Cassazione n. 26559/2023

ato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 6873/2019R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via Cicerone n. 44, presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dagli avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], giusta procura speciale a margine del ricorso; –ricorrente – contro Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Piemonten. 1308/ 07/18, depositata il 20 agosto 201 8 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 23 marzo 202 3 dal [OSCURATO:PERSONA]. Oggetto: Tributi -Credito IVA - Rimborso -Cd. consolidamento - Esclusione.Cons. est. G.M. Nonno [OSCURATO:PERSONA] 1. Con sentenza n. 1308/07/18 del 20 / 08 /20 18 la Commissione tributaria regionale del Piemonte (di seguito CTR) respingeva l’appello propostoda [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. (di seguito Ifis ) avverso la sentenza n. 316/06/16della Commissione tributaria provinciale di Alessandria (di seguito CTP), la quale aveva a sua volta respinto il ricorso proposto dalla società contribuente avverso un provvedimento di diniego di rimborso IVA relativa all’anno 2010. 1.1. Come si evince dalla sentenza impugnata, il diniego era motivato in ragione delle criticità emerse in relazione all’esistenza del credito. 1.2. La CTR rigettava l’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] evidenziando che: a)la tesi per la quale l’Ufficio era decaduto dal potere accertativo non poteva essere accolta in quanto in contrasto con la più recente giurisprudenza della S.C. e, segnatamente con Cass. S.U. n. 5096 del 2016; b) l’appellante non aveva assolto all’onere di fornire la prova del credito chiesto a rimborso. 2. Avverso la sentenza della CTR Ifis proponeva ricorso p er cassazione affidato a cinque motivi e depositava memoria ex art. 380 bis.1 cod. proc. civ. 3. L’Agenzia delle entrate resisteva in giudizio con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primomotivo di ricorso Ifisdeduce la nullità della sentenza e/o del procedimento per violazione dell’art. 111, sesto comma, Cost., degli artt. 112, 115 e 132, secondo comma, cod. proc. civ., dell’art. 36 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, degli artt. 30 e 38 bis del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e dell’art. 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per avere la CTR omesso di spiegare le ragioni per le quali la documentazione prodotta dalla Cons. est. G.M. Nonno ricorrente sarebbe insufficiente a giustificare il credito IVA chiesto a rimborso, rendendo così motivazione apparente. 1.1. Con il secondo ed il terzo motivo di ricorso si contesta violazione e falsa applicazione degli artt. 30, 38 bis, 54 e 57 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, degli artt. 8 e 10 della l. 27 luglio 2000, n. 212, nonché degli artt. 3, 53 e 97 Cost., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTRerroneamente ritenuto che l’Amministrazione finanziaria possa effettuare il controllo sulla esistenza del credito IVA chiesto a rimborso anche successivamente alla decorrenza del termine di decadenza previsto dalla legge (nella specie, il credito risale alle dichiarazion i IVA degli anni 2001 - 2003 e 2007 mentre la richiesta di rimborso è stata presentata nel 2011).La ricorrente evidenzia, tra l’altro,che, così interpretando le disposizioni di legge, si determinerebbe una irragionevole disparità di trattamento tra il credito richiesto in compensazione, che l’Amministrazione finanziaria deve controllare nel rispetto dei termini di decadenza previsti dalla legge, e il credito richiesto a rimborso, che può essere contestato senza rispetto di alcun limite temporale. 1.2. Con il quarto motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione su di un fatto decisivo per il giudizio in base agli artt. 112 e 115 cod. proc. civ., agli artt. 36 e 53 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, agli artt. 30, 38bis, 54 e 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 e all’art.2697 cod. civ., per non avere la CTR considerato che la documentazione richiesta riguarda un’eccedenza IVA formatasi nel periodo 2001-2003 e 2007 e poi portata a nuovo fino alla domanda di rimborso proposta nell’anno 2011, con conseguente maturazione del termine di decadenza. 1.3. Con il quinto motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per omessa pronuncia su punti decisivi dell’appello in violazione dell’art. 112 cod.Cons. est. G.M. Nonno proc. civ.e concernenti la non compensabilità del credito IVA chiesto a rimborso, maturato in costanza di fallimento, con gli altri debiti, maturati anteriormente al fallimento e facenti capo alla società fallita (cedente il predetto credito a Ifis). 2. Il secondo, il terzo ed il quarto motivo di ricorso possono essere congiuntamente esaminati, involgendo profili connessi relativi alla prima delle due rationes decidendi della sentenza impugnat a; detti motivi sono infondati. 2.1. Secondo un recente arresto delle Sezioni Unite di questa Corte, «In tema di rimborso dell'eccedenza detraibile dell'IVA, l'Amministrazione finanziaria può contestare il credito esposto dal contribuente nella dichiarazione, che non derivi dalla sottostima dell'imposta dovuta, anche qualora siano scaduti i termini per l'esercizio del suo potere di accertamento o per la rettifica dell'imponibile e dell'imposta dovuta, senza che abbia adottato alcun provvedimento» (Cass. S.U. n. 21766 del 29/07/2021; conf. Cass. n. 11698 del 11/04/2022; Cass. n. 26277 del 06/09/2022); 2.2. La Corte ha, quindi, esteso all’IVA – generalizzandolo – un principio già enunciato, sempre a Sezioni Unite, in tema di IRPEG (Cass. S.U. n. 5069 del 15/03/2016). 2.3. La CTRha fatto puntuale applicazione del superiore principio di diritto, dal quale non v’è ragione di discostarsi, facendo ritorno (come chiesto dalla società contribuente) a quelle stesse Sezioni Unite che da poco si sono pronunciate. 2.4. Del resto, nell’affrontare la problematica le Sezioni Unite si sono fatte carico di una disamina approfondita di tutti i dubbi, sia di costituzionalità che di compatibilità unionale, che la peculiarità della fattispecie normativa sollecita, dubbi riproposti dalla ricorrente anche con la memoria exart. 380 bis cod. proc. civ. 2.4.1. La Corte, dopo aver rilevato che «l'attività di controllo della dichiarazione è funzionale all'adempimento degli obblighi tributari, che Cons. est. G.M. Nonno nascono in dipendenza dell'insorgenza dei relativi presupposti, e non già a seguito dell'esercizio di quell'attività e dei conseguenti avvisi di accertamento» e che «l'omissione dell'attività di controllo si risolve nell'inadempimento definitivo di quegli obblighi», riverberandosi sul contribuente, per cui «l'amministrazione, che sia decaduta dai propri poteri di accertamento e rettifica, non può pretendere un'imposta maggiore di quella liquidata in dichiarazione», ha peraltro posto in risalto che «il credito che nasca, invece, … dal coacervo delle poste detraibili che prevalgano sul debito, e che quindi eccedano l'imposta liquidata, esiste in quanto ne sussistano i fatti generatori, sicché non è sufficiente che sia esposto in dichiarazione, né è necessario che sia accertato dall'amministrazione», «né l'inerzia può equivalere al riconoscimento implicito del credito, per l'assenza di fatti impeditivi o preclusivi del rimborso, in ragione di un obbligo dell'amministrazione di attivarsi, derivante anche dalla combinazione dei commi 2 e 5 dell'art. 6 dello statuto dei diritti del contribuente. Al contrario, il legislatore prende sì in considerazione l'inerzia, ma assegna ad essa il significato di rifiuto tacito, in quanto tale impugnabile».Ne deriva che «l'omesso esercizio del potere di controllo nondetermina alcun effetto accertativo del credito vantato, che puòderivare soltanto dalla positiva verifica di rispondenza alla realtà diquanto dichiarato (Cass., sez. un., n. 8500/21)». 2.4.2. Ritenere, dunque, incontrovertibile il credito «soltanto perchéè indicato in una dichiarazione non più assoggettabile al potere di accertamento o verifica, striderebbe con la matrice costituzionale dell'azione impositiva, presidiata dai precetti della riserva di legge (art.23 Cost.), del principio di capacità contributiva (art. 53 Cost.), e anche dell'imparzialità dell'azione amministrativa (art. 97 Cost.)». 2.4.3. Lo stesso contribuente, infatti, ha sempre la possibilità di dimostrare, in conformità al principio costituzionale di capacità contributiva, l'inesistenza anche parziale di presupposti d'imposta Cons. est. G.M. Nonno erroneamente dichiarati e, per conseguenza, di presentare nei termini previsti istanza di rimborso per l'«inesistenza totale o parziale dell'obbligo di versamento», nonostante l'errore, contenuto in dichiarazione, sicché «già sul piano logico non è certo agevole costruire come titolo di un diritto, in quanto tale tendenzialmente stabile, la dichiarazione fiscale, fisiologicamente instabile, perché emendabile in ogni tempo (…) anche direttamente in sede contenziosa, in caso di erroridi fatto o di diritto, che abbiano determinato l'indicazione di un maggiordebito o di un minor credito d'imposta». 2.4.4. Resta quindi depotenziata l'asimmetria di posizioni poiché «il fiscopuò contestare in ogni tempo il proprio debito, ossia la sussistenza del diritto al rimborso che non derivi dalla sottostima dell'imposta dovuta;ma il contribuente può far valere, anche direttamente in sede contenziosa -salvo il limite suindicato -, l'errore di fatto o di diritto che abbia infirmato la propria dichiarazione».E del resto «è il contribuente, che decide di chiedere il rimborso diun credito a distanza di anni dalla maturazione del diritto relativo, ascegliere, riportandolo a nuovo, di assegnare ad esso rilevanza, appunto ex novo, in ciascuna delle dichiarazioni successive in cui loespone». 2.4.5. Ne deriva che «la situazione fiscale del contribuente non è posta indefinitamente in discussione: la parte dilaziona nel tempo l'istanza dirimborso, preferendo il riporto a nuovo; la scelta conforma anchel'onere di conservazione delle scritture contabili e dei documenti giustificativi del credito (si veda Cass. n. 8500/21, cit.); e comunque il silenzio rifiuto opposto all'istanza è impugnabile e apre all'accertamento giudiziale e alla definizione del rapporto». 2.4.6.La connotazione del sistema, infine, è coerente e conforme coni principi unionali di proporzionalità ed equivalenza, nonché con il principio di neutralità dell’IVA atteso che « proprio la possibilità per l'amministrazione di contestare la sussistenza del credito indipendentemente dal decorso del termine di decadenza contemplato Cons. est. G.M. Nonno dall'art. 57 del d.P.R. n. 633/72 è volta a scongiurare il riconoscimento di crediti iva inesistenti, che, questo sì, si porrebbe in contrasto col principio di neutralità». 2.4.7. Neppure resta leso il principio del legittimo affidamento atteso che « nessun affidamento tutelabile si produce al cospetto dell'omesso esercizio del potere di rettifi ca, di per sé privo di significatività all'interno di un sistema impositivo che trova il proprio fulcro nellafisiologia della dichiarazione, quale vero e proprio atto di responsabilitàautoimpositiva e autoliquidativa». 2.4.8. Da ciò la conclusione che «quanto agli artt. 23 e 53 Cost. è proprio l'applicazione dei principi ivi stabiliti che esclude la rilevanza della dichiarazione come titolo costitutivo del diritto al rimborso, anche in ipotesi di crediti inesistenti; - quanto all'art. 3 Cost., il sistema complessivo, che prevede la possibilità di rettificare in ogni tempo la dichiarazione errata in fatto o in diritto - salvo che non si siano verificate le decadenze previste dalla legge -, la facoltà di presentare istanza di rimborso nonostante si sia dichiarato l'obbligo di versamento del tributo, e la possibilità di scegliere di riportare reiteratamente a nuovo il credito, non consente di ravvisare alcuna discriminazione; in particolare, non v'è discriminazione alcuna tra chi riporta a nuovo il credito e chi, invece, lo chiede a rimborso, in quanto in entrambi i casi i crediti sono soggetti al potere di contestazione del fisco; - quanto all'art. 97 Cost., la condotta dell'amministrazione di contestazione dell'esistenza di crediti risponde all'obbligo, su di essa gravante, di assicurare la riscossione dell'iva dovuta». 2.5. Per i motivi sopra dedotti, la questione di legittimità costituzionale proposta da [OSCURATO:PERSONA] è manifestamente infondata, così come è del tutto superfluo l’esame della questio ne pregiudiziale da parte della Corte di giustizia della UE.Cons. est. G.M. Nonno 3. Il primo ed il quinto motivo di ricorso, che censurano la seconda ratio decidendidella sentenza impugnata e possono, pertanto, essere congiuntamente esaminati, sono fondati. 3.1. Con il provvedimento di diniego di rimborso AE ha evidenziato che il credito IVA non sia certo, liquido ed esigibile in ragione: a) dell’insufficienza della documentazione prodotta da parte del ricorrente e, dunque, inidonea a comprovare il credito; b) della esistenzadi crediti da riscuotere vantati dall’Amministrazione finanziaria nei confronti della società cedente. 3.2. La CTR ha, in proposito, affermato che «l’appellante non ha assolto all’onere probatorio con puntuale e completa produzione di documenti esplicativi la formazione e l’origine delle poste numerarie. Mentre, di contro, l’ufficio con la memoria di costituzione nel primo grado di giudizio aveva denunciato il mancato assolvimento da parte della ricorrente dell’onere probatorio a lei imputato per legge. Il disconosciuto diritto al rimborso dell’Iva, perché credito privo dei requisiti di certezza, esigibilità e liquidità, non può trovare accoglimento con la compensazione con i carichi fiscali pendenti, come richiesto dall’appellante in alternativa». 3.3. Orbene, secondo la giurisprudenza di questa Corte, « la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da "error in procedendo", quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture» (così Cass. S.U. n. 22232 del 03/11/2016; conf. Cass. n. 13977 del 23/05/2019). 3.4. Non è dubbio che la motivazione censurata sia apparente, in quanto la CTR omette del tutto di spiegare le ragioni per le quali la Cons. est. G.M. Nonno ricorrente – producendo la doc umentazione esaminata da AE – non abbia assolto all’onere probatorio che la legge pone a suo carico. 3.5. Sotto altro profilo, la CTR non ha nemmeno esaminato l’eccezione proposta da parte ricorrente e concernente l’impossibilità di compensare i crediti maturati ante fallimento dalla Amministrazione finanziaria con il credito IVA maturato in corso di procedura e oggetto di cessione, incorrendo nel vizio di omessa pronuncia. 4. In conclusione, vanno accolti il primo e il quinto motivo di ricorso, rigettati gli altri; la sentenza impugnata va cassata in relazione ai motivi accolti e rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente giudizio.