Cassazione n. 04430/2023

ione delle indagini bancarie di cui all’art.32del medesimo decreto e, in particolare, della presunzione di cuiall’art.32 comma cit.. Quale ulteriore conseguenza di tale qualifica- zione, il giudice d ’ appello escludeva l ’ automatico riconoscimento dei costinecessari a produrre il maggior reddito accertato e riteneva che partecontribuente non avesse assolto l ’ onere probat orio ordinario con riferimentoai costi suddetti. 3.Avverso la sentenza d ’ appello il contribuente propone ricorso, affi- dato a dodici motivi, cui replica l ’ Agenzia delle entrate con controri- corso.Il P.G. ha depositato requisitorie scritte. Ragionidella decisione 4.Con il primo motivo di ricorso si deduce - in relazione all ’ art. 360, comma1, n. 4 cod. proc. civ. - la nullit à della decisione per violazione dell’art. 53 d .Lgs. 546/92 con richiesta che la sentenza impugnata vengacassata senza rinvio a causa del mancato accoglimento dell ’ ec- cezionedi inammissibilit à dell ’ appello in relazione all ’ anno di imposta 2006per mancanza di motivi specifici . 5.La censura è affetta da concorrenti profili di inammissibilit à e infon- datezza.Va ribadito che « In tema di contenzioso tributario, la ripropo- sizione,a supporto dell'appello proposto dal contribuente, delle ragioni diimpugnazione del provvedimento impositivo in contrapposizio ne alle argomentazioniadottate dal giudice di primo grado assolve l'onere di impugnazionespecifica imposto dall'art. 53 del d.lgs. n. 546 del 1992, atteso il carattere devolutivo pieno, nel processo tributario, dell'ap- pello,mezzo quest'ultimo non limita to al controllo di vizi specifici, ma rivoltoad ottenere il riesame della causa nel merito » (Cass. 22 gennaio 2016n. 1200); e che, dal lato dell ’ Agenzia appellante, « Nel processo tributario,ove l ’ Amministrazione finanziaria si limiti a ribadire e ripro- porrein appello le stesse ragioni ed argomentazioni poste a sostegno dellalegittimità del proprio operato, come gi à dedotto in primo grado, in quanto considerate dalla stessa idonee a sostenere la legittimit à dell’avviso di accertamento annullato, è da ri tenersi assolto l ’ onere d’impugnazione specifica previsto dall ’ art. 53 del d.lgs. n. 546 del 1992.»(Cass. 22 marzo 2017 n. 7369 e, nello stesso senso, Cass. 1 luglio 2014 n. 14908; Cass. 29 febbraio 2012 n. 3064). La sentenza impugnataa pag.4 ha innanzit utto compiuto un preciso accertamento fattualedi specificit à delle censure di appello nel caso di specie e, in secondoluogo, da quanto emerge dalla lettura del ricorso ci ò è in linea coni principi di diritto - consolidati e da ritenersi prevalenti - di cui a taliarresti giurisprudenziali. Per tali concorrenti ragioni la decisione è immunedal vizio prospettato. 6.Con il secondo motivo il ricorrente - ex art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ. - prospetta la violazione e falsa applicazione dell ’ art. 42 comma 2 prima parte del d.P.R. n. 600/73 per aver sentenza impu- gnataritenuto - con riferimento agli accertamenti per gli anni dal 2003 al2005- che l ’ Amministrazione finanziaria avesse assolto il proprio ob- bligodi motivare gli avvisi contestati pur in assenza di indicazione delle singolemovimentazioni contestate. 6.1.Il terzo motivo - ai fini dell ’ art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ. - deduce la violazione dell ’ art . 42 comma 2 prima parte d.P.R. 600/73 in relazione al d ifetto di motivazione dell'avviso di accerta- mentoper l'annualit à impositiva 2006 . 7.I motivi, connessi in quanto entrambi prospettanti il difetto di moti- vazionedegli avvisi di accertamento per cui è causa a causa della man- cataindicazione delle singole movimentazioni bancarie utilizzate per la determinazionedell’imponibile conseguente all ’ accertamento analitico - induttivo, sono infondati. E ’ lo stesso ricorso a p.26 a riferire che il contribuenteè stato invitato al contraddittorio per gli anni 2003, 200 4, 2005,2006 e che in tale sede giustificava la quasi totalit à delle conte- stazioni.Dalla lettura dello stesso ricorso emerge cos ì che in sede pro- cedimentaleil contribuente aveva partecipato attivamente al contrad- dittoriopreventivo e in tale sede gli erano state comunicate le movi- mentazionicontestate, al punto che egli ha potuto fornire la prova con- trariain relazione ad un numero consistente delle originarie contesta- zioni, ottenendo anche che non entrassero a far parte del contenuto dell’attoimpositivo, la cui motivazione n é ha pertanto tenuto conto. 7.1.Ciò del resto si evince dallo stesso contenuto dei motivi in disa- mina,da cui si ricava che gli avvisi di accertamento contengono il rife- rimentoa tutti i versamenti riscontrati su l conto corrente e, quanto ai prelevamenti,alle singole operazioni. Del resto, nella stessa sentenza impugnataè specificamente accertata la circostanza secondo la quale la motivazione degli atti impositivi comprenderebbe anche il riferi- mentoal contraddi ttorio preventivo attivato con il contribuente, previa contestazione di ogni singola movimentazione oggetto di considera- zione,concorrente profilo di inammissibilit à delle censure. 8.Con la quarta censura il ricorrente, ai fini dell ’ art. 360 c omma 1 n. 3cod. proc. civ., prospetta la violazione e falsa applicazione degli artt. 39 comma 1 lett. d) e 39 comma 2 d.P.R. 600/73 in relazione alle modalitàdi accertamento effettuato dall'Agenzia delle Entrate per gli anni2003, 2004 e 2005, qualificato erroneamen te dal giudice d ’ appello nelsenso di analitico induttivo . 8.1.Con il quinto motivo di ricorso - agli effetti dell ’ art. 360 c omma 1 n.3 cod. proc. civ. - si censura la violazione e falsa applicazione degli artt.39 comma 1 lett. d) e 39 comma 2 d .P.R. 600/73 da parte della CTRnella parte in cui qualifica l ’ accertamento accertamento effettuato dall'Agenzia delle Entrate per l'anno 2006 come analitico induttivo, senzaneppure tener conto del fatto che l ’ appello dell ’ Amministrazione era a riguardo fondato solo sul nomen juris degli avvisi di accerta- mento. 9.Le censure, parallele, sono inammissibili perch é investono la quali- ficazionein diritto della fattispecie concreta, rimessa al giudice del me- rito,senza nemmeno riprodurre nella loro integralit à gli av visi di ac- certamentoimpugnati al fine di suffragare la propria prospettata qua- lificazionealternativa a quella desunta dalla CTR dagli atti impositivi. 10.La sesta doglianza esposta dal ricorrente prospetta, ai fini dell ’ art. 360 c omma 1 n. 3 cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell'art.32 co. 1 n, 2 d.P.R. 600/73 in relazione all'art. 18 co . 1 del citatodecreto, quanto agli anni 2003 2004 2005, avendo errato la CTR aritenere applicabile la presunzione di cui all'art. 32 co . 1 n. 2 d.P.R. 600/73anche al contribuente nonostante lo stesso fosse in contabilit à semplificata. 10.1.Il settimo motivo reitera la violazione e falsa applicazione delle medesimedisposizioni di legge pe r le medesime ragioni anche in rela- zioneall'anno 2006. 11.I motivi, connessi, sono infondati. Va data continuit à alla giurispru- denzadi sezione (Cass. Sez. 5 - , Ordinanza n. 40221 del 15/12/2021, Rv.663216 - 01) secondo la quale n tema di accertamento delle im- postesui redditi, la presunzione di cui all'art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973(secondo cui i prelevamenti e i versamenti operati sui conti cor- rentibancari, non annotati contabilmente, vanno imputati ai ricavi con- seguiti,nella propria attivit à , dal contribuente che non ne dimostri l'in- clusionenella base imponibile oppure l'estraneit à alla produzione del reddito)si applica anche alle imprese che abbiano adottato il regime dellacontabilità semplificata. La ultimo la Corte costituzionale con sen- tenzan.10/2023 ha salvato la presunzione di cui all ’ art.32 cit. proprio prendendoin carico anche il tema della contabilit à semplificata. Nonvi sono ragioni per discostarsi nel caso di specie da tali insegna- menti, e la sentenza impugnata è dunque conforme , sotto il profilo censurato,agli esposti principi di diritto. 12.L'ottavo motivo denuncia la nullit à della sentenza e del procedi- mento,ex art. 360 comma 1 n. 4 cod. proc. civ., per apparenza della motivazioneespressa dalla CTR nel qualificare come ana litico induttivo l’accertamento effettuato dall'Agenzia delle Entrate nei confronti del contribuenteper ciascun anno di imposta, attraverso un mero rinvio al contenutodegli atti impositivi . 13.La censura non pu ò trovare ingresso. Si deve ribadire che « La mo- tivazioneè solo apparente, e la sentenza è nulla perch é affetta da "er- ror in procedendo", quando, bench é graficamente esistente, non renda,tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perch é re- canteargomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ra- gionamentoseguito dal giudice per la formazione del proprio convinci- mento,non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le pi ù varie, ipotetiche congetture » (Sez. U , Sentenza n. 22232 del 03/11/2016, Rv. 641526 - 01). Inoltre, « La riformulazione dell'art. 360,primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essereinterpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 dellepreleggi, come riduzione al "minimo costituzionale" del sindacato dilegittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in Cassazione solol'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge co- stituzionalmenterilevante, in quanto attinente all'esistenza della mo- tivazione in s é , purch é il vizio risulti dal testo della sentenza impu- gnata,a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'a- spettomateriale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "con- trasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessaed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rile- vanzadel semplic e difetto di "sufficienza" della motivazione » (Sez. U, Sentenzan. 8053 del 07/04/2014, Rv. 629830). 13.1.Orbene, nel caso di specie la decisione impugnata non va letta solonella piccola porzione richiamata in ricorso, laddove a pag.4 se- condoparagrafo d ella sentenza impugnata fa riferimento all ’ enunciato testualecontenuto nella motivazione degli atti impositivi, ma va inte- gratacon lo svolgimento del fatto e del processo racchiusi a pag.3 della sentenza,ove sono esposte chiaramente le difese delle part i in punto diqualificazione degli accertamenti. Inoltre, l ’ adesione alla qualifica- zionein termini di accertamento analitico induttivo ex a rt.39 comma 1 lett.d) d.P.R. n.600/73 non è basata sul mero elemento testuale, ma siunisce, ad es. a p.4 della sen tenza terzo capoverso, ad una valuta- zionedelle tecniche di indagini seguite, in particolare il ricorso agli ac- certamentibancari di cui all ’ art.32 d.P.R. n.600/73, e del tipo di pro- cedimentoamministrativo seguito, prendendo in carico il fatto che ha instauratoil contraddittorio e permesso al contribuente di giustificare insede di procedimento gran parte delle originarie contestazioni, ele- mentitutti che hanno sorretto la qualificazione da parte del giudice del merito nel senso di un accertamento che non prescindesse del tutto dallacontabilità aziendale. 14.Con il nono motivo, in relazione all ’ art. 360 comma 1 n. 5 cod. proc. civ., il ricorrente deduce quanto alle riprese per le annualit à 2003,2004 e 2005 la nullit à della sentenza per omesso esame di un fattoe di risultanze probatorie decisive per la controversia, in partico- larecirca la documentazione prodotta in primo grado dal contribuente . 15. In disparte dalla tecnica di formulazione della censura che non tieneconto del fatto che dal paradigma d ell ’ art. 360 comma 1 n. 5 cod. proc.civ. non pu ò mai discendere la nullit à della sentenza, il motivo èinammissibile perch é diretto ad ottenere un nuovo giudizio sul fatto eapprezzamento delle prove da parte del giudice di legittimit à . 15.1.Va infatti rammentato il corretto procedimento logico che il giu- dice di merito deve seguire nella valutazione degli indizi ai fini della disamina della fondatezza delle riprese: la gravit à , precisione e con- cordanza richiesti dalla legge vanno desunti dal loro esame comples- sivo,in un giudizio non atomistico di essi (ben potendo ciascuno di essi essere insufficiente da solo), sebbene preceduto dalla considerazione diognuno per individuare quelli significativi, perch é è necessaria la loro collocazionein un contesto a rticolato, nel quale un indizio rafforza ed adun tempo trae vigore dall'altro in vicendevole completamento (Cass.n.12002 del 2017; Cass. n. 5374 del 2017). Ci ò che rileva è che dalla valutazionecomplessiva emerga la sufficienza degli indizi a supportar e la presunzione semplice di fondatezza della pretesa, come avvenuto nelcaso in esame, fermo restando il diritto del contribuente a fornire laprova contraria. Inriferimento alla valutazione della prova contraria, il Collegio osserva come,per consolidat a interpretazione giurisprudenziale (Cass. Sez. U, Sentenzan. 8053 del 07/04/2014), l ’ omesso esame di elementi istrut- torinon integra di per s é il vizio di omesso esame di un fatto decisivo, seil fatto storico rilevante in causa sia stato comunque preso in consi- derazione,benché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risul- tanzeprobatorie offerte dalle parti e nella fattispecie il fatto storico è indubbiamentestato considerato. Ci ò è quanto avvenuto nella fattispe- ciein esame, in cui a pag.5 della sentenza si legge che « non risulta cheil contribuente abbia giustificato i versamenti ed i prelevamenti che glisono stati contestati, essendosi lo stesso limitato a generiche e non puntuali giustificazioni » , con conseguente inammissibilit à del motivo neitermini proposti . Infatti,alle pagg.37 - 41 il contribuente riproduce documentazione gi à offertain sede amministrativa all ’ interlocuzione e poi versata in giudi- zioe valutata da due gradi di giudizio di merito, adempimenti di cui d à contola sen tenza impugnata ( « l ’ Ufficio ha sottratto dagli addebiti l ’ im- porto complessivo di Euro 214.432,33, avendo riguardo al saldo ini- ziale,ai pagamenti ed incassi ACI, ad effetti ritirati, a bollettini di conto correntepostale, a POS e carte di credito, a rimbo rsi per finanziamenti eprelievi per esigenze personali » , ibidem ) e non è ammissibile in sede dilegittimità una ulteriore valutazione della prova 16.Con la decim a censura, formulata ex art. 360 comma 1 n. 3 cod. proc.civ., il ricorrente contesta quanto alle riprese per le annualit à 2003,2004 e 2005 la violazione e falsa applicazione dell'art. 32 co . 1 n.2 d .P.R. 600/73 nella parte in cui non ha ritenuto che l'indicazione dei beneficiari degli accrediti ed addebiti sia sufficiente a vincere la presunzionedi cui alla suddetta previsione di legge . 17.Il motivo è inammissibile in quanto non coglie la ratio dec idendi , dalmomento che dai medesimi passaggi della sentenza di appello so- prariportati, si evince come la CTR abbia compiuto una compiuta va- lutazionedel fatto e del quadro probatorio coprendo la questione sot- tostante la censura con un accertamento di man cato assolvimento dell’onere della prova da parte del contribuente di corrispondenza di ciascunagiustificazione ad ogni singola movimentazione bancaria con- testata, non essendo evidentemente sufficiente la mera allegazione dell’esistenzadi beneficiari per assolvere l ’ onere della prova gravante suparte contribuente. 18.Con l'undicesimo motivo il ricorrente deduce, in relazione all ’ art. 360 comma 1 n. 3 cod. proc. civ. , la violazione e falsa applicazione dell'art.32 co . I n. 2 d .P.R. 600/73 da parte della sentenza impugnata, nellaparte in cui ha ritenuto di non riconoscere maggiori costi in rela- zioneai maggiori ricavi accertati quanto alle annualit à 2003 - 5 . 19. Anche il motivo in disamina è inammissibile, in presenza di un chiaro accertamento della CTR, contenuto a pag.5 della sentenza, terz’ultimoe penultimo capoverso, di mancata dimostrazione, com ’ era onere del contribuente fare ( cfr. Cass., 22 ottobre 2020, n. 23093; Cass. n. 12624/12), anche con elementi presuntivi, dell ’ esistenza e dell’inerenzadei costi, essendo esclusa la possibilit à di una forfetizza- zioneautomatica degli stessi, dal momento che si verte in un caso di accertamentoanalitico induttivo imperniato sulle movimentazioni ban- cariee non di accertamento induttivo puro. 20.Il dodicesimo motivo di ricorso, con cui viene lamentata la viola- zionedell’ art. 112 cod. proc. civ., ai fini de ll ’ art. 360 comma 1 n. 4 cod. proc. civ., e la nullit à della sentenza per omessa pronuncia da partedel giudice d ’ appello e omesso esame circa la questione de lla mancataallegazione della segnalazione della Guardia di Finanza e della autorizzazionealle indagini bancarie da parte dell ’ Agenzia è in parte infondata,in quanto a p.4 in calce la sentenza impugnata si pronuncia sullamancata autorizzazione e, per il resto, è inammissibile. Infatti,la censura è destituita di rilevanza, dal momento che per con- solidatainterpretazione giurisprudenziale (Cass. 12010/15 ), la segna- lazionedella Guardia di Finanza costituisce solo l'atto di innesco del l'ac- certamento, distinto dall'attivit à istruttoria ( cfr. Cass. 25486/2013; Cass.12819/2010; Cass. 2761/2009) e, come tale, non va allegata in quantonon a fa parte della motivazione dell ’ atto impositivo . 21.Al rigetto del ricorso segue il regolame