Cassazione n. 36679/2022

guente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 14026/2014R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio eletto presso quest’ultima in Roma, via dei Portoghesi 12; –ricorrente – contro [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante protempore, rappresentata e difesa per procura speciale dal Prof. Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso il loro studio “[OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA]” in Roma, via G. Cuboni, n. 12; –controricorrente– e contro [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa per procura speciale dal Prof. Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso il loro studio “[OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA]” in Roma, via G. Cuboni, n. 12; –controricorrente– [OSCURATO:PERSONA] Presidente - [OSCURATO:PERSONA] Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. - [OSCURATO:PERSONA] Consigliere - [OSCURATO:PERSONA] Consigliere - Consigliere - CC– 25 / 11 /20 22 Oggetto: stabile organizzazione personale-art. 162 tuir- art. 5 conv. Italia/Svizzera- rilevanza del modello e del commentario OCSE e dellerispettive modifiche-principio di diritto-accertamento sostanziale dei presupposti avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, n. 144/32/13, depositata il 22 novembre 2013. udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 25 novembre 2022 dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]; Rilevato che: 1.All’esito di verifica fiscale della Guardia di finanza, conclusa con il relativo processo verbale di constatazione, l’Agenzia delle Entrateaccertò, relativamente agli anni d’imposta dal 2004 al 2008, ai fini Ires ed Irap, i redditi non dichiarati dalle società svizzere [OSCURATO:PERSONA] s.a. e [OSCURATO:PERSONA] s.a., operanti nel settore del commercio internazionale di articoli tessili e di abbigliamento, assumendo che entrambe avessero una stabile organizzazione personale in Italia, integrata da [OSCURATO:PERSONA], direttore delle due compaginiche, in tale qualità e nel nome e per conto delle due società, concludeva abitualmente, in Italia, i contratti con la loro clientela, costituita prevalentemente da imprese italiane. Le due società hanno proposto, avverso i rispettivi atti impositivi, distinti ricorsi, che l’adita Commissione tributaria provinciale di Como, con due diverse sentenze, ha accolto. I conseguenti appelli erariali sono stati riuniti e rigettati dalla Commissione tributaria regionale della Lombardia, con la sentenza di cui all’epigrafe. L’Agenzia ha quindi proposto ricorso, affidato ad un solo motivo, per la cassazione della sentenza d’appello. Le due società si sono costituite con distinti controricorsi, in ciascuno deducendo espressamente l’identità di contenuto con l’altro. Considerato che: 1. L’unico motivo di ricorso Con l’unico motivo di ricorso, la ricorrente Agenzia denuncia, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e la falsa applicazione degli artt. 2729 e 2697 cod. civ.; dell’art. 162, sesto comma, e 23, primo comma, lett. e), d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917; e dell’art. 5 della c onvenzione tra la Repubblica italiana e la Confederazione svizzera per evitare le doppie imposizioni e per regolare talune altre questioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio, ratificatae resa esecutiva dalla legge 23 dicembre 1978, n. 943. Sostiene l’Amministrazione che il complesso normativo evocato richiedeva, ai fini della configurazione della stabile organizzazione personale delle due società svizzere, la dimostrazione, anche tramite prova indiziaria, che per entrambe il [OSCURATO:PERSONA] stipulava abitualmente in Italia i contratti con la clientela. Tanto premesso, l’Agenzia evidenzia che la ricostruzione della fattispecie di cui all’accertamento era supportata dalle dichiarazioni rese durante la verifica innanzitutto dallo stesso [OSCURATO:PERSONA], il quale (come trascritto nell’appello erariale, a sua volta riprodotto nel ricorso) aveva affermato di rivestire, sin dalla fine degli anni settanta, l’incarico di direttore di entrambe le società e di essere, per tale qualità, l’unico responsabile dei contratti sia di acquisto che di vendita, che vengono appunto «stipulati dal direttore». Dichiarazioni indizianti, aggiunge la ricorrente, erano state rese anche da soggetti operanti per conto di alcune ([OSCURATO:PERSONA] s.n.c., [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e [OSCURATO:SOCIETA].) delle società italiane clienti delle due contribuenti, dalle quali risultava il ruolo assunto dallo stesso [OSCURATO:PERSONA] rispetto ai contratti commerciali conclusi con le fornitrici elvetiche. Tali elementi, secondo la ricorrente, si integravano con la circostanza che il [OSCURATO:PERSONA] aveva assunto e mantenuto per lungo tempo, sin dalla nascita delle due società svizzere, la predetta funzione di direttore delle stesse, che avevano in Italia clienti per una parte considerevoledel loro fatturato. Il quadro indiziario, poi, secondo la ricorrente, si arricchiva ulteriormente dal riscontro (tramite le risultanze dello strumento “telepass”), dei pedaggi autostradali relativi ad autovetture delle due società svizzere, in uso al [OSCURATO:PERSONA], dalle quali risultava che tali mezzi erano abitualmente presenti sul territorio italiano e transitavano comunque da varchi autostradali vicini alle sedi di clienti italiani. Non era sufficiente ad elidere la rilevanza indiziaria la circostanza, dedotta dalle contribuenti ed affermata dalla CTR, che altre società italiane, clienti a loro volta di quelle elvetiche, avevano reso dichiarazioni relative alla conclusione di loro contratti non tramite il [OSCURATO:PERSONA], ma direttamente con la società madre, a volte anche a distanza, utilizzando le telecomunicazioni. Infatti, secondo l’Agenzia, la fattispecie fiscale contestata non presuppone necessariamente che tutti gli affari della società non residente siano conclusi tramite la stabile organizzazione personale. Inoltre, assume l’Amministrazione, l’attività sostanziale di rappresentanza svolta dal [OSCURATO:PERSONA] in Italia non sarebbe comunque venuta meno neppure nelle ipotesi in cui i contratti tra le società elveticheed i clienti italiani fossero st ati conclusi formalmente in Svizzera o tramite sistemi di comunicazioni a distanza tra i contraenti, essendo comunque la chiusura degli affari preceduta dalla reale ed indispensabile attività dello stesso [OSCURATO:PERSONA], che di fatto, raccogliendo gli ordini, predeterminava le conseguenze commerciali e contrattuali del conseguente rapporto.Tanto meno, poi, la ricorrente, al contrario della CTR, riconosce rilevanza all’assoluzione in sede penale, per l’insussistenza della stabile organizzazione de qua, del legale rappresentante delle due società, imputato di aver omesso le relative dichiarazioni fiscali, trattandosi di esito dipeso dall’inutilizzabilità, ai fini dell’accertamento della responsabilità penale, delle presunzioni. Le quali, invece, possono essere utilizzate nel contesto della disciplina fiscale, ma, nel caso di specie, sono state oggetto di errore del giudice d’appello che, secondo la ricorrente, non ha correttamente sussunto gli indizi in questione nella fattispecie di cui all’art. 2729 cod. civ. 2. L’amm issibilità del mezzo Il motivo, al contrario di quanto eccepito dalle controricorrenti, è ammissibile, essendo specifico ed autosufficiente, con riferimento ai fatti di causa ed agli atti istruttori, individuati, e riprodotti in parte, nello stesso ricorso e sostanzialmente conformi (fatta salva la diversa valutazione giuridica) a quelli allegati dalle stesse controricorrenti, che invero non individuano neppure specifici deficitprocessuali dell’atto introduttivo erariale al riguardo. Tanto meno il motivo è inammissibile per attingere meramente le valutazioni in fatto del giudice d’appello. Infatti, innanzitutto l’Ufficio critica l’interpretazione data dalla CTR ad alcuni elementi della fattispecie normativa della stabile organizzazione (in particolare l’esercizio, abituale, del potere di concludere contratti per le società elvetiche), e quindi all’oggetto dell’onere della prova gravante sull’Amministrazione. Inoltre, la ricorrente denuncia il difetto di sussunzione degli elementi indiziari nell’ambito della fattispecie legale di cui all’art. 2729 cod. civ. e la conseguente fallacia dell’esito del ragionamento inferenziale svolto dalla CTR, ciò che è consentito, in sede di legittimità, in quanto «In tema di presunzioni, qualora il giudice di merito sussuma erroneamente sotto i tre caratteri individuatori della presunzione (gravità, precisione, concordanza) fatti concreti che non sono invece rispondenti a quei requisiti, il relativo ragionamento è censurabile in base all'art. 360, n. 3, c.p.c. (e non già alla stregua del n. 5 dello stesso art. 360), competendo alla Corte di cassazione, nell'esercizio della funzione di nomofilachia, controllare se la norma dell'art. 2729 c.c., oltre ad essere applicata esattamente a livello di declamazione astratta, lo sia stata anche sotto il profilo dell'applicazione a fattispecie concrete che effettivamente risultino ascrivibili alla fattispecie astratta.» (Cass. 16/11/2018, n. 2963). E’ quindi ammissibile denunciare in questa sede la violazione di legge che si realizza quando il giudice del merito « abbia fondato la presunzione su indizi privi di gravità, precisione e concordanza, sussumendo, cioè̀, sotto la previsione dell'art. 2729 cod. civ., fatti privi dei caratteri legali, e incorrendo, quindi, in una falsa applicazione della norma, esattamente assunta nella enunciazione della "fattispecie astratta", ma erronea mente applicata alla "fattispecie concreta".» (Cass., Sez. U., 07/04/2014, n. 8053, in motivazione). 3. Le norme applicabili La stabile organizzazione, istituto di origine convenzionale, ha ricevuto una disciplina compiuta nell’ordinamento interno a seguito delle modifiche apportate dal d.gs. 12.12.2003, n. 344 all’art. 162 d.P.R. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 917, il quale, nella versione applicabile ratione temporis (ovvero nella versione precedente alla novella introdotta dall’art. 1 della legge del [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 205, conseguente alla modifica, nel 2017, del modello Ocse),nel sesto e nel settimo comma, che qui interessano, così dispone: «6. Nonostante le disposizioni dei commi precedenti e salvo quanto previsto dal comma 7, costituisce una stabile organizzazione dell'impresa di cui al comma 1 il soggetto, residente o non residente, che nel territoriodello Stato abitualmente conclude in nome dell'impresa stessa contratti diversi da quelli di acquisto di beni. 7. Non costituisce stabile organizzazione dell'impresa non residente il solo fatto che essa eserciti nel territorio dello Stato la propria attivitàper mezzo di un mediatore, di un commissionario generale, o di ogni altro intermediario che goda di uno status indipendente, a condizione che dette persone agiscano nell'ambito della loro ordinaria attività.». La già citata convenzione tra Italia e Svizzera, per quanto qui rileva, così recita, ai commi 4 e 5 dell’art. 5: « 4. Una persona che agisce in uno Stato contraente per conto di un'impresa dell'altro Stato contraente -diversa da un agente che goda di uno status indipendente, di cui al paragrafo 5 - è considerata «stabile organizzazione» nel primo Stato se dispone nello Stato stesso di poteri che esercita abitualmente e che le permettono di concludere contratti a nome dell'impresa, salvo il caso in cui l'attività di detta persona sia limitata all'acquisto di merci per l'impresa. 5. Non si considera che un'impresa di uno Stato contraente ha una stabile organizzazione nell'altro Stato contraente per il solo fatto che essa vi esercita la propria attività per mezzo di un mediatore, di un commissionario generale o di ogni altro intermediario che goda di uno status indipendente, a condizione che dette persone agiscano nell'ambito della loro ordinaria attività.». Quanto al rapporto tra le due fonti appena richiamate, deve sottolinearsi che quella convenzionale, a sua volta conforme al modello Ocsedi convenzione tra gli Stati in materia di doppia imposizione, preesisteva al d.lgs. n. 344del 2003, che ha introdotto nel t.u.i.r. l’art. 162 anteriprodotto, dando attuazione all’art. 4, comma 1 , lettera a), della legge delega 7 aprile 2003, n. 80, che prevedeva l'introduzione della nozione interna di stabile organizzazione,prescrivendone l'elaborazione «sulla base dei criteri desumibili dagli accordi internazionali contro le doppie imposizioni». E’ quindi evidente la relazione di circolarità che, nella definizione e nell’interpretazione della nozione di stabile organizzazione, lega la norma interna di cui all'art. 162 d.P.R. n. 917 del 1986, già modellata sui criteri convenzionali, alla specifica singola previsione convenzionale e, pertanto, agli strumenti che sono di ausilio all’interpretazione di quest’ultima (in particolare il modello di convenzione ed il relativo commentario Ocse). Fermo restando, comunque, che (come rilevato da Cass. 20/11/ 2019 , n. 30140 , in motivazione) le convenzioni, una volta recepite nel nostro ordinamento interno con legge di ratifica, acquistano il valore di fonte primaria, ai sensi dell'art.10, comma 1, Cost. (che prevede il sistema di adattamento dell'ordinamento italiano alle norme del diritto internazionale) e dell'art.117 Cost. (che prevede l'obbligo comune dello Stato e delle Regioni di conformarsi ai vincoli derivanti dall'ordinamento comunitario ed agli obblighi internazionali), come peraltro ribadito, nella materia tributaria, anche dall'art. 75 del d.P.R. n. 600 del 1973 («nell'applicazione delle disposizioni concernenti le imposte sui redditi, sono fatti salvi accordi internazionali resi esecutivi in Italia») e dall'art. 169 del d.P.R. n. 917 del 1986 ( per il quale le disposizioni dello stessot.u. «si applicano, se più̀favorevoli al contribuente, anche in deroga agli accordi internazionali contro la doppia imposizione»). Sulla base di queste ultime norme, quindi, questa Corte (Cass. 19/01/2009, n. 1138; Cass. 15/7/2016, n. 14474) ha non solo affermato il principio generale che le Convenzioni, per il carattere di specialità̀del loro ambito di formazione, cos̀ come le altre norme internazionali pattizie, prevalgono sulle corrispondenti norme nazionali, dovendo la potestà̀legislativa essere esercitata nei vincoli derivanti, tra l'altro, dagli obblighi internazionali (art. 117 Cost., comma 1, nel testo di cui alla legge cost. 18 ottobre 2001, n. 3, art. 3); ma ha anche specificato che, in materia d'imposte sul reddito, le norme pattizie derivanti da accordi tra gli Stati prevalgono, attesane la specialità̀e la ratio di evitare fenomeni di doppia imposizione, su quelle interne (Cass.24/11/2016, n. 23984). 4. La fattispecie controversa . Nel caso di specie, come risulta daicontroricorsi (in partic olare pagg. 1 4 ss.) , non è controversoche il [OSCURATO:PERSONA] fosse legittimato ad agire, e quindi a concludere contratti, in nome e per conto dellesocietà svizzere, e che, in alcune circostanze, abbia negoziato i termini e le condizioni contrattuali con i clienti di queste ultime, a volte recandosi anche presso le sedi delle rappresentate elvetiche, oltre che, in alcuni casi, presso le sedi degli stessi clientiitaliani. Tanto menorisulta specificamente contestato che lo stesso [OSCURATO:PERSONA] fosse legato da un rapporto diretto con le società controricorrenti, delle quali del resto egli stesso si è definito dipendente e direttore, senza che l’attribuzione di tali qualità risulti puntualmente contraddetta. Nella sostanza, dunque, il [OSCURATO:PERSONA] era inserito in un contesto organizzativo complessivo (del quale, come risulta dalla sentenza impugnata, in parte qua non contestata, facevano parte, anche in ruoli apicali, diversi suoi prossimi congiunti, presenti purenella s.r.l. rappresentante fiscale in Italia delle due società svizzere), ciò che, al fine che qui interessa, esclude che egli god esse « di uno status indipendente » ed agisse «nell'ambito della [loro]ordinaria attività» a tale ipotetico status riconduci bile, ai sensi della clausola di esclusione della stabile organizzazione personale di cui ai ridetti commi 7 dell’art. 162 d.P.R. n. 917 del 1986 e 5 dell’art. 5 della convenzione Italia-Svizzera, la cui ricorrenza in concreto non è specificamente sostenuta dalle contribuenti. Infine, neppure è specificamente dedotto, sempre al fine di escludere la stabile organizzazione personale in ragione della norma nazionale e di quella pattizia, che i contratti in questione fossero relativi all’acquisto di beni. Ciò che è invece effettivamente controverso è, in via gradata: a)se il [OSCURATO:PERSONA] abbia o meno esercitato, nei periodi d’imposta accertati, la legittimazione (della quale era pacificamente titolare) a concludere contratti ( di versi dall’acquisto di beni) in nome delle società elvetiche; b) in caso affermativo, se l’esercizio di tale potere sia avvenuto nel territorio italiano; c) in caso ulteriormente affermativo, se l’esercizio di tale facoltà nel territorio italiano sia avvenuto abitualmente, con riferimento ai periodi d’imposta accertati. 5.La conclusione abitualenel territorio dello Stato di contratti in nome dell'impresa . L’interpretazione delle norme rilevanti ed il commentario Ocse. È utile premettere che, come èstato affermato in dottrina ed in giurisprudenza (Cass.22/01/2021, n. 1301, in motivazione), «il concetto di stabile organizzazione assume una funzione e una definizione diverse nei due settori di imposizione. Nell'ambito delle imposte dirette, la qualificazione non èunivoca, ma lasciata agli accordi stipulati tra gli Stati nelle convenzioni bilaterali. La stabile organizzazione èuna struttura materiale o personale riferibile al soggetto non residente e costituisce il presupposto rilevante ai fini della competenza territoriale per l'imposizione. Nel settore dell'I.V.A., imposta armonizzata in ambito comunitario, prevale l'esigenza di semplificare e di rendere univoca la definizione della competenza territoriale; nel caso in cui l'attribuzione del gettito agli Stati èregolata in base al criterio generale della ubicazione del prestatore, rileva il luogo in cui questi ha stabilito la sede. Nelle diverse tipologie di cessione di beni e prestazioni di servizi - è bene sottolinearlo - la competenza territoriale non è disciplinata esclusivamente sul presupposto della presenza del soggetto passivo nel territorio dello Stato, e ciò̀costituisce una ulteriore differenza rispetto al sistema delle imposte dirette». Premesso che nel caso sub iudice si controverte di imposte dirette, deve co nsiderarsi che n ell’interpretazione dell’art. 5, comma 4, della convenzione richiamata - come dell’art. 162, comma 7, d.P.R. 917 del 1986, vigente ratione temporis, cheper quanto qui interessa ad ess o sostanzialmente si conforma - assume rilevanza anche il commentario Ocse al modello di convenzione bilaterale in materia di doppia imposizione. Infatti, nella giurisprudenza di questa Corte in materia di convenzioni per evitare le doppie imposizioni (ex plurimis Cass. 20/11/2019 , n. 30140 ; Cass. 19/12/2018, n. 32842; Cass. 7/9/2018, n. 21865; Cass. 10/11/2017, n. 26638; Cass. 21/12/2018, n. 33218, relativa proprio all'interpretazione della "stabile organizzazione") viene riconosciuta rilevanza, in funzione interpretativa - ossia per arricchire di argomenti e corroborare una tesi già̀assunta in base al dato testuale, cos̀ come prevede la stessa convenzione di Vienna (cfr. la citata Cass. n. 23984 del 2016 e Cass. nn. 3367 e 3368 del 2002, n. 7851 del 2004 e n. 9942 del 2000, ivi richiamate) - sia al modello di convenzione approvato in ambito Ocsenel 1963, aggiornato nel 1977 ed oggetto via via di ulteriori emendamenti, costituente uno schema - tipo di riferimento, al quale si sono ispirati i contraenti; sia al commentario Ocseal relativo modello, il quale, pur non avendo valore normativo, costituisce, comunque, una raccomandazione diretta ai paesi aderenti all'Ocse(Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 17206). Tanto premesso, deve rilevarsi che l’art. 5, comma 4, della convenzione Italia-Svizzera trova corrispondenza nell’art. 5,paragrafo 4 , del relativo modello Ocse originario del 1963 (che, come si legge nel paragrafo 31 del commentarioOcse, è stato riformulato nel modello di convenzione del 1977, senza alterarne la sostanza,fatto salvo però proprio il caso delle ipotesi di esclusione della stabile organizzazione personale). Solo successivamente, a partire dal modello Ocse del 1997, l’individuazione della stabile organizzazione personale, trasferita nel paragrafo 5 dell’art. 5, ha incluso infatti la clausola «salvoil caso in cui le attività di detta persona siano limitate a quelle indicate nel paragrafo 4, le quali, se esercitate per mezzo di una sede fissa di affari, non permetterebbero di considerare questa sede fissa una ‘stabile organizzazione’ ai sensi delle disposizioni di detto paragrafo.». Il riferimento, nel modello modificato, alla c.d. negative listcontenuta nel precedente paragrafo 4 dell’art. 5 del modello include le ipotesi di insussistenza della stabile organizzazione nell’ipotesi di svolgimento di «qualsiasi altra attività che abbia carattere preparatorio o ausiliario» (art. 5, paragrafo 4, lett. e) e lett. f), del modello Ocse), tendendoa realizzare l’omogeneità, sul punto, con la disciplina della stabile organizzazione materiale ( così il paragrafo 31 del commentarioOcse). Anche nell’art. 162, comma 6, deld.P.R. n. 917 del 1986 applicabile al caso di specie mancail riferimento esplicito , nella descrizione della stabile organizzazione personale, all’eccezione dell’attività preparatoria ed ausiliare, pur già prevista dal comma 4 per quella materiale. Fermo restando che debbono applicarsi la norma pattizia e quella interna nelle versioni vigenti ratione temporis, l’evoluzione, nel 1977 e successivamente, del modello Ocse non esclude necessariamente la possibile rilevanza , almeno parziale, di supporto interpretativo e non normativa, del relativo commentario, a sua volta evolutosi. Invero la stessa Ocse ha costantemente considerato che le modifiche agli a rticoli del modello di convenzione, ed i cambiamenti nel c ommentario che costituisca no un risultato diretto di tali modifiche, non rilevano ai fini della interpretazione o dell’applicazione di convenzioni precedentemente stipulate, allorché le disposizioni di quelle convenzioni siano nella sostanza differenti da quelle degli articoli modificati. Ed in particolare, nel paragrafo 4 del commentario all’art. 5 del modello modificato nel 2017, è espressamente indicato che le modifiche al commentario -con riferimento alla nuova definizione di stabile organizzazione personale e di agente dipendente, alle attività preparatorie ed ausiliare ed alla antifragmentation rule-derivanti dalle modifiche al modello, si applicano solo per il futuro e non possono essere utilizzate per l’interpretazione dei vecchi trattati. Tuttavia, secondo l’Ocse, gli altri cambiamenti o le aggiunte apportate al commentario sono normalmente applicabili all’interpretazione ed all’applicazione delle convenzioni stipulate prima dell’adozione di queste, poiché riflettono il consenso dei paesi membri con riferimento alla corretta interpretazione delle disposizioni esistenti ed alla loro applicazione a casi specifici(cfr. OECD , [OSCURATO:PERSONA] on Income and Capital , introduzione, punto 35, versioni 1992, 1998; punto 33 ss. versioni 2000, 2003 , 2005,2008.). Possono, pertanto, essere di ausilio all’interpretazione delle convenzioni preesistenti quelle innovazioni del commentario che non siano la conseguenza immediata di corrispondenti modifiche nel modello di convenzione, rappresentando piuttosto l’evoluzione di un’interpretazione, condivisa dai paesi membri, del testo del modello preesistente. Va quindi formulato il seguente principio di diritto: « In tema di imposte dirette, ai fini della definizione in termini sostanziali del concetto di stabile organizzazione personale, l’art. 5, par. 4 e 5, della [OSCURATO:PERSONA]Svizzera contro le doppie imposizioni va interpretato anche con l’ausilio del Commentario OCSE al relativo Modello convenzionale, potendo a tal fine tenersi conto dei cambiamenti nel Commentario, successivi alla stipula della Convenzione, chenon derivino direttamente da sopravvenute modifiche dello stesso articolo nel Modello OCSE e riflettanol’evoluzione dell’ interpretazione delladisposizione tra i paesi membri». In tale contesto, deve peraltro considerarsi anche che l’Italia, con riferiment o al paragrafo33 del c ommentario all’art. 5 del modello , come modificato nel 2005 ( ove si precisa che la partecipazione alla fase delle trattative da parte di agenti non muniti di poteri di rappresentanza non è elemento sufficiente a costituire una stabile organizzazione personale) ha formulato, l’osservazione, ribadita successivamente, secondo cui nell’interpretazione del modello Ocse non può disattendere quella data dalla giurisprudenza nazionale, che ha ritenuto che la partecipazione alle trattative, sotto le direttive della società estera, possa costituire elemento idoneo ad integrare la fattispecie stabile organizzazione ( cfr. Cass. 25/07/2002 , n. 10925 , secondo cui «l’accertamento del potere di concludere contratti deve essere riferito alla reale situazione economica, e non alla legge civile, e lo stesso può riguardare anche singole fasi, come le trattative, e non necessariamente comprendere anche il potere di negoziare i termini del contratto”»; sulla riserva espressa dall’Italia e sull’irrilevanza interpretativa della modifica al commentario in punto di partecipazione alle trattive, in conseguenza di modifiche apposte al relativo modello, cfr. Cass. 28/07/2006, n.17206; Cass. 09/04/2010, n. 8488; Cass. 29/04/2016, n. 8543). 5.1. T irando quindi le fila di tali plurimi apporti, deve rilevarsi che, come emerge dal commentario Ocse all’art. 5 del modello , anche successivamente alla predetta convenzione ed alla riserva, il «potere di concludere contratti in nome dell'impresa» ( espressione già inserita nell’ originario modello di convenzione del 1963 e quindi nell’art. 5 della convenzione Italia - Svizzera, e nell’ art. 162 d.P.R. n. 917 del 198 6 ) non è limitato alla sola ipotesi di un agente che conclud a contratti letteralmente “ in nome dell'impresa", dovendo piuttosto estendersi anche « a ll’ agente che conclude contratti che sono vincolanti per l'impresa anche se tali contratti non sono effettivamente conclusi in nome dell'impresa»(paragrafo 32.1 del commentario all’art. 5 ) . La sussistenza, e l’esercizio, del potere in questione va quindi valutata non utilizzando soltanto parametri di natura formale e di matrice meramente civilistica (propri peraltro dei paesi di civil law)in tema di rappresentanza diretta ed indiretta, ma analizzando la fattispecie anche nell’ottica sostanziale ed economic a , dunque riconoscendone la sussistenza (come argomentato nel paragrafo 32) in capo «alle perso ne che, in considerazione dell'ambito della loro autorità o della natura della loro attività, coinvolgono l'impresa in una determinata misura in attività economiche nello Stato interessato». Pertanto, come ritenuto già dalla giurisprudenza di questa Corte, rientra nell’ipotesi tipica normativa il caso nel quale la società svizzera disponga stabilmente in Italia di un agente non indipendente, munito di potere di rappresentanza e quindi abilitato a concludere contratti, anche se lo stesso deve agire sulla base di dettagliati ordini o direttive della società svizzera(Cass. 09/04/2010, n. 8488; conforme Cass.29/04/2016, n. 8543). Ma vi rientra altresì il caso in cui l’agente abbia il potere sostanziale di negoziare gli elementi ed i dettagli d el contratto, vincolando di fatto l'impresa alle clausole negoziali predisposte dall'intermediario in sede di trattativa (paragrafo 33). L’effettività del relativo potere sussisterebbe, ad esempio, anche laddove l’agente solleciti e riceva(ma non finalizziformalmente) ordini inviati direttamente al magazzino dell’impresa estera,che li approvi regolarmente dandovi esecuzione (paragrafo 32 .1 ) ; ed in generale sarebbe riscontrabile quando un soggetto, indipendentemente dalla formale conclusione dei negozi in n ome dell’impresa non residente, determini la conclusione di contratticon quest’ultima, anche se successivamente perfezionati senza sostanziali modifiche dalla stessa impresa [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA], pure la previsione, nel commentario (paragrafo 33), dell’insufficienza della partecipazione della persona alle trattativetra cliente ed impresa, e la riserva sul punto ribadita dall’Italia, vannoa loro volta modulate, come suggerisce anche la dottrina, a seconda delle circostanze del caso concreto. Vale a dire che, in base ai principi sinora richiamati, le relative modifiche al commentario, attingendouna corrispondente v ariazione - rispetto alla partecipazione alle trattative-del modello Ocse, non hanno diretta rilevanza ai fini dell’interpretazione di norme (quella pattizia e quella nazionale qui applicabili) che a loro volta non menzionano espressamente la partecipazione alle trattative come fattispecie non integrante la stabile organizzazione personale. Tuttavia, una volta che si acceda ad un’interpretazione sostanziale del “potere di concludere contratti in nome dell’impresa”, la fattispecie della partecipazione alle trattative si presta ad essere apprezzata secondo criteri non dissimili da quelli sinora espressi. Invero, ben possono configurarsi ipotesi nelle quali la parte cipazione della stessa persona, nell’interesse della società residente all’estero, pur se non espressa attraverso l’esercizio di una legittimazione rappresentativa formale ( che la ricondurrebbe alle norme convenzionali e pattizie in esame), comunque risu lti determinante per la conclusione ed il contenuto dell’affare, se apprezzata alla luce dei criteri di effettività già richiamati, e costituisca, pertanto, anch’essaesercizio del potere, formale o sostanziale,di concludere contratti a nome dell’impresa ai sensi dell’art. 5, paragrafo 4, della convenzione Italia-Svizzera, interpretato nel senso appena precisato. 5.2. La natura anche sostanziale e concreta del potere di concludere contratti, inteso come “autorità sufficiente per vincolare la partecipazione dell'impresa all'attività imprenditoriale nello Stato interessato” (par. 32), determina inoltre l’accertamento dell’esercizio effettivo di tale facoltà, nonché del luogo dove essavenga esercitata e della frequenza con la quale essa sia utilizzat a . Rileva sul punto il commentario ch e « l'autorità deve essere esercitata abitualmente nell'altro Stato; se questo sia il caso o meno dovrebbe essere determinato sulla base delle realtà commerciali della situazione. Una persona che è autorizzata a negoziare tutti gli elementi e i dettagli di un contratto in modo vincolante per l'impresa può dirsi esercitare tale autorità "in quello Stato", anche se il contratto è firmato da un'altra persona nello Stato in cui l'impresa è situato o se la prima persona non ha ricevuto formalmente un potere di rappresentanza.». In particolare, l’accertamento dell’abitualità nell’esercizio del potere di concludere i contrattirichiede che la relativa attività sia «qualcosa di più che meramente transitoria», ma«l'entità e la frequenza dell'attività necessarie per concludere che l'agente "esercita abitualmente" l'amministrazione aggiudicatrice dipenderà dalla natura dei contratti e dall'attività del preponente», non essendo possibile stabilire un testdi frequenza preciso (33.1). L’interpretazione in chiave anche sostanziale, e non solo formale, dei requisiti della stabile organizzazione è condivisa dalla giurisprudenza di legittimità, secondo cui , in tema di imposte dirette , ai fini dell'individuazione di una stabile organizzazione nel territorio dello Stato di soggetto non residente, la relativa indagine deve essere condotta non solo sul piano formale, ma anche su quello sostanziale(Cass. 17/01/2013, n. 1103; conformi Cass. 25/05/2002, n. 7682 , con specifico riferimento alla non necessaria sussistenza di un potere di rappresentanza in senso proprio; Cass. 07/10/2011 , n. 20597; Cass. 24/11/2017,n. 28059; Cass.22/01/2021, n.1301). 6.L’accoglimento del motivo Premesso che, ai fini della tassazione dei redditi prodotti in Italia da una società svizzera, l'art. 5 della convenzione italo-svizzera deve essere interpretato nel senso che, per la sussistenza del requisito della stabile organizzazione non è necessaria la compresenza dell'elemento oggettivo previsto dal secondo comma (cd. stabile organizzazione materiale) e di quello soggettivo previsto dal quarto comma (cd. stabile organizzazione personale), essendo sufficiente anche soltanto quest'ultimo elemento (Cass. 09/04/2010, n. 8488; conforme Cass. 29/04/2016,n. 8543), deve rilevarsi che la CTR, nell’accertamento dell’insussistenza dell’elementosoggettivo, non ha fatto buon governo dei principi sinora illustrati. Innanzitutto, la sentenza impugnata non evidenzia(neppure attraverso la descrizione fattuale della fattispecie) quale interpretazione abbia adottato del potere di concludere contratti in nome delle imprese non residenti in questione, né quale sia il «ruolo commerciale»che riconosce al [OSCURATO:PERSONA] (il quale, nelle dichi arazioni già richiamate, aveva affermato di essere direttore delle due società svizzere e di essere l’unico a disporre del potere di concludere contratti in Italia per conto delle stesse), né quindi perché lo abbia ritenuto «solo procacciatore di affari». Difetta quindi totalmente la ricognizione, da parte della CTR, della fattispecie concreta, da condurre - in chiave non solo formale, ma soprattutto sostanziale- alla luce dei principi sinora richiamati. Inoltre, l’accertamento negativo della stabile organizzazione personale è sostanzialmente fondato sulla circostanza che le dichiarazioni di alcune società italiane clienti delle imprese non residenti, alle quali l’Agenzia attribuisce rilevanza indiziaria, «non trovano conferma»in quelle di altre clienti residenti, portate dalle contribuenti a discarico. Come dedotto dalla ricorrente [OSCURATO:PERSONA], tale argomentazione, non diversamente motivata, lascia presupporre logicamente che il giudice a quo abbia distortoil requisito dell’abitualità dell’operato della stabile organizzazione personale, erroneamente leggendolo non solo in termini di permanenza temporale e non meramente episodica, ma erroneamente anche comenecessaria totale coincidenza di un intervento del [OSCURATO:PERSONA] rispetto ad ogni affare concluso dalla società non residente con i clienti [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] inquadramento e sussunzione della fattispecie assorbono a monte la rilevanza delle considerazioni della CTR in ordine alla indifferenza probatoria dei percorsi delle autovetture delle società elvetiche, proprio perché, per usare le parole della sentenza stessa, «lafigura del [OSCURATO:PERSONA] […] era tutta da verificare […]». In sintesi, la pregnanza indiziaria o meno del dato rela tivo alla circolazione dei mezzi presuppone che siano chiariti l’interpretazione del dettato normativo adottata e l’accertamento del modus operandidella persona in questione, in difetto non essendone apprezzabile il significato e la rilevanza. La «giusta considerazione»del non meglio identificato “giudicato penale” di assoluzione dell’amministratore delle due società, che avrebbeescluso ai fini penali la sussistenza della stabile organizzazione nel territorio nazionale, traspone acriticamente (senza alcun apprezzamento da parte della CTR, neppure in termini di coincidenza temporale ed oggettiva dei fatti) tale accertamento nel giudizio tributario, attribuendogli sostanzialmente rilevanza decisiva, a fronte del residuo contesto di prove contrastanti, senza considerare tuttavia che, per giurisprudenza consolidata, ove pure sussista effettivamente un giudicato penale sul fatto, il giudice tributarionon può limitarsi alle sole risultanze del processo penale, ancorché riguardanti i medesimi fatti, ma, nell'esercizio dei suoi poteri, è tenuto a valutare tali circostanze sulla base del complessivo materiale probatorio acquisito nel giudizio tributario, non potendo attribuirsi alla sentenza penale irrevocabile su reati tributari alcuna automatica autorità di cosa giudicata, attesa l'autonomia dei due giudizi, la diversità dei mezzi di prova acquisibili e dei criteri di valutazione( da ultimo Cass. 04/12/2020, n. 27814, ex multis). Tanto premesso, deve aggiungersi che la lettura, complessiva, della motivazione della sentenza impugnata evidenzia come la CTR non abbia correttamente applicato neppure i principi che regolano il ragionamento inferenziale tipico della prova critica, giacché, a fronte di una molteplicità di indizi (tra i quali rientranole dichiarazioni prodotte tanto dalle contribuenti che dall’Amministrazione: ex multis Cass. 09/08/2016, n. 16711 ; Cass. 16/03/2018, n. 6616), non solo non ha proceduto alla valutazione anche delle dichiarazioni rese dallo stesso [OSCURATO:PERSONA], ma neppure ha dato conto di aver effettuato la doverosa ponderazionecomplessiva di tutti gli elementi presuntivi comunque già isolati nella motivazione, per accertare se essi siano concordanti e se la loro combinazione sia in grado di fornire una valida prova presuntiva, che magari non potrebbe dirsi raggiunta con certezza considerando atomisticamente uno o alcuni di essi(cfr. Cass. 06/06/2012, n. 9108; conformi, ex multis, Cass. 02/03/2017, n. 5374; Cass. 12/04/2018, n. 9059). Invero, la CTR si è limitata a contrapporre le dichiarazioni delle società clienti prodotte dalle due parti, sostanzialmente attribuendo infine rilevanza risolutiva decisiva al “giudicato penale”, a sua volta sottratto ad una lettura critica coordinata conle altre circostanze. Il ricorso va quindi accolto e la sentenza impugnata v