Cassazione n. 00686/2026

025 CC ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.3035/2022 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato presso i cui uffici aRoma, via dei Portoghesi n.12 è elettivamente domiciliata; -ricorrente- contro A.S.D. [OSCURATO:PERSONA] -intimata- avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale delle Marche n. 722del 2021 depositata i l 21 giugno 2021 non notificata . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 03dicembre 2025 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]Marconi. [OSCURATO:PERSONA] 1. La controversia trae origine dall’impugnazione proposta dalla ASD [OSCURATO:PERSONA], innanzi alla CTP di Macerata, dell’avviso di accertamento TQ7040301638/2011,notificatole dall’Agenzia delle Entrate il [OSCURATO:DATA_NASCITA], con cui era stato determinato un reddito di impresa dieuro 63.203,00 per l’anno di imposta 2006, con conseguente rideterminazione delle imposte dovute per IRES, IRAP e IVA e irrogazione delle relative sanzioni,in ragione della verificata inesistenza da parte della SIAE, con processo verbale di constatazione del 19.6.2010, dei presupposti per l’applicazione del regime fiscale agevolato previsto dalla leggen. 398 del 1991. 2. La CTP di Macerata aveva respinto il ricorso della contribuente sull’assunto che non avesse dimostrato l’esistenza dei presupposti per godere dell’agevolazione in quanto si era limitata ad affermazioni non supportate da documentazione utilizzabile ai fini del giudizio. 3. La CTR delle Marche, in accoglimento dell’appello proposto dall’associazione, aveva riformato la sentenza di primo grado e accolto il ricorso, ritenendo che le verifiche dell’ufficio fossero state superate dalle risultanze della documentazione prodotta dalla contribuente nella fase dell’accertamento con adesione di cui non era stato esaminato il contenuto e che si fosse concluso per la decadenza dal regime fiscale agevolato “su basi prettamente formalistiche”. 4. L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione avverso la sentenza della CTR delle Marche, affidandosi a tre motivi , e l’associazione contribuentenon ha svolto difese. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo la ricorrente ha lamentato la violazione e falsa applicazione, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., dell’art. 32 c. 3 d.P.R. n. 600 del 1973, dell’art. 51 comma 4 d. P.R. n. 633 del 1972 nonché dell’art. 2704 c.c. La CTR avrebbeviolato il precetto normativo che preclude l’utilizzabilità in sede processuale della documentazione non esibita dal contribuente in fase di verifica, sancito dall’art. 32 c. 3 d.P.R. n. 600 del 1973 e d a ll’art. 51 comma 4 d. P.R. n. 633 del 1972,dal momento che aveva deciso sulla base della documentazione relativa al libro soci, ai verbali dell’assemblea e al rendiconto dell’esercizio 2006, prodotta dall’associazione solo nella fase dell’accertamento con adesione e non esibita in riscontro agli inviti rivoltile dall’Ufficio nel corso della verifica, senza aver invocato alcuna causa impeditiva a lei non imputabile.La documentazione, in questione, era stata, peraltro,utilizzata dalla CTR ai fini del giudi zio nonostante la mancanza di data certa che la rendeva inopponibile al fisco,in violazione dell’art. 2704 c.c. 1.2.Il motivo è inammissibile per difetto di specificità e violazione dell’art. 366 comma 1 n. 6 c.p.c., in mancanza della riproduzione e richiamo nel corpo del ricorso per cassazione della parte degli atti e documenti processuali da cui risultano tempi, modalità e contenuto degli inviti alla produzione della documentazione rilevante ai fini della verifica che sarebbero stati rivolti alla contribuente, onde permettere a lla Corte di valutare, sulla base degli atti, la fondatezza della censura. 1.3. L’art. 32 comma 3 dpr 600/1973 , nella versione vigente ratione temporis, applicabileanche alle imposte indirette per effetto del richiamo operato dall’art. 51 dpr 633/1972,stabilisce che Le notizie ed i dati non addotti e gli atti, i documenti, i libri ed i registri non esibiti o non trasmessi in risposta agli inviti dell'ufficio non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente, ai fini dell'accertamento in sede amministrativa e contenziosa. Di ciò l'ufficio deve informare il contribuente contestualmente alla richiesta La norma prevede, quindi, una specifica causa di inutilizzabilità nel procedimento amministrativo e giudiziario della documentazione che il contribuente si sia rifiutato di esibire nel corso della verifica dietro espresso invito e relativo avvertimentodell’Ufficio. 1.4. Con riguardo alla valutazione della contestazione dell’utilizzabilità in giudizio della documentazione prodotta dal contribuente mossa dall’Amministrazione finanziaria, la giurisprudenza di legittimità ormai consolidata insegna che, in tema di accertamento tributario, occorre distinguere l'ipotesi in cui l'amministrazione finanziaria richieda al contribuente documenti mediante questionario, ai sensi dell'art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 in materia di imposte dirette, ovvero dell'art. 51 d.P.R. n. 633 del 1972, in materia di IVA, da quella avanzata nel corso di attività di accesso, ispezione o verifica ex art. 33 d.P.R. n. 600 cit., quanto all'imposizione reddituale ed ex art. 52 del d.P.R. n. 633 cit., quanto all'IVA, poiché -ferma restando la necessità, in ogni ipotesi, che l'amministrazione dimostri che vi era stata una puntuale indicazione di quanto richiesto, accompagnata dall'espresso avvertimento circa le conseguenze della mancata ottemperanza -nel primo caso, il mancato invio nei termini concessi della suindicata documentazione equivale a rifiuto, con conseguente inutilizzabilità della stessa in sede amministrativa e contenziosa, salvo che il contribuente non dichiari, all'atto della sua produzione con il ricorso, che l'inadempimento e avvenuto per causa a lui non imputabile, della cui prova e, comunque, onerato; nel secondo caso, invece, la mancata esibizione di quanto richiesto ne preclude la valutazione a favore del contribuente solo ove si traduca in un sostanziale rifiuto di rendere disponibile la documentazione, incombendo la prova dei relativi presupposti di fatto sull'amministrazione finanziaria ( Cass. n. 16757 del 2021, Cass. n. 5416 del 2024). 1.5.Pertanto, se la produzione dei documenti sia mancata nel corso della verifica e non a seguito di un espresso invito a dare chiarimenti e documentazione,l’ A genzia delle E ntrate deve provare anche l’esi stenza di un comportamento del contribuente equiparabile al rifiuto di produrre la documentazione. Ne derivache l’Amministrazione finanziaria, nel ricorso per cassazione ove lamenti la violazione dell’art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973, deve specificare le modalità con cui la documentazionecontestata è stata richiesta in sede di verifica con il relativo avvertimento e le circostanze idonee a comprovare il rifiuto del contribuente di esibirla. 1.6.Nel caso di specie l’Amministrazione finanziaria , nell’esporre il motivo di ricorso, si è limitata a richiamare in nota l’avvertimento prestampato contenuto nel processo verbale di constatazione della SIAE senza in alcun modo specificare, come, quando e con quale contenuto erano state avanzateal la contribuente le richieste di esibizione nel corso della verifica né quali erano state le sue risposte. 1.7. Analoga ragione di indeterminatezza della doglianza sussiste con riferimento alla pretesa violazione dell’art. 2704 c.c. svolta dalla ricorrente senza in alcun modo specificare quali sarebbero i documenti posti a fondamento della decisione, inopponibili per difetto di data certa. Il motivo incorre, quindi, in difetto di specificità e di autosufficienza. 2. Con il secondo motivo la ricorrente ha lamentato la violazione e falsa applicazione, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., dell’art. 1 legge n. 398 del 1991, dell’art. 148 commi 1,2,3 Tuir e dell’art. 90 legge n. 289 del 2002,in combinato disposto con l’art. 2697 e l’art. 2727 c.c. La decisione della CTR sarebbeerronea laddove ha ritenuto applicabile alla ASD il regime fiscale agevolato in mancanza di prova , che il contribuente aveva l’onere di fornire, dell’esistenza dei presupposti della normativa di riferimentosotto il profilo formale e sostanziale. Nel corso del giudizio erano rimasti privi di supporto probatorio sia i presupposti formali richiesti per l’applicazione del regime agevolato, quali la dicitura associazione sportiva dilettantistica nella denominazione sociale, l’effettiva spedizione degli avvisi di convocazione delle assemblee agli iscritti, la resa annuale del conto, la tracciabilità delle operazioni bancarie, sia il presupposto sostanziale dell’effettivo svolgimento da parte dell’ente di attività non commerciale diretta all’attuazione degli scopi istituzionali verso gli iscritti e cioè dell’attività di promozione sportiva senza scopo di lucro. 2.1. Con il terzo motivo la ricorrente ha lamentato, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 5 c.p.c., l’omessa motivazione su fatti oggetto di discussione e decisivi per il giudizio, sostenendo che la sentenza impugnata avrebbe trascurato del tutto di vagliare ilfatto complesso costituito dalle molteplici circostanze tutte decisive e oggetto di contestazione relative alla ricorrenza dei presupposti previsti dalla legge per l’applicazione del regime agevolato. 2.3. Il secondo ed il terzo motivo, strettamente connessi in quanto volti sostanzialmente a muovere la stessa censura, possono essere esaminati congiuntamente e sono fondati. 2.4.Le norme di cui la ricorrente lamenta la violazione prevedono ai fini del riconoscimento del regime fiscale agevolato alle associazioni sportive dilettantistiche il possesso diuna serie rigorosa di requisiti formali oltre che il presupposto sostanziale dell’effettivo esercizio di attività senza fine di lucro che è onere dell’associazione contribuenteprovare secondo gli ordinari criteri di ripartizione dell’onere della prova previsti dall’art. 2697 c.c., trattandosidella fruizione di un regime fiscale agevolato. La giurisprudenza della Corte in materia è consolidata nell’affermare che ai fini del riconoscimento del regime agevolato di cui all'art. 1 della legge n. 398 del 1991, rileva la qualificazione dell'associazione sportiva dilettantistica quale organismo senza fine di lucro da intendersi, in aderenza alla nozione eurounitaria, quello il cui atto costitutivo o statuto escluda, in caso di scioglimento, la devoluzione dei beni agli associati, trovando tale requisito preciso riscontro, ai fini IVA, nell' art. 4, comma 7, del D.P.R. n. 633 del 1972 e, per le imposte dirette, nell'art. 111, comma 4-quinquies (oggi art. 148, comma 8) del D.P.R. 917/1986. Alla necessità di conformità delle regole associative al dettato legislativo si aggiunge, poi, l'esigenza di una verifica in concreto sull'attività svolta al fine di evitare che lo schema associativo ( pur formalmente rispettoso degli ulteriori requisiti prescritti dalle lettere a), c), d), e) ed f) degli artt. 148, comma 8, del vigente D.P.R. n. 917 del 1986 e 4, comma 7, del D.P.R. n. 633 del 1972) sia di fatto impiegato quale schermo di un'attività commerciale svolta in forma associata. 2.2. Quindi, se è vero che l'applicabilità della disposizione è subordinata, innanzitutto, ad un requisito formale, cioè all'affiliazione dell'associazione alle federazioni sportive nazionali o a enti nazionali di promozione sportiva riconosciuti, ai fini del riconoscimento delle agevolazioni fiscali (con riguardo alle imposte sul valore aggiunto e sui redditi), tuttavia il possesso di questo requisito non è sufficiente, essendo necessaria la dimostrazione del presupposto sostanziale, costituito dalla effettiva sussistenza dei requisiti previsti dalla legge. Le esenzioni d' imposta a favore delle associazioni non lucrative -e, specificamente, delle associazioni sportive dilettantistiche - dipendono non d alla veste giuridica assunta dall'associazione (o, quantomeno, non soltanto da quella), bensì dall'effettivo esercizio di un'attività senza fine di lucro, sicché l'agevolazione fiscale, come quella contributiva, non spetta in base al solo dato formale (estrinseco e neutrale) dell'affiliazione al CONI, bensì per l'effettivo svolgimento dell'attività considerata, il cui onere probatorio incombe sul contribuente. ( Cass. 28723 del 2025 ; Cass. n. 31924 del 2024; Cass n. 6361del 2023; Cass. n. 30008 del 202 1). 2.5. Pertanto, l'accertamento dell’esistenza dei presupposti per l’applicazione del regime fiscale agevolato e delle relative esenzioni deve essere compiuto,innanzitutto, verificando la ricorrenza sul piano formale di tutti i requisiti richiesti: (i) dall’art. 1 legge n. 398 del 1991, nella versione vigente ratione temporis , cioè l’affiliazione alle federazioni sportive nazionali o agli enti nazionali di promozione sportiva e l’osservanza del limite quantitativo di proventi conseguiti nell’esercizio di attività commerciali, (ii) dall’art. 148 comma 8 Tuir e dall’art. 90 commi 17 e 18 della legge n. 289del 2002 e cioè l’indicazione nella denominazione sociale della finalità dilettantistica sportiva, la previsione dell’ oggetto sociale riferito all'organizzazione di attività sportive dilettantistiche, la previsione nell’atto costitutivo o nello statuto delle clausole volte ad assicurare il divieto di distribuzione degli utili, l’obbligo di devolvere il patrimonio dell’ente in caso di scioglimento ad associazione con finalità analoghe,l’intrasmissibilità della quota associativa, la disciplina del rapporto associativo atta a garantirne l’effettività e degli organi associativi atta a garantirne la democraticità , l’obbligo di redigere ed approvare il rendiconto annuale. Poi, all’esito della verifica dei requisiti formali , va accertata la ricorrenza anche in concreto delle caratteristiche delineate nello statuto verificando che l’associazione vi si conformi effettivamente attraverso l’esercizio di un’attività senza fine di lucro, in particolare, esaminando le attività sportive effettivamente praticate, le modalità con cui le prestazioni dell'ente sono erogate e l'effettiva sussistenza delle caratteristiche soggettive dell'associazione sportiva( Cass. n. 6361 del 2023; Cass . 31924 del 2024; Cass. 11078 del 2024; Cass. n. 19395 del 2025; Cass. 5883 del 2025; Cass.n. 62 del 2025). 2.6.Nel caso di specie la CTR si è discostata dai principi richiamati violando le previsioni relative ai presupposti per l’applicazione del regime fiscale agevolato e laprevisione relativa alla ripartizione dell’onere della prova . La sentenza impugnata ha, infatti, prima posto a caricodell’Ufficio l’onere di “dimostrare che dietro lo schermo di ente non lucrativo si esercita una vera e propria attività di impresa..” e poi , equivocando sul tenore dell’orientamento giurisprudenziale richiamato, ha ritenuto di poter prescindere dall’accertamento dell’esistenza o meno dei requisiti formali contestati dall’Amministrazione finanziaria, in presenza di taluni indici di effettività dell’attività di promozione senza scopo di lucro. 3. I l ricorso va, dunque, accolto in relazione al secondo motivo e terzo motivo con conseguente cassazione della sentenza impugnata e rinvio della causa per nuovo esame alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado delle Marche, che provvederà anche in ordine alle spese del presente giudizio di legittimità. P.Q.M dichiara inammissibile il primo motivo,accoglie il secondo ed il terzo motivo e cassala sentenza impugnata con rinvio alla C orte di giustizia tributaria di secondo grado delle Marche,in diversa composizione, che pro