Cassazione n. 33218/2025

a seguente ORDINANZA sul ricorso proposto da: Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’Avvocatura Generale dello Stato, e domiciliata presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma; -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso, giusta procura speciale allegata al controricorso, dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] che ha indicato recapito Pec, ed elettivamente domiciliato presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA], alla via [OSCURATO:PERSONA] in Roma; -controricorrente - avverso la sentenza n. 1066, pronunciata dalla Commissione Tributaria dell’[OSCURATO:PERSONA] il [OSCURATO:DATA_NASCITA], e pubblicata il 19.8.2021; ascoltata la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]; la Corte osserva: Oggetto: Irpef 2011 - Trattamento di fine mandato - Richiesta di rateazione - Pretesa acquiescenza - Tassazione separata ai sensi dell’art. 21 Tuir - Biennio di riferimento - *Principio di diritto. Fatti di causa 1. [OSCURATO:PERSONA] stipulava il [OSCURATO:DATA_NASCITA] un contratto di collaborazione onerosa con la [OSCURATO:PERSONA], per effetto del quale la società si impegnava a nominarlo quale componente del Consiglio di amministrazione fino al 2010. I rapporti tra le parti si interrompevano nel 2009, pertanto prima della data contrattualmente prevista, e ne nasceva un contenzioso definito con accordo conciliativo stipulato innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] del Lavoro di [OSCURATO:PERSONA]. L’intesa prevedeva il versamento delle somme maturate dal Bonini, nonché di un trattamento di fine mandato da corrispondere a seguito della scadenza del patto di non concorrenza, concordato come vigente dal maggio 2009 al maggio 2011. Le somme erano effettivamente versate dalla società a seguito della scadenza del periodo, nel 2011. 1.1. L’Agenzia delle Entrate notificava l’[OSCURATO:DATA_NASCITA] al contribuente comunicazione di irregolarità, domandando il versamento delle somme relative al trattamento di fine mandato, secondo la disciplina della tassazione separata di cui all’art. 21, primo comma, del Tuir, prendendo quale riferimento il biennio precedente, individuato negli anni 2007 e 2008. Il contribuente domandava ed otteneva la rateizzazione del debito tributario e versava la prima rata il 22.12.2014. Proponeva quindi, il 24.12.2024, istanza di annullamento in autotutela della pretesa tributaria e chiedeva il ricalcolo dell’imposta, sostenendo che il biennio da prendere in considerazione per il calcolo avrebbe dovuto essere dal 2009 al 2010, essendo state percepite le somme nel 2011, a seguito dell’avverarsi della condizione sospensiva. 2. In data 18.3.2015 [OSCURATO:PERSONA] proponeva anche istanza di rimborso dei pagamenti effettuati, domandando nuovamente il ricalcolo dell’imposta. L’Amministrazione finanziaria opponeva il silenzio rifiuto, che era impugnato dal contribuente innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Bologna (sent. CTR, p. 1). La CTP dichiarava il ricorso inammissibile, ritenendo la comunicazione d’irregolarità atto non impugnabile. 3. A seguito della sospensione dei pagamenti rateali, l’Amministrazione finanziaria notificava il 29.1.2018 al contribuente la cartella di pagamento n. 020 2017 0021804366 000, emessa ai sensi dell’art. 36 bis del Dpr n. 600 del 1973, con la quale richiedeva il versamento di quanto ancora dovuto, applicando inoltre le sanzioni. [OSCURATO:PERSONA] impugnava la cartella di pagamento innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Bologna contestando in primo luogo, anche in questo giudizio, che il diritto alla percezione del reddito per cui è causa, era maturato solo nel 2011 al verificarsi della condizione sospensiva, e pertanto il biennio di riferimento ai fini dell’imposizione doveva individuarsi negli anni 2009 e 2010. L’Agenzia delle Entrate si costituiva e sosteneva, per quanto in questa sede d’interesse che, a seguito del pagamento della prima rata, il contribuente aveva prestato acquiescenza al calcolo del dovuto come riportato nella comunicazione d’irregolarità, e comunque il suo credito nei confronti della società era maturato all’epoca della stipula dell’accordo conciliativo, nel 2009, e pertanto il biennio da prendere in considerazione ai fini del calcolo dell’imposta era costituito dagli anni 2007 e 2008. La CTP riteneva fondate le difese proposte dall’Amministrazione finanziaria e rigettava il ricorso del contribuente. 4. Avverso le decisioni sfavorevoli conseguite nel primo grado di giudizio spiegava appello con separati ricorsi il contribuente, innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] dell’[OSCURATO:PERSONA], riproponendo i propri argomenti. La CTR riuniva i ricorsi e, ritenute fondate le difese proposte dal contribuente, disponeva l’annullamento dell’avviso di irregolarità, e mandava all’Agenzia delle Entrate perché provvedesse al ricalcolo dell’imposta dovuta prendendo quale riferimento per l’imposizione gli anni 2009 e 2010. 5. Avverso la decisione adottata dal giudice dell’appello ha proposto ricorso per cassazione l’Amministrazione finanziaria, affidandosi a due strumenti d’impugnazione. Resiste mediante controricorso il contribuente. Ragioni della decisione 1. Con il primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., l’Agenzia delle Entrate contesta la violazione dell’art. 21 del D.Lgs. n. 546 del 1992 e degli artt. 2 e 3 bis del D.Lgs. n. 462 del 1997, dell’art. 36 bisdel Dpr n. 600 del 1973 e dell’art. 15 ter del Dpr n. 602 del 1973, per avere il giudice dell’appello erroneamente ritenuto che la richiesta di rateazione proposta dal contribuente dopo aver ricevuto la comunicazione d’irregolarità, cui è seguito il pagamento della prima rata, non abbia importato acquiescenza alla pretesa tributaria, discendendone la preclusione a contestare nel merito il debito fiscale. 2. Mediante il secondo strumento di impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., l’Ente impositore censura la violazione dell’art. 21 del Dpr n. 917 del 1986, per avere il giudice del gravame erroneamente ritenuto che il biennio da prendere in considerazione, ai fini della tassazione separata, dovesse decorrere retroattivamente dall’effettiva percezione delle somme dovute per il trattamento di fine mandato, mentre le stesse erano dovute già a seguito dell’accordo stipulato tra le parti nel 2009, ed il biennio da considerare ai fini dell’imposizione è pertanto dal 2007 al 2008. 3. Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle Entrate contesta la violazione di legge, in cui ritiene essere incorsa la CTR, per aver erroneamente ritenuto che la rateizzazione del debito tributario, ottenuta dal contribuente a seguito della comunicazione di irregolarità, nonché il pagamento della prima rata, non abbiano importato l’acquiescenza alla pretesa tributaria, discendendone la preclusione a contestare nel merito il debito fiscale. 3.1. Il giudice dell’appello ha osservato che “per costante insegnamento della Corte di Cassazione, la richiesta di rateizzazione e l’eventuale pagamento di alcune rate, effettuato per motivi di mera convenienza economica, non costituisce acquiescenza … (Cass. Sent. n. 337/2017, Ord. 14945/18)” (sent. CTR, p. 4). 3.2. Il contribuente, oltre a chiarire di avere in definitiva versato nove rate per complessivi Euro 15.967,00, richiama pronunce di questa Corte regolatrice che ritiene favorevoli alla propria tesi. L’Agenzia delle Entrate richiama ulteriori pronunce che ritiene offrano sostegno alla propria interpretazione. 3.3. Diversamente da quanto osservato dal giudice del gravame si sono verificati nel passato contrasti, anche nella giurisprudenza di legittimità, sulla questione del se importi acquiescenza al debito tributario la scelta del contribuente che, in presenza di una richiesta di pagamento del Fisco - nel caso di specie una comunicazione d’irregolarità, anche detta avviso bonario - domandi la rateizzazione del debito e provveda anche al pagamento di una o più rate. Appare più convincente, in proposito, la tesi divenuta maggioritaria secondo cui “l'istituto dell'acquiescenza al provvedimento amministrativo, sotto la specie dell'accettazione di esso, non trova applicazione nel diritto tributario, nel quale vige il principio generale secondo cui non può attribuirsi al puro e semplice riconoscimento, esplicito o implicito, fatto dal contribuente, di essere tenuto al pagamento di un tributo, e contenuto in atti della procedura di accertamento e di riscossione (denunce, adesioni, pagamenti, domande di rateizzazione o di altri benefici), l'effetto di precludere ogni contestazione in ordine all'"an debeatur", salvo che non siano scaduti i termini di impugnazione e che non possa considerarsi estinto il rapporto tributario”, Cass. sez. VI-V, 8.9.2022, n. 26515 (conf. Cass. sez. V, 8.2.2017, n. 3347). 3.4. L’Amministrazione finanziaria, con il medesimo mezzo di impugnazione, critica pure che il ricorso introdotto dal contribuente risulterebbe comunque inammissibile perché tardivo, essendo stato proposto solo il 3.7.2015, quando i termini di legge, rispetto ad una comunicazione di irregolarità notificata il 24.11.2014, erano ampiamente scaduti. 3.4.1. Invero, sul fondamento degli atti di causa la censura non risulta completamente comprensibile, perché sia le parti che il giudice dell’appello riferiscono dell’impugnazione da parte del contribuente di un silenzio rifiuto opposto all’istanza di rimborso del [OSCURATO:DATA_NASCITA], introdotta il 3.7.2025, e dunque tempestivamente, tenuto conto dei termini necessari per la formazione del silenzio rifiuto. Non risulta un’impugnazione della comunicazione di irregolarità, anche se la CTR aveva pronunciato in proposito affermando, non condivisibilmente, la non impugnabilità di un avviso bonario. La CTR ha invece ritenuto l’impugnabilità della comunicazione di irregolarità ed ha quindi deciso la causa nel merito. 3.4.2. In ogni caso la CTR non pronuncia sul punto della tardività dell’impugnazione della comunicazione d’irregolarità, ma l’Agenzia delle Entrate non contesta una omessa pronuncia. Non solo, l’Amministrazione finanziaria non specifica come abbia proposto la propria contestazione nei gradi di merito del giudizio, e la sua censura difetta pertanto di specificità. Inoltre, questa Corte di legittimità ha già chiarito che “in tema di processo tributario, sebbene l'inammissibilità del ricorso introduttivo sia rilevabile d'ufficio in ogni stato e grado del giudizio, tuttavia la relativa eccezione non può essere sollevata per la prima volta in Cassazione, allorché il suo esame implichi un accertamento in fatto (nella specie, l'esame di documenti riguardanti la notifica dell'atto impositivo in relazione alla data d'inoltro del ricorso), come tale rimesso al giudice di merito”, Cass. sez. V, 19.8.2020, n. 17363. In definitiva il primo motivo di ricorso introdotto dall’Ente impositore, nella parte in cui può ritenersi ammissibile, risulta comunque infondato, e deve perciò essere respinto. 4. Mediante il secondo strumento di impugnazione l’Agenzia delle Entrate censura la violazione di legge, in cui ritiene essere incorso il giudice del gravame, per aver erroneamente ritenuto che il biennio da prendere in considerazione, ai fini della tassazione separata, dovesse decorrere retroattivamente dall’affettiva percezione delle somme dovute per il trattamento di fine mandato, mentre le stesse erano dovute già a seguito dell’accordo stipulato tra le parti nel 2009, ed il biennio da considerare è pertanto dal 2007 al 2008. 4.1. Merita di essere ricordato che il regime di imposizione del trattamento di fine mandato è dettato dall’art. 21, primo comma del Dpr n. 917 del 1986 (Tuir), il quale prevede che “l'imposta è determinata applicando all'ammontare percepito, l'aliquota corrispondente alla metà del reddito complessivo netto del contribuente nel biennio anteriore all'anno in cui è sorto il diritto alla loro percezione”. Ai fini del corretto calcolo dell’imposizione, pertanto, risulta decisivo accertare quando è ‘sorto il diritto alla percezione’ del reddito, per poter individuare il biennio precedente cui occorre operare riferimento. 4.2. La CTR osserva che “il biennio di riferimento è necessariamente il biennio 2009/2010, poiché il diritto alla percezione si è perfezionato ed è divenuto esigibile solo nel maggio 2021. Non ha infatti alcuna rilevanza la circostanza che la transazione tra le parti, in cui era previsto il suddetto pagamento, sia intervenuta nel 2009, poiché all’epoca della transazione, il diritto era ancora sottoposto a condizione sospensiva dell’adempimento, da parte di [OSCURATO:PERSONA], della propria obbligazione di non concorrenza, adempimento verificatosi nel maggio 2011, data in cui il diritto di pagamento a favore dello stesso [OSCURATO:PERSONA], contemplato nell’accordo transattivo ed oggetto del presente giudizio, è divenuto effettivo ed esigibile” (sent. CTR, p. 4 s.). 4.3. La tesi sostenuta dal giudice dell’appello non risulta condivisibile. L’accordo conciliativo stipulato dal contribuente Bonini con la società [OSCURATO:PERSONA], prevedeva la corresponsione all’ex dirigente (consigliere di amministrazione) di un cospicuo trattamento di fine mandato. L’effettiva erogazione delle somme era condizionato all’osservanza di un patto di non concorrenza di durata biennale. Pertanto, se nulla accadeva, le somme, come quantificate, dovevano essere corrisposte dalla società. Solo nell’ipotesi in cui il Bonini si fosse reso inosservante del patto di non concorrenza avrebbe perduto il diritto, già acquisito, alla corresponsione delle somme. Diversamente da quanto ritenuto dal giudice dell’appello, quindi, la condizione cui era sottoposto il patto non era sospensiva, bensì risolutiva, mentre il diritto alla percezione delle somme era già stato acquisito al patrimonio del contribuente, che poteva solo perderlo rendendosi inadempiente (cfr. in relazione a questioni sul punto analoghe, Cass. sez. V, 18.1.2019, n. 1304). Ne consegue la correttezza della tesi dell’Amministrazione finanziaria secondo cui, avendo il Bonini conseguito il diritto alla percezione delle somme nel 2009, gli anni da prendere in considerazione per calcolare l’imposizione dovuta sono il 2007 ed il 2008. Il secondo motivo di ricorso risulta pertanto fondato e deve perciò essere accolto. 4.3.1. Può in proposito indicarsi il principio di diritto secondo cui: “Nel regime di tassazione separata disciplinato dall’art. 21, primo comma, del d.P.R. n. 917 del 1986, qualora il contribuente abbia percepito somme quale indennità di fine mandato dalla società per la quale aveva prestato il proprio servizio, sotto condizione di osservanza del patto di non concorrenza per due anni, il diritto alla percezione delle somme sorge con la stipula del patto, che è sottoposto a condizione risolutiva e non sospensiva, con la conseguenza che il biennio da prendere in considerazione ai fini dell’imposizione non è quello precedente l’effettiva corresponsione delle somme, bensì quello precedente la stipula del patto”. 5. In definitiva deve essere accolto il secondo motivo di ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate, rigettato il primo, la sentenza impugnata deve essere cassata in relazione al motivo accolto, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’[OSCURATO:PERSONA] perché proceda a nuovo esame. La Corte di Cassazione, P.Q.M accoglie il secondo motivo di ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate, rigettato il primo, cassa la decisione impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributa