Cassazione n. 08975/2026

corso– ricorrente –ControAgenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall’AvvocaturaGenerale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via deiPortoghesi n. 12;– controricorrente –avverso la sentenza della Corte di Giustizia tributaria di secondogrado del Veneto n. 151/05/2023, depositata il 7.02.2023.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10 febbraio2026 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA].[OSCURATO:PERSONA]- La CTP di Venezia rigettava il ricorso proposto dalla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.avverso un avviso di accertamento per imposte dirette e IVA, inrelazione all’anno 2013, con il quale era stato contestato allacontribuente il mancato assoggettamento ad IVA delle prestazioni diNumero registro generale 5924/2023Numero sezionale 1245/2026Numero di raccolta generale 8975/2026Data pubblicazione 09/04/2026trasporto eseguite, da ritenersi non prestazioni di trasporto urbanonella laguna di Venezia (esenti ai fini IVA ai sensi dell’art. 10, comma1, lett. 14) del d.P.R. n. 633 del 1972), ma prestazioni di tipoturistico – ricreativo (imponibili ai fini IVA);- con la sentenza in epigrafe indicata, la CGT-2 del Veneto rigettaval’appello proposto dalla contribuente osservando, per quanto quirileva, che:- la notificazione dell’avviso di accertamento era stata correttamenteeffettuata direttamente dall’ente impositore tramite il servizio postale,mediante invio della raccomandata con avviso di ricevimento, speditadal funzionario preposto all’Ufficio finanziario, applicandosi in tal casole norme del servizio postale ordinario e non quella della l. n. 890 del1982, senza necessità di redigere alcuna relata di notifica oannotazione e di inviare la raccomandata informativa;- come aveva correttamente statuito il primo giudice, lapresentazione del ricorso sanava comunque l’eventuale nullità dellanotificazione per il raggiungimento dello scopo, essendo la categoriadell’inesistenza circoscritta alle sole ipotesi in cui la notificazionedell’atto sia stata eseguita da un soggetto non abilitato secondo leleggi vigenti;- l’attività svolta dalla contribuente non rientrava nell’ambito diesenzione IVA, in quanto le prestazioni fornite dalla stessa nonriguardavano l’attività di trasporto pubblico di linea, essendo rivolteprevalentemente a turisti anche mediante l’utilizzazione di touroperator e agenzie di viaggio, sulla base di un programma diescursione predeterminato, a Venezia e nella laguna veneta,- all’esito della verifica fiscale, inoltre, era stata riscontrata attivitàulteriore, in aggiunta al trasporto - come la somministrazione dibevande e alimenti, collaborazione con guide turistiche, servizio busNumero registro generale 5924/2023Numero sezionale 1245/2026Numero di raccolta generale 8975/2026Data pubblicazione 09/04/2026navetta e presenza a bordo delle imbarcazioni di hostess - cheesulava dall’attività di trasporto pubblico e comprovava come leimbarcazioni della contribuente non fossero a disposizione dellacollettività essendo al servizio di singoli gruppi di turisti;- era irrilevante la circostanza che i verificatori avevano operato sullabase dei dati relativi all’anno 2018, mentre la contestazioneriguardava l’anno 2013, in quanto sarebbe stato compito dellaricorrente evidenziare le eventuali differenze;- dai rilievi effettuati era stato registrato un importante rifornimentodi cibi e bevande, dal quale si evinceva che le prestazioni di serviziorese dalla contribuente comprendessero anche la somministrazione diquesti beni ai propri clienti;- la contribuente impugnava la sentenza della CGT-2 con ricorso percassazione, affidato a tre motivi;- l’Agenzia delle entrate resisteva con controricorso;- con successiva istanza depositata in data 22.05.2025 l’Agenzia delleentrate chiedeva dichiararsi l’estinzione parziale del giudizio, aseguito di provvedimento di autotutela parziale emesso dalla stessaAgenzia, con il quale erano state rideterminate le somme dovute dallacontribuente;- la contribuente depositava memoria con la quale chiedevadichiararsi la cessazione della materia del contendere in relazione allaparte della pretesa oggetto del provvedimento di autotutela parzialee, per il resto, insisteva nell’accoglimento del ricorso.[OSCURATO:PERSONA]- Con il primo motivo di ricorso si denuncia la violazione o falsaapplicazione degli artt. 36-bis del d.l. n. 50 del 2022, convertito nellal. n. 91 del 2022, e 10, comma 1, n. 14), del d.P.R. n. 633 del 1972,la nullità della sentenza per motivazione apparente, in relazioneall’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CGT-2 erratoNumero registro generale 5924/2023Numero sezionale 1245/2026Numero di raccolta generale 8975/2026Data pubblicazione 09/04/2026nell’escludere l’attività esercitata dalla contribuente dall’esenzionedell’IVA non facendo applicazione dello ius superveniens riguardantela norma di interpretazione autentica fornita dall’art. 36-bis del d.l. n.60 del 2022, conv. nella l. n. 91 del 2022 e, quindi, applicabileretroattivamente;- con il secondo motivo si deduce la violazione o falsa applicazionedegli art. 29 del d.l. n. 78 del 2010, conv. con modificazioni dalla l. n.122 del 2010, 14 l. n. 890 del 1982, 60 del d.P.R. n. 600 del 1972,156 e 137 c.p.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc.civ., per avere la CGT-2 ritenuto erroneamente che l’avvisoimpugnato, emesso a seguito di attività di accertamento eseguita nelperiodo 2018, potesse essere notificato direttamente medianteservizio postale, senza considerare che, trattandosi di attoimpoesattivo cd. primario, la notificazione non eseguita tramiteufficiale giudiziario era inesistente;- con il terzo motivo si deduce la violazione o falsa applicazione degliartt. 10, comma 1, n. 14), del d.P.R. n. 633 del 1972, 3, comma 6,del d.l. n. 90 del 1990, sostituito dall’art. 2, comma 1, lett. b), del d.l.n. 328 del 1997, conv. con modificazioni dalla l. n. 410 del 1997, 12,comma 1, del d.P.R. n. 633 del 1972, 14 del Regolamento delComune di Venezia, approvato in attuazione della L.R. del Veneto n.63 del 1993 e successive modifiche ed integrazioni (approvato dalConsiglio Comunale di Venezia con deliberazione n. 239 del 22/23dicembre 1994 e modificato con deliberazione del [OSCURATO:PERSONA] n. 208 del 14/15 dicembre 1998), art. 203 della Direttiva2006/112/CE; art. 60, comma 7, del d.P.R. n. 633 del 1972. inrelazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., e la nullità dellasentenza, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., perviolazione degli artt. 132 c.p.c., 118 disp. att. c.p.c., per avere laCGT-2 errato: nel ritenere che gravasse sulla ricorrente l’onere diNumero registro generale 5924/2023Numero sezionale 1245/2026Numero di raccolta generale 8975/2026Data pubblicazione 09/04/2026provare la non applicabilità all’anno 2013 dei dati riferibili all’anno2018; nell’escludere la qualifica di servizio pubblico essenziale o dipubblica utilità alle prestazioni svolte dalla ricorrente solo perché visarebbe stato un acquisto consistente di bevande ed alimenti e lapresenza a bordo delle imbarcazioni di hostess e guide turistiche; nelnon considerare che anche in caso di contratti di trasporto stipulaticon tour operator o agenzie di viaggio, da qualificarsi come servizio dinoleggio con conducente, doveva trovare applicazione l’esenzioneIVA; nel non considerare che l’attività di vettovagliamento andavaqualificata come attività accessoria rispetto a quella principale ditraporto, non avendo la CGT-2 peraltro spiegato in quali termini sidovesse quantificare nell’anno 2013 il rifornimento di cibi e bevande,definito genericamente come “importante”;- preliminarmente occorre dichiarare cessata la materia delcontendere limitatamente alle prestazioni oggetto di annullamentoparziale in autotutela di cui al provvedimento prot. n. 218188/2024per l’anno d’imposta 2013;- ciò posto, il secondo motivo, che per priorità logica va esaminatoper primo, è infondato;- come ha già chiarito questa Corte (Cass. n. 21936 del 2024), l’art.29, comma 1, lett. a), del d.l. n. 78 del 2010, convertito, conmodificazioni, dalla l. n. 122 del 2010 e succ. modific., nulla hainnovato riguardo alla notifica dell'atto impositivo, limitandosi aprevedere, in considerazione della necessità di operare la"concentrazione della riscossione nell'accertamento", comeespressamente recita la rubrica della disposizione in esame, chel'avviso di accertamento rechi anche l'intimazione ad adempiere agliobblighi di pagamento contenuti nell'atto c.d. impoesattivo; nessunamodifica è stata apportata alla l. n. 890 del 1982, art. 14, checontinua a prevedere "la notificazione degli avvisi (...) che per leggeNumero registro generale 5924/2023Numero sezionale 1245/2026Numero di raccolta generale 8975/2026Data pubblicazione 09/04/2026devono essere notificati al contribuente", "a mezzo della postadirettamente dagli uffici finanziari", senza alcuna distinzione tra i varitipi di atti, impositivi o impoesattivi;- in mancanza di espressa modifica legislativa e di ragionisistematiche che giustifichino una diversa interpretazione, anche allastregua di quanto affermato dalla Corte costituzionale nelle sentenzen. 175 del 2018 e n. 104 del 2019 (rispettivamente in materia dinotifica diretta della cartella di pagamento e dell'avviso diaccertamento), secondo cui, "nella fattispecie della notificazione‘diretta’, vi è un sufficiente livello di conoscibilità” - ossia di possibilitàche si raggiunga, per il notificatario, l'effettiva conoscenza dell'atto -"stante l'avvenuta consegna del plico (oltre che allo stessodestinatario, anche alternativamente) a chi sia legittimato ariceverlo”, sicché il "limite inderogabile" della discrezionalità dellegislatore non è superato e non è compromesso il diritto di difesa deldestinatario della notifica, deve ritenersi possibile e legittima lanotifica diretta a mezzo posta degli avvisi di accertamentoimpoesattivi, previsti dal citato art. 29 del d.L. n. 78 del 2010, comeconvertito (Cass. n. 16988 del 2025);- il primo e il terzo motivo, che vanno esaminati congiuntamente perconnessione, sono invece fondati nei limiti di seguito indicati;- occorre innanzitutto richiamare il contenuto dell’art. 10, comma 1,n. 14), d.P.R. n. 633 del 1972, il quale, nella versione applicabileratione temporis, stabilisce che sono esenti dall’imposta sul valoreaggiunto: «le prestazioni di trasporto urbano di persone effettuatemediante veicoli da piazza o altri mezzi di trasporto abilitati adeseguire servizi di trasporto marittimo, lacuale, fluviale e lagunare. Siconsiderano urbani i trasporti effettuati nel territorio di un comune otra comuni non distanti tra loro oltre cinquanta chilometri»;Numero registro generale 5924/2023Numero sezionale 1245/2026Numero di raccolta generale 8975/2026Data pubblicazione 09/04/2026- in relazione a tale disposizione è intervenuta la norma diinterpretazione autentica di cui all’art. 36-bis del d.l. n. 50 del 2022,conv. con modificazioni dalla l. n. 91 del 2022, la quale prevede che«Le disposizioni dell’articolo 10, primo comma, numero 14), deldecreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, edella tabella A, parte II-bis, numero 1-ter), e parte III, numero 127-novies), allegata al medesimo decreto del Presidente della Repubblican. 633 del 1972, si interpretano nel senso che esse si applicano anchequando le prestazioni ivi richiamate siano effettuate per finalitàturistico-ricreative, indipendentemente dalla tipologia del soggettoche le rende, sempre che le stesse abbiano ad oggettoesclusivamente il servizio di trasporto di persone e non comprendanola fornitura di ulteriori servizi, diversi da quelli accessori ai sensidell’articolo 12 del citato decreto del Presidente della Repubblica n.633 del 1972. L’interpretazione di cui al primo periodo non si riferiscealle mere prestazioni di noleggio del mezzo di trasporto.»- si tratta di disposizione applicabile in via retroattiva (con il limite deirapporti esauriti), come ha precisato questa Corte, nell’affermareche: «In tema di IVA, il regime di esenzione e di riduzione dellealiquote per il trasporto marittimo di persone, previsto dall'art. 10,comma 1, n. 14, del d.P.R. n. 633 del 1973, trova applicazione ancheove siano effettuate esclusivamente prestazioni di trasporto confinalità turistico-ricreative, senza la fornitura di ulteriori servizi, invirtù dell'art. 36-bis del d.l. n. 50 del 2022, conv. dalla l. n. 91 del2022, che, avendo natura di norma di interpretazione autentica, inconformità alla rubrica ed al tenore letterale, e precisando ilsignificato già attribuibile alla disposizione interpretata anche alla lucedei principi del diritto dell'UE, dispiega efficacia retroattiva,enunciando una regola di giudizio destinata da operare in terminiNumero registro generale 5924/2023Numero sezionale 1245/2026Numero di raccolta generale 8975/2026Data pubblicazione 09/04/2026generali sia per le controversie pendenti che per quelle future, conesclusione dei soli rapporti esauriti.» (Cass. n. 35054 del 2023);- a seguito dell’entrata in vigore della norma di interpretazioneautentica, quindi, l’interpretazione della CGT-2 in ordineall’applicabilità dell’esenzione stabilita nell’art. 10, comma 1, n. 14)cit. alle sole ipotesi di trasporto pubblico e urbano risulta errata,posto che la norma trova applicazione anche ai trasporti con finalitàturistico-ricreativa, purché abbiano per oggetto, in via esclusiva, iltrasporto di persone e sia esclusa la fornitura di ulteriori servizi nonriconducibili all’art. 12 d.P.R. n. 633 del 1972, nel senso che devetrattarsi di servizi accessori;- per quanto riguarda la questione del riconoscimento, ai fini tributari,del carattere dell’accessorietà delle prestazioni, l’art. 12 del d.P.R. n.633 del 1972 stabilisce che (comma 1); “Il trasporto, la posa inopera, l'imballaggio, il confezionamento, la fornitura di recipienti ocontenitori e le altre cessioni o prestazioni accessorie ad una cessionedi beni o ad una prestazione di servizi, effettuati direttamente dalcedente o prestatore ovvero per suo conto e a sue spese, non sonosoggetti autonomamente all'imposta nei rapporti fra le partidell'operazione principale. Se la cessione o prestazione principale èsoggetta all'imposta, i corrispettivi delle cessioni o prestazioniaccessorie imponibili concorrono a formarne la base imponibile.”(comma 2) “Se la cessione o prestazione principale è soggettaall'imposta, i corrispettivi delle cessioni o prestazioni accessorieimponibili concorrono a formarne la base imponibile”;- al fine di stabilire se la somministrazione di cibi e bevande e le altreprestazioni di servizi connesse, effettuate in occasione del trasporto dipersone, dovevano ritenersi pure esenti IVA, occorreva verificare sela realizzazione di tali prestazioni si ponesse in posizione diNumero registro generale 5924/2023Numero sezionale 1245/2026Numero di raccolta generale 8975/2026Data pubblicazione 09/04/2026accessorietà rispetto alla prestazione principale (trasporto di persone)oppure se si trattava di prestazioni autonome;- al riguardo occorre rilevare che, secondo la giurisprudenza unionale,ai fini dell'IVA, ciascuna prestazione deve essere normalmenteconsiderata distinta e indipendente, come risulta dall'art. 1, paragrafo2, secondo comma, della direttiva IVA (Corte giust. C-42/14,[OSCURATO:PERSONA] w Warszawie, punto 30);- in alcuni casi, tuttavia, “una prestazione dev'essere considerataaccessoria ad una prestazione principale quando essa non costituisceper la clientela un fine a sé stante, bensì il mezzo per fruire nellemigliori condizioni del servizio principale offerto dal prestatore”(CGUE, sentenza 11 gennaio 2001, in causa C-76/99; 25 febbraio1999, in causa C-349/96; 22 ottobre 1998, in cause riunite C-308/96,C-94/97; 8 dicembre 2016, in C-208/15; 4 settembre 2019, in causaC-71/18; 19 dicembre 2020, in causa C-801/19);- si è, infatti, rilevato, anche in sede di legittimità, che “Per decidere,ai fini dell'IVA, se una prestazione di servizi che è composta da piùelementi debba essere considerata come una prestazione unica ocome due o più prestazioni autonome che devono essere valutateseparatamente, si deve tener conto della duplice circostanza che, daun lato, dall'art. 2, n. 1, della sesta direttiva 77/388 discende checiascuna prestazione dì servizi dev'essere considerata di regola comeautonoma e indipendente e che, dall'altro, la prestazione costituita daun unico servizio sotto il profilo economico non dev'essereartificialmente divisa in più parti per non alterare la funzionalità delsistema dell'imposta sul valore aggiunto. A questo proposito, siconfigura una prestazione unica in particolare nel caso in cui uno opiù elementi devono essere considerati nel senso che costituiscono laprestazione principale, mentre uno o alcuni elementi devono essereconsiderati come una prestazione accessoria o alcune prestazioniNumero registro generale 5924/2023Numero sezionale 1245/2026Numero di raccolta generale 8975/2026Data pubblicazione 09/04/2026accessorie cui si applica la stessa disciplina tributaria dellaprestazione principale” (CGUE, C-349/96, cit.; Cass 30 agosto 2022,n. 25485 e 29 novembre 2022, n. 35135);- sulla scia della giurisprudenza unionale, questa Corte ha avutomodo di precisare che “In sintesi, per la giurisprudenza comunitaria,la prestazione accessoria deve essere dunque strumentale a quellaprincipale e avere il fine di permettere l'effettuazione o la migliorefruizione della prestazione principale; cioè, con altre parole,l'elemento decisivo è rappresentato dal fatto che l'operazioneaccessoria si configuri essenzialmente come un mezzo per ilcompletamento o la realizzazione della operazione principale (cosìanche in dottrina)” (Cass. n. 20029 del 2011 e Cass. n. 40725 del2021);- ancora più recentemente è stato affermato che “In tema di IVA, econformemente alla giurisprudenza unionale, la circostanza che piùprestazioni formalmente distinte devono essere considerate comeoperazione unitaria, qualora due o più elementi o atti forniti dalsoggetto passivo siano connessi, al punto da formare una solaprestazione economica indissociabile, con obbligazioni di dare o difare costituite da una prestazione principale ed altre accessorie, attea garantire la migliore fruizione del servizio principale, impone che ilconcetto di accessorietà rifugga da astratta predeterminazione, nonsia vincolato al significato meramente formale del negozio giuridicocui sottende il rapporto economico assoggettato all'imposta e,rispetto ai contratti cd. misti, l'unitarietà dell'obbligazione sia dedottadal concreto atteggiarsi degli interessi effettivamente coinvolti,identificandosi non già nel motivo che induce il contraente alla stipuladel negozio, ma alla causa del contratto medesimo, con laconseguenza che quella unitarietà va valutata con riguardo alle soleparti del contratto e non rispetto a soggetti terzi, estranei a quelNumero registro generale 5924/2023Numero sezionale 1245/2026Numero di raccolta generale 8975/2026Data pubblicazione 09/04/2026contratto, ancorché parti di un distinto rapporto con uno solo deisoggetti del predetto negozio, cui pur possono essere finalisticamenteindirizzati nell'insieme quei beni o quei servizi oggetto del contrattomisto” (Cass. n. 3893 del 2023);- i giudici di appello non si sono attenuti ai richiamati principi,essendo necessario un nuovo esame della fattispecie ancora incontestazione (esclusa, quindi, la parte della pretesa oggetto diannullamento parziale in autotutela), anche al fine di stabilire se leprestazioni connesse con il trasporto di persone siano da considerareo meno come accessorie o se la complessiva prestazione siaqualificabile piuttosto quale pacchetto turistico assoggettabile ad IVA,in relazione al quale è, piuttosto, la prestazione di trasporto a doversiqualificare come accessoria;- in accoglimento del primo e del terzo motivo di ricorso, nei limiti dicui in motivazione, rigettato il secondo, la sentenza impugnata vacassata e la causa va rinviata alla Corte di Giustizia tributaria disecondo grado del Veneto, in diversa composizione, per nuovo esamee per le spese del presente giudizio. P.Q.MLa Corte dichiara cessata la materia del contendere limitatamente alleprestazioni oggetto di annullamento parziale in autotutela in atti e,per il resto, accoglie il primo e il terzo motivo di ricorso, rigetta ilsecondo; cassa la sentenza impugnata, in relazione ai motivi accolti enei limiti di cui in motivazione, e rinvia alla Corte di Giustiziatributaria di secondo grado del Veneto, in diversa composizione,anche per le spese del presente giudizio.Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale del 10 febbraio 2026Il PresidenteGiuseppe [OSCURATO:PERSONA]