincimento, di talché essa nonconsente alcun effettivo controllo sull'esattezza e sulla logicità delragionamento del giudice. Sostanzialmente omogenea alla motivazioneapparente è poi quella perplessa e incomprensibile: in entrambi i casi,invero – e purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, aprescindere dal confronto con le risultanze processuali – l'anomaliamotivazionale, implicante una violazione di legge costituzionalmenterilevante, integra un error in procedendo e, in quanto tale, comporta lanullità della sentenza impugnata per cassazione (Cass. Sez. Un. n.22232/2016; Cass. Sez. Un. n. 16599/2016).Nel presente caso, la sentenza rende comprensibile l’iter logico-giuridico seguito dal giudice per addivenire a decisione, con ciòrisultando esente dal vizio denunciato.Venendo ora all’esame dei restanti motivi secondo il loro ordine diproposizione, rileva la Corte che il primo motivo di ricorso censura lasentenza impugnata per violazione e falsa applicazione degli artt. 2495e 2697 c.c., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., nellaparte in cui la Commissione tributaria regionale ritiene che, per agire neiconfronti degli ex soci della società estinta, l’Amministrazione finanziariadebba provare l’avvenuto riparto di utili in sede di liquidazione. LaCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 4Numero registro generale 21612/2022Numero sezionale 5136/2026Numero di raccolta generale 22415/2026Data pubblicazione 30/06/2026ricorrente Agenzia delle Entrate deduce che la cancellazione della societàdal registro delle imprese determina un fenomeno successorio pereffetto del quale i debiti sociali si trasferiscono ai soci, a prescinderedall’effettiva riscossione di somme sulla base del bilancio finale diliquidazione. Sostiene, pertanto, che il mancato riparto non incide sullalegittimazione passiva dei soci, ma può rilevare soltanto come limitequantitativo della responsabilità, sicché la sentenza avrebbe errato sianel subordinare la responsabilità dei soci alla prova del riparto, sia nelporre a carico dell’Ufficio un onere probatorio non dovuto. Deduce inoltreche il giudice di appello avrebbe dovuto esaminare la fondatezza dellapretesa impositiva e l’attendibilità del bilancio finale di liquidazione,anziché escludere in radice la responsabilità degli ex soci.Il motivo è fondato.La cancellazione della società dal registro delle imprese, a partiredal momento in cui si verifica l’estinzione, priva la stessa della capacitàdi stare in giudizio, restando irrilevante l'eventuale esistenza di rapportigiuridici ancora pendenti (Cass. Sez. Un. nn. ri 6070/2013, 6071/2013,6072/2013). Non rimane tuttavia preclusa la possibilità di accertare leobbligazioni tributarie che facevano capo alla società. È stato precisatocon specifico riferimento al processo tributario: «[…] l'estinzione dellasocietà, di persone o di capitali, conseguente alla cancellazione dalregistro delle imprese, determina un fenomeno di tipo successorio, inforza del quale i rapporti obbligatori facenti capo all'ente non siestinguono – venendo altrimenti sacrificato ingiustamente il diritto deicreditori sociali -ma si trasferiscono ai soci”, discendendone “che i socipeculiari successori della società subentrano ex art. 110 c.p.c. nellalegittimazione processuale facente capo all'ente”, “dovendo inveceescludersi la legittimazione ‘ad causam’ del liquidatore della societàestinta […] il quale può essere destinatario di un'autonoma azionerisarcitoria ma non della pretesa attinente al debito sociale» (Cass. n.Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 5Numero registro generale 21612/2022Numero sezionale 5136/2026Numero di raccolta generale 22415/2026Data pubblicazione 30/06/20269085/2025 e Cass. 16362/2020). Per effetto del fenomeno successorio,il subentro riguarda i soci che rivestivano tale qualità al momento dellacancellazione della società (Cass. n. 24135/2025) mentre la cessazionedella capacità processuale ad agire e a essere convenuta in giudizio inpersona del liquidatore è rilevabile d’ufficio anche in sede di legittimità(Cass. n. 13862/2025).Dell’obbligazione societaria trasferita per il fenomeno successorioi soci rispondono nei limiti di quanto riscosso a seguito della liquidazioneo illimitatamente, a seconda che, pendente societate, fosserolimitatamente o illimitatamente responsabili per i debiti sociali (Cass.Sez. Un. 6070/2013). Ne consegue che è valida la notifica effettuata amani dei soci dopo l’estinzione della società a seguito di cancellazionedal registro delle imprese, poiché, analogamente a quanto previstodall'art. 65, quarto comma, d.P.R. n. 600 del 1973, per il caso di mortedel debitore e di notifica effettuata impersonalmente e collettivamentenell'ultimo domicilio dello stesso, con effetti valevoli nei confronti deglieredi, essa trova fondamento nel fenomeno successorio che si realizzacon riferimento alle situazioni debitorie gravanti sul dante causa, con ciòrealizzandosi comunque lo scopo della citata disciplina, che è quello direndere edotto almeno uno dei successori della pretesa azionata neiconfronti della società (Cass. n. 7168/2021). Le Sezioni Unite hannoanche chiarito che «[i]l successore che risponde solo intra vires dei debititrasmessigli non cessa, per questo, di essere un successore; e se ilsuaccennato limite di responsabilità dovesse rendere evidente l'inutilitàper il creditore di far valere le proprie ragioni nei confronti del socio, ciòsi rifletterebbe sul requisito dell'interesse ad agire (ma si tenga presenteche il creditore potrebbe avere comunque interesse all'accertamento delproprio diritto, ad esempio in funzione dell'escussione di garanzie) manon sulla legittimazione passiva del socio medesimo» (Cass. Sez. Un. n.6070/2013).Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 6Numero registro generale 21612/2022Numero sezionale 5136/2026Numero di raccolta generale 22415/2026Data pubblicazione 30/06/2026Anche di recente è stato ribadito che l’ex socio è successore per ilsolo fatto di essere stato socio e non perché abbia ricevuto quote diliquidazione e che il carattere universale della sua successione non ècontraddetto dal fatto che egli risponde delle obbligazioni della societàsolo nei limiti di quanto percepito (Cass. Sez. Un. n. 3625/2025). Neconsegue l'interesse dell'Agenzia delle entrate a procurarsi un titolo neiconfronti degli ex soci, potendovi essere la possibilità di sopravvenienzeAncora, le Sezioni Unite di questa Corte di cassazione (Cass. Sez.Un. n. 3625/2025), hanno risolto un importante contrastogiurisprudenziale, delineando con precisione i presupposti e le modalitàcon cui può essere affermata la responsabilità dei soci per i debititributari di una società estinta a seguito della cancellazione dal registrodelle imprese, ai sensi dell'art. 36 del d.P.R. n. 602 del 1973 operando,innanzitutto, la distinzione tra responsabilità successoria (art. 2495 c.c.)e responsabilità propria (art. 36 d.P.R. n. 602 del 1973), quali duediversi regimi di responsabilità che possono essere invocati nei confrontidei soci di una società estinta. La seconda, ossia la responsabilità propriaex art. 36 d.P.R. n. 602 del 1973 è una forma di responsabilità specificae autonoma, di natura tributaria, che non ha carattere successorio masorge iure proprio in capo ai soci (e ai liquidatori/amministratori) alverificarsi di determinate condizioni.L'art. 36 comma 3 del d.P.R. n. 602 del 1973 stabilisce che i sociche hanno ricevuto denaro o altri beni sociali negli ultimi due periodid'imposta prima della messa in liquidazione, o durante la liquidazionestessa, sono responsabili del pagamento delle imposte dovute dallasocietà "nei limiti del valore dei beni stessi" e l'ordinanza interlocutorian. 7425 del 2023 aveva rimesso alle Sezioni Unite proprio la questionerelativa alle modalità di accertamento di questa seconda forma diresponsabilità.Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 7Numero registro generale 21612/2022Numero sezionale 5136/2026Numero di raccolta generale 22415/2026Data pubblicazione 30/06/2026Di poi, la ridetta sentenza n. 3625/2025 ha enunciato tre principidi diritto fondamentali per configurare la responsabilità dei soci ai sensidell'art. 36 del d.P.R. n. 602 del 1973.Innanzitutto, in relazione al debito tributario della società estintaa seguito di cancellazione dal registro delle imprese, la responsabilità inargomento va fatta valere con la notificazione ai soci di un appositoavviso di accertamento ai sensi degli artt. 36, comma 5, del citato d.P.R.e 60 d.P.R. n. 600 del 1973, l'Amministrazione finanziaria deve provare,in caso di contestazione, il presupposto dell'avvenuta riscossione disomme in base al bilancio finale di liquidazione, previsto dall'art. 2495,comma 3, c.c., il quale integra una condizione dell'azione attinenteall'interesse ad agire del fisco, non già alla legittimazione passiva deisoci; ciò significa che spetta all'[OSCURATO:PERSONA] dimostrareil presupposto oggettivo della responsabilità del socio, ovvero chequest'ultimo abbia effettivamente ricevuto somme o beni dalla società.Tale prova non attiene alla legittimazione passiva del socio (che derivadalla sua qualità), ma è una "condizione dell'azione" che incidesull'interesse ad agire del Fisco; in assenza di tale prova, la pretesadell'Ufficio è infondata.Il secondo principio, di natura procedurale, è quello secondo cui,a tutela del diritto di difesa del socio, la responsabilità ex art. 36 nonpuò essere fatta valere implicitamente o incidentalmente, ma richiedeun atto formale e specifico: per configurare la responsabilità dei soci inrelazione al debito tributario della società estinta a seguito dicancellazione dal registro delle imprese, l'avvenuta riscossione disomme in base al bilancio finale di liquidazione costituisce elemento chel'amministrazione finanziaria è tenuta a dedurre con un apposito avvisodi accertamento nei confronti dei soci stessi, ai sensi dell'art. 36, comma5, del d.P.R. n. 602 del 1973, e che, quindi, non può essere rilevato nelgiudizio di impugnazione dell'atto impositivo originariamente notificatoCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 8Numero registro generale 21612/2022Numero sezionale 5136/2026Numero di raccolta generale 22415/2026Data pubblicazione 30/06/2026alla società, benché il processo prosegua da o nei confronti dei soci inqualità di successori della società estinta. Conseguentemente,l'[OSCURATO:PERSONA] deve notificare un autonomo e motivatoavviso di accertamento direttamente, all’uopo non bastando notificareal socio l'avviso di accertamento originariamente emesso nei confrontidella società estinta; tale atto deve specificamente contestare al sociola percezione di somme o beni e fondare su tale presupposto la pretesatributaria nei suoi confronti e la responsabilità del socio non può, quindi,essere accertata per la prima volta nel corso del giudizio avente adoggetto l'originario debito della società.Il terzo principio amplia la nozione di "interesse ad agire"dell’[OSCURATO:PERSONA], specificando che esso non è limitatoalla sola percezione di somme risultanti dal bilancio finale diliquidazione: l'interesse ad agire dell'amministrazione finanziaria -quando fa valere, con apposito avviso di accertamento ex artt. 36,comma 5, d.P.R. n. 602 del 1973 e 60 d.P.R. n. 600 del 1973, laresponsabilità dei soci per il debito tributario della società estinta - nonè escluso dalla mancata riscossione di somme in base al bilancio finaledi liquidazione, perché può essere integrato da altre evenienze come lasussistenza di beni e diritti che sono trasferiti ai soci, ancorché nonricompresi nel bilancio, o come l'escussione di garanzie. [OSCURATO:PERSONA] che l'interesse del creditore a perseguire il socio puòsussistere anche in assenza di una formale distribuzione di attivo nelbilancio di liquidazione. Questo può accadere, ad esempio, in presenzadi "sopravvenienze attive" o di beni e diritti non contemplati nel bilancioche si sono trasferiti ai soci; anche in queste ipotesi, l'onere di allegaree provare tali circostanze nell'ambito del procedimento di accertamentoavviato nei confronti del socio grava sempre sull'AmministrazioneCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 9Numero registro generale 21612/2022Numero sezionale 5136/2026Numero di raccolta generale 22415/2026Data pubblicazione 30/06/2026Nella fattispecie, la sentenza di appello si è disallineata rispetto airidetti principi, specialmente riguardo al terzo sopra riportato, in quantoha ritenuto che “…anche per l'applicazione dell'art. 2495 c.c. sullaresponsabilità dei soci può operare soltanto sulle somme da questiriscosse in base al bilancio fiscale di liquidazione e tale ammontare deve,comunque, essere provato dall'[OSCURATO:PERSONA]. Ciò nonpare rinvenirsi negli avvisi di accertamento emessi nei confronti dei socie di cui all'oggetto del presente giudizio”, con ciò erroneamentelimitando la responsabilità dei soci, senza chiarire se la stessa derivasseex art. 2495 c.c. o ex art. 36 del d.P.R. n. 602 del 1973, al solo caso incui fossero state riscosse somme da parte di costoro in forza del bilanciodi liquidazione.Pertanto, conclusivamente, va accolto il secondo motivo; il primomotivo è rigettato.La sentenza gravata è quindi cassata con rinvio al giudice di meritoper l’ulteriore corso; questi si atterrà ai superiori principi di diritto nelrivedere i fatti processuali, e all’esito della decisione regolerà anche lespese di lite con riguardo al presente giudizio di Legittimità P.Q.Maccoglie il secondo motivo di ricorso; rigetta il primo motivo; cassala sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Liguria in diversa composizione alla quale demandadi provvedere anche in ordine alle spese processuali del presentegiudizio di Legittimità.Così deciso in Roma, il 25 giugno 2026.La PresidenteGiulia IofridaCons. 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