Fons Iuris
Torna alla ricerca
CassazionesentenzaSezione 5

Cassazione n. 37342/2022

Il testo disponibile è l'estratto OCR della fonte e può non coincidere con il provvedimento integrale. Apri il documento originale.

Testo disponibile della fonte

Testo disponibile della fonte

sigliere ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 29530/2015proposto da: [OSCURATO:PERSONA] di Forcieri P. eC. s.n.c., [OSCURATO:PERSONA] ed [OSCURATO:PERSONA], rappresentati e difes i da gli Avv.ti C laudio Lucisano e M. [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso il loro studio in Roma, via Crescenzio, n. 91, giusta procura a margine della memoria di costituzione per sostituzione difensore. - ricorrente- contro Agenzia delle Entrate, nella persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici è domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12. -controricorrente - avverso la sentenza della Commissione t ributaria r egionale d el PIEMONTE, n. 531/31/15, depositata in data 14 maggio 2015 , non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 2 4 novembre 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA]

1. L'Agenzia delle Entrate, in data 19 dicembre 2011, aveva notificato alla società [OSCURATO:PERSONA] di Forcieri e C, s.n.c., in liquidazione, l'avviso di accertamento n.

T7G021006390, relativo a IRAP per euro 5.790,00, IVA per euro 5.617,00, oltre sanzioni per euro 8.685,00, riguardante l'anno 2006; in pari data, veniva notificato ad [OSCURATO:PERSONA] l'avviso di accertamento n.

T7E012107316, relativo a IRPEF per euro 29.861,00, Addizionale r egionale per euro 982,00, Addizionale comunale per euro 211,00, oltre a sanzioni per euro 31.054,00, riguardante l'anno 2006; sempre in pari data era notificato a F orcieri [OSCURATO:PERSONA] l'avviso di accertamento n.

T7G011006876, relativo a IRPEF per euro 26.118,00, Addizion ale r egionale per euro 983,00, contributi previdenziali per euro 8.042,00, oltre a sanzioni per euro 27.101,00,riguardante l'anno 2006. 2.[OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale, disposta la riunione dei ricorsi presentati dalla società e dai soci, li accoglieva parzialmente, stabilendo quanto segue : in ordine all'accertamento del maggior reddito di impresa di euro 140.423,00, accoglie parzialmente il ricorso per euro38.798,00, rideterminando il maggior reddito imponibile ai fini Irap e IVA in euro 10 1.625,00 ; in ordine ai redditi da partecipazione dei due soci, per la quota del 50% ciascuno, determina il reddito di complessivo imponibile ai fini IRPEF e addizionali nell'importo di euro 101.625,00 con le sanzioni già tutte applicate, ma da ricalcolare in base al nuovo reddito determinato.3.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale ha respinto l'appello proposto dai contribuenti, sulla base delle seguenti argomentazioni: -) con riguardo alla cessazione della società e allasua cancellazione dal Registro delle imprese si dovevaribadire la responsabilità dei soci di società di persone, in quanto, per le società di persone, in base al secondo comma dell'art. 2312 cod. civ., pur dopo la dissoluzione dell'ente ma coerentemente con le caratteristiche del diverso tipo societario, non operavala limitazione di responsabilità di cui godevano i soci di società di capitali; era, dunque, errata la conclusione che, con l'estinzione della società derivante dalla sua cancellazione dal registro delle imprese, si estinguevano anche i debiti ancora insoddisfatti che ad essa facevano capo; -) per quanto concerne gli altri motivi di appello, essi erano mere riproposizioni dei motivi del ricorso introduttivo; -) in particolare, sulle questioni relative alle competenze ed alle deleghe dei funzionari e dirigenti dell'Agenzia delle Entrate si doveva richiamare il principio giurisprudenziale secondo cui: « … non è seriamente contestabile la provenienza dell'atto amministrativo dal dirigente dell'Ufficio, che si identifica col soggetto individuato dalla norma senza ulteriore possibilità di dubbio»; -) conriferimento alla presunta carenza di rappresentanza sostanziale in capo al Direttore provinciale dell'Agenzia delle Entrate, il disposto dell'art. 57 del decreto legislativo n. 300/ 19 99, che aveva previsto l'istituzione delle Agenzie fiscali per la gestione delle funzioni già precedentemente esercitate dai vari Dipartimenti ed Uffici del Ministero delle finanze, e il D.M. 28 dicembre 2000, che aveva stabilito che le Agenzie fiscali dovessero iniziare ad operare dall'1 gennaio 2001, consentivano di ritenere compiutamente attribuita ai Direttori degli uffici perifericila rappresentanza dell'Agenzia delle Entrate; -) sempre l'art. 5 del Regolamento di Amministrazione dell'Agenzia delle Entrate, stabiliva che «Le direzioni provinciali sono uffici di livello dirigenziale.

In relazione alle dimensioni della direzione provinciale possono inoltre costituire posizioni di livello dirigenziale le strutture interne di cui al comma ......

Gli avvisi di accertamento sono emessi dalla direzione provinciale e sono sottoscritti dal rispettivo direttore o, su delega di questi, dal direttore dell'ufficio preposto all'attività accertatrice ovvero da altri dirigenti o funzionari, a seconda della rilevanza e complessità degli atti ...», con la conseguenza che la sottoscrizione dell'avviso di accertamento da parte del funzionario delegato dal [OSCURATO:PERSONA] della [OSCURATO:PERSONA] I di Torino eraperfettamente legittima; -) sulla presunta illegittimità dell'atto impugnato per avvenuta sottoscrizione da parte di soggetto privo di qualifica dirigenziale, la Corte di cassazione aveva affermato la legittimità della sottoscrizione da parte di un funzionario o «altra persona preposta al reparto competente, da intendersi per ciò stesso delegata in via generale a sostituire il direttore nelle specifiche competenze, senza necessità di speciale procura»; -) comunque si doveva rilevare che la legge n. 241/1990 aveva disposto un innovativo regime proprio in tema di illegittimità dei provvedimenti amministrativi derivanti da attività vincolata; -) ilsecondo comma dell'art. 21 octies re cita va che « non è annullabile il provvedimento adottato in violazione di norme sul procedimento o sulla forma degli atti qualora, per la natura vincolata del provvedimento, sia palese che il suo contenuto dispositivo non avrebbe potuto essere diverso da quello in concreto adottato», sicché il provvedimento amministrativo non dotato di discrezionalità, come quello tributario,non poteva essere annullato per un vizio meramente formale.

4. La societàRosta [OSCURATO:SOCIETA]., [OSCURATO:PERSONA] ed [OSCURATO:PERSONA] hanno proposto ricorso per cassazione con atto affidato a ottomotivi.5.

L'Agenzia delle Entrate resiste con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1.Il primo mezzo deduce la violazione e/o falsa applicazione dell'art.2945 cod. civ.; la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 11 del decreto legislativo, n. 504/1992; la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 40 del d.P.R. n. 600/1973; la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 21 septies della legge n. 241/1990, tutti in relazione all'art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ.; l'omessa disamina di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.; la violazione dell'art. 112 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, per omessa pronuncia; denunzia ai sensi dell'art. 62 del decreto legislativo n. 546/1992 e dell'art. 360, primo comma, nn. 4 e 5, cod. proc. civ..

Nel ricorso in appello, i ricorrenti avevano dedotto l'illegittimità dell'avviso per essere stato emesso e notificato successivamente al momento in cui la società era stata liquidata e cancellata dal Registro delle imprese (le deduzioni formulate sono riportatealle pagine 23 - 29 del ricorso per cassazione).

La sentenza impugnata doveva essere cassata perchéresa in violazione delle norme sopra rubricate, in quanto la notifica effettuata alla società estinta doveva ritenersi del tutto inesistente, per l'inesistenza del soggetto notificando; anche per le società di persone, come quella in esame, doveva essere affermata l'efficacia dichiarativa della pubblicità della cessazione dell'attività di impresa; con l'estinzione, oltre a venir meno la disciplina legale e statutaria del rapporto sociale, cessava anche il vincolo di destinazione del patrimonio della società, con la conseguenza che i creditori sociali rimasti insoddisfatti non avevano più azione diretta nei confronti della società; l'avviso di accertamento notificato a carico di soggetto inesistente era inefficace e nullo a tutti gli effetti ed anche gli avvisi di accertamento notificati ai soci per il maggior reddito di partecipazione dovevano ritenersi a loro volta nulli, essendo la diretta conseguenza di atto, ratione temporis, nullo; la decisione resa dalla Commissione tributaria regionale era viziata anche per omessa pronuncia sul motivo di doglianza formulato con chiarezza dai ricorrenti ciò che costitui va , tra l'altro, la violazione del disposto dell'art. 36, comma 2, del decreto legislativo n. 546/1992, che imponevaai Giudici di esporre le richieste delle parti ed i motivi in fatto ed in diritto sulla base dei quali tali ragioni delle parti erano state accolte o respinte ; i l comportamento omissivo del Collegio rilevava altresì sotto il profilo della mancata applicazione dell'art. 112 cod. proc. civ., che prescriveva la necessaria corrispondenza tra chiesto e pronunciato.

Inoltre, la sentenza doveva essere cassata per omess o esame circa un fatto decisivo per il giudizio che erastato oggetto di discussione tra le parti, in quanto ove l'attività di esame della Commissione si fosse estesa, come avrebbe dovuto, ai profili ed alle circostanze di fatto dedotte in appello circa l'inesistenza/nullità della notifica dell'avviso successivamente alla cancellazione della società dal Registro delle Imprese, essa avrebbe comportato una diversa decisione su uno dei fatti principali e decisivi della controversia, con conseguente accoglimento del motivo di appello proposto. 2.Il secondo mezzo deduce la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 92, comma 1, del d.P.R. n. 917/1986; la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 93, comma 1, del d.P.R. n. 917/1986; la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600/1973, tutti in relazione all'art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ.; l'omessa disamina di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.; la violazione dell'art. 112 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, per omessa pronuncia; denunzia ai sensi dell'art. 62 del decreto legislativo n. 546/1992 e dell'art. 360, primo comma, nn. 4 e 5, cod. proc. civ.. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale aveva completamente omesso di pronunciarsi su quanto i ricorrenti avevano dedotto nel ricorso in appello (le deduzioni formulate sono riportate alle pagine 33 - 40 del ricorso per cassazione) in relazione all'illegittimità dell'operato dell'Ufficio, che aveva disatteso le scritture contabili della società al fine di giustificare l'accertamento induttivo posto in essere dal medesimo Ufficio.Il comportamento omissivo del Collegio rilevava altresì sotto il profilo della mancata applicazione dell'art. 112 cod. proc. civ., che prescriveva la necessaria corrispondenza tra chiesto e pronunciato.

Inoltre, la sentenza dovevaessere cassata per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che era stato oggetto di discussione tra le parti, in quanto ove l'attività di esame della Commissione si fosse estesa, come avrebbe dovuto, ai profili ed alle circostanze di fatto dedotte in appello circa l'inesistenza/nullità della notifica dell'avviso successivamente alla cancellazione della società dal Registro delle Imprese, essa avrebbe comportato una diversa decisione su uno dei fatti principali e decisivi della controversia, con conseguente accoglimento del motivo di appello proposto. 3.Il terzo m ezzo deduce la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 7, comma 1, della legge n 212/2000; la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 2697 cod. civ.; la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600/1973, tutti in relazione all'art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ.; l'omessa disamina di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.; la violazione dell'art. 112 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, per omessa pronuncia; denunzia ai sensi dell'art. 62 del decreto legislativo n. 546/1992 e dell'art. 360, primo comma, nn. 4 e 5, cod. proc. civ.. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale aveva completamente omesso di pronunciarsi su quanto i ricorrenti avevano dedotto nel ricorso in appello (le deduzioni formulate sono riportatealle pagine 41- 43 del ricorso per cassazione) in relazione all'illegittimità dell'operato dell'Ufficio, che aveva effettuato l'accertamento induttivo basandosi sui valori tratti dal listino redatto dall'[OSCURATO:PERSONA].

Il comportamento omissivo del Collegio rileva va altresì sotto il profilo della mancata applicazione dell'art. 112 cod. proc. civ., che prescrivevala necessaria corrispondenza tra chiesto e pronunciato.Inoltre, la sentenza d oveva essere cassata per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che erastato oggetto di discussione tra le parti, in quanto ove l'attività di esame della Commissione si fosse estesa, come avrebbe dovuto, ai profili ed alle circostanze di fatto dedotte in appello circa l'inesistenza/nullità della notifica dell'avviso successivamente alla cancellazione della società dal Registro delle Imprese, essa avrebbe comportato una diversa decisione su uno dei fatti principali e decisivi della controversia, con conseguente accoglimento del motivo di appello proposto. 4.Il quarto mezzo deduce la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 24 dellalegge n. 88/2009; la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 32 del d.P.R. n. 600/1973; la violazione e/o falsa applicazione dell'art.2697 cod. civ.; la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600/1973 e dell'art. 54 del d.P.R. n. 633/1972, tutti in relazione all'art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ.; l'omessa disamina di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.; la violazione dell'art. 112 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, per omessa pronuncia; denunzia ai sensi dell'art. 62 del decreto legislativo n. 546/1992 e dell'art. 360, primo comma, nn. 4 e 5, cod. proc. civ.. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale aveva completamente omesso di pronunciarsi su quanto i ricorrenti avevano dedotto nel ricorso in appello (le deduzioni formulate sono riportate alle pagine 45 - 48 del ricorso per cassazione) in relazione all'illegittimità dell'operato dell'Ufficio, che aveva effettuato l'accertamento induttivo basandosi sulla Banca dati O.M.I. - [OSCURATO:PERSONA].

I l comportamento omissivo del Collegio rilevava altresì sotto il profilo della mancata applicazione dell'art. 112 cod. proc. civ., che prescriveva la necessaria corrispondenza tra chiesto e pronunciato.Inoltre, la sentenza d oveva essere cassata per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che erastato oggetto di discussione tra le parti, in quanto ove l'attività di esame della Commissione si fosse estesa, come avrebbe dovuto, ai profili ed alle circostanze di fatto dedotte in appello circa l'inesistenza/nullità della notifica dell'avviso successivamente alla cancellazione della società dal Registro delle Imprese, essa avrebbe comportato una diversa decisione su uno dei fatti principali e decisivi della controversia, con conseguente accoglimento del motivo di appello proposto. 5.Il quinto mezzo deduce la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 9, comma 3, del d.P.R. n. 917/1986; la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 35, comma 23 bis, del decreto legge n. 223/2006; la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 1, comma 1, della legge n. 212/2000; la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 2697 cod. civ.; la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 53 del d.P.R. n. 917/1986, tutti in relazione all'art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ.; l'omessa disamina di un fattodecisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.; la violazione dell'art. 112 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, per omessa pronuncia; denunzia ai sensi dell'art. 62 del decreto legislativo n. 546/1992 e dell'art. 360, primo comma, nn. 4 e 5, cod. proc. civ.. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale aveva completamente omesso di pronunciarsi su quanto i ricorrenti avevano dedotto nel ricorso in appello (le deduzioni formulate sono riportate alle pagine 49 - 52 del ricorso per cassazione) in relazione all'illegittimità dell'operato dell'Ufficio, che aveva effettuato l'accertamento induttivo con riferimento anche al valore dei mutui stipulati.

Ilcomportamento omissivo del Collegio rilevava altresì sotto il profilo della mancata applicazione dell'art. 112 cod. proc. civ., che prescriveva la necessaria corrispondenza tra chiesto e pronunciato.

Inoltre, la sentenza dovevaessere cassata per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che erastato oggetto di discussione tra le parti, in quanto ove l'attività di esame della Commissione si fosse estesa, come avrebbe dovuto, ai profili ed alle circostanze di fatto dedotte in appello circa l'inesistenza/nullità della notifica dell'avviso successivamente alla cancellazione della società dal Registro delle Imprese, essa avrebbe comportato una diversa decisione su uno dei fatti principali e decisivi della controversia, con conseguente accoglimento del motivo di appello proposto. 6.Il sesto mezzo deduce la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600/197; la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 112 cod. proc. civ., entrambi in relazione all'art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ.; l'omessa disamina di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.; la violazione dell'art. 112 cod. proc. civ., in relazione all'art.360, primo comma, n. 4, per omessa pronuncia; denunzia ai sensi dell'art. 62 del decreto legislativo n. 546/1992 e dell'art. 360, primo comma, nn. 4 e 5, cod. proc. civ.. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale aveva completamente omesso di pronunciarsi su quanto i ricorrenti avevano dedotto nel ricorso in appello (le deduzioni formulate sono riportatealle pagine 53 -55 del ricorso per cassazione) in relazione all'illegittimità dell'operato dell'Ufficio, che aveva corroborato i risultati raggiunti nell'avviso di accertamento analizzando i prezzi, le quantità e le superfici.

Il comportamento omissivo del Collegio rilevava altresì sotto il profilo della mancata applicazione dell'art. 112 cod. proc. civ., che prescriveva la necessaria corrispondenza tra chiesto e pronunciato.

Inoltre, la sentenza doveva essere cassata per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che erastato oggetto di discussione tra le parti, in quanto ove l'attività di esame della Commissione si fosse estesa, come avrebbe dovuto, ai profili ed alle circostanze di fatto dedotte in appello circa l'inesistenza/nullità della notifica dell'avviso successivamente alla cancellazione della società dal Registro delle Imprese, essa avrebbe comportato una diversa decisione su uno dei fatti principali e decisivi della controversia, con conseguente accoglimento del motivo di appello proposto. 7.Il settimo mezzo deduce la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 32, comma 1, punto 7), del d.P.R. n. 600/1973; la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 2697 cod. civ.; la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600/1973, tutti in relazione all'art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ.; l'omessa disamina di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.; la violazione dell'art. 112 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, per omessa pronuncia; denunzia ai sensi dell'art. 62 del decreto legislativo n. 546/1992 e dell'art. 360, primo comma, nn. 4 e 5, cod. proc. civ.. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale aveva completamente omesso di pronunciarsi su quanto i ricorrenti avevano dedotto nel ricorso in appello (le deduzioni formulate sono riportatealle pagine 56 - 57 del ricorso per cassazione) in relazione all'illegittimità dell'operato dell'Ufficio, che aveva omesso di svolgere indagini bancarie al fine di verificare la reale situazione della società e, comunque, di avvalorare i propri apodittici assunti.

Il comportamento omissivo del Collegio rilevava altresì sotto il profilo della mancata applicazione dell'art. 112 cod. proc. civ., che prescriveva la necessaria corrispondenza tra chiesto e pronunciato.Inoltre, la sentenza d oveva essere cassata per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che erastato oggetto di discussione tra le parti, in quanto ove l'attività di esame della Commissione si fosse estesa, come avrebbe dovuto, ai profili ed alle circostanze di fatto dedotte in appello circa l'inesistenza/nullità della notifica dell'avviso successivamente alla cancellazione della società dal Registro delle Imprese, essa avrebbe comportato una diversa decisione su uno dei fatti principali e decisivi della controversia, con conseguente accoglimento del motivo di appello proposto. 8.L'ottavo mezzo deduce la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 4, comma 2, del decreto legislativo n. 165/2001; la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 19 e dell'art. 53 del decreto legislativo n. 300/1999: la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 2697 cod. civ.; tutti in relazione all'art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ.; la denunzia ai sensi dell'art. 62 del decreto legislativo n. 546/1992 e dell'art. 360, primo comma, nn. 4 e 5, cod. proc. civ..

Il ricorrente afferma che il sottoscrittore dell'atto d oveva rivestire la « vera » qualifica di dirigente avendo positivamente superato il concorso per l'ammissione in tale ruolo dirigenziale e che l'onere della prova in merito a tale qualifica gravava in capo all'Ufficio e non certo sul contribuente, come affermato dalla Corte Costituzionale, nella sentenza n. 37/2015, con la quale era stata dichiarata l'illegittimità costituzionale dell'art. 8 , comma 24, del decreto-legge 2 marzo 2012, n. 16che aveva consentito la nomina di funzionari come dirigenti nelle agenzie fiscali senza concorso; in ogni caso, i soggetti sottoscrittori degli avvisi di accertamento (il sig. [OSCURATO:PERSONA], sottoscrittore dell'avviso di accertamento indirizzato al socio [OSCURATO:PERSONA], eil sig. [OSCURATO:PERSONA], sottoscrittore dell'avviso di accertamento societario, nonché di quello indirizzato al socio [OSCURATO:PERSONA]), erano intervenuti nel giudiziodavanti al Consiglio di Stato che aveva sollevato la questione di illegittimità costituzionale del citato art. 8, comma 24 del decreto legge n. 16/2012, riguardante l'immissione in ruoli dirigenziali senza concorso, con la conseguenza che erano tra i soggetti che, con ogni evidenza, avevanoottenuto la qualifica dirigenziale senza averesuperato l'apposito concorso.

9. Il primo motivo (che attiene alla notifica eseguita alla società cancellata e, per essa, ai due soci) e l'ottavo motivo (che riguarda la legittimazione sostanziale del funzionari o che ha firmato gli avvisi di ricevimento) per ragioni di ordine giuridico e, prima ancora, logico, devono essere esaminati per prima. 9.1Il primo motivo è infondato. 9.2 Giova rammentare che dopo la riforma del diritto societario, qualora all'estinzione della società, di persone o di capitali, conseguente alla cancellazione dal registro delle imprese, non corrisponde il venir meno di ogni rapporto giuridico facente capo alla società estinta, si determina un fenomeno di tipo successorio, in virtù del quale l'obbligazione della società non si estingue, ma si trasferisce ai soci, i quali ne rispondono, nei limiti di quanto riscosso a seguito della liquidazione o illimitatamente, a seconda che, pendente societate, fossero limitatamente o illimitatamente responsabili per i debiti sociali (cfr. Cass., Sez.

U., 12 marzo 2013, n. 6070 e, più di recente, Cass., 20 settembre 2019, n. 23534; Cass., 30 luglio 2020, n. 16365).

Deve, dunque, ritenersi valida la notifica effettuata a mani dei soci della società di persone dopo la sua estinzione a seguito di cancellazione dal registro delle imprese, giacché - analogamente a quanto previsto dall'art. 65, quarto comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 per il caso di morte del debitore e di notifica effettuata impersonalmente e collettivamente nell'ultimo domicilio dello stesso, con effetti valevoli nei confronti degli eredi -essa trova fondamento nel fenomeno successorio che si realizza con riferimento alle situazioni debitorie gravanti sul dante causa, con ciò realizzandosi comunque lo scopo della citata disciplina, che è quello di rendere edotto almeno uno dei successori della pretesa azionata nei confronti della società (cfr. Cass. n. 31037 del 2017, Cass., 5 novembre 2020, n. 24793). 9.3La sentenza impugnata è conforme ai principi suesposti, avendo ritenuto valida la notifica eseguita ai soci, anche dopo l'avvenuta cancellazione della società in nome collettivo, ritenendo errata la conclusione che, con l'estinzione della società derivante dalla sua cancellazione dal registro delle imprese, si estinguevano anche i debiti ancora insoddisfatti che ad essa facevano capo (cfr. pag. 2 della sentenza impugnata).

10. Anche l'ottavo motivoè infondato. 10.1 Deve richiamarsi, in proposito, il principio statuito da questa Corte, al quale si intende dare continuità, secondo cui in « In tema d'imposte sui redditi e sul valore aggiunto, l'avviso di accertamento, a norma degli artt.42 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 5 6 del d.P.R. n. 633 del 1972(che, nel rinviare alla disciplina sulle imposte dei redditi, richiama implicitamente il cit. art. 42), deve essere sottoscritto, a pena di nullità, dal capo dell'Ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato e, cioè, secondo la classificazione prevista dall'art. 17 del c.c.n.l. comparto "agenzie fiscali" per il quadriennio 2002-2005, da un funzionario di terza area, di cui non è richiesta la qualifica di dirigente». (Cass., 10 dicembre 2019, n. 32172). 10.2Già in precedenza questa Corte, con specifico riferimento alla sentenza della Corte Costituzionale n. 37 del 17 marzo 2015, richiamata dalla parte ricorrente, aveva affermato che: -) p oiché il 3 ° comma dell'art. 42 postula l'esistenza del vizio invalidante in relazione al non essere l'atto fiscale proveniente da chi abbia titolo per agire in nome e per conto dell'amministrazione, e poiché colui che vanta, in base al 1°comma della norma, questo titolo è il funzionario di carriera direttiva che sia stato messo a capo dell'ufficio ovvero che sia stato da questi appositamente delegato, non anche il funzionario avente qualifica dirigenziale, la conseguenza è che rimane irrilevante, ai fini specifici, la sopravvenuta decisione n. 37 del 2015 della Corte Costituzionale; -) la decisione,invero, non può incidere sulla validità degli atti tributari perché diverso è il suo oggetto.

La sentenza riguarda il solo aspetto attinente all'art. 8, 24° comma, del decreto legge n. 16 del 2012, convertito, con mod ificazioni, dalla legge n. 44 del 2012, dichiarato illegittimo per il fatto di consentire alle amministrazioni finanziarie l'attribuzione di incarichi dirigenziali a propri funzionari fino all'espletamento delle procedure concorsuali, da completare entro il 31 dicembre 2013, con salvezza degli incarichi già conferiti; norma che (unitamente alle disposizioni di proroga) è stata ritenuta in violazione degli artt. 3, 51 e 97 Cost., per aver contribuito all'indefinito protrarsi nel tempo di assegnazioni asseritamente temporanee di mansioni superiori, senza copertura dei posti dirigenziali vacanti da parte dei vincitori di una procedura concorsuale aperta e pubblica; -) tuttavia i due aspetti - quello della dirigenza e quello della validità degli atti anteriormente sottoscritti da impiegati della carriera direttiva, preposti agli uffici finanziari o delegati -non sono, per quanto esposto, in modo alcuno confondibili, non essendo previsto che gli avvisi di accertamento promanino, per essere imputabili all'amministrazione finanziaria, da soggetti aventi qualifiche dirigenziali.

Cosicché non è utile, ai fini specifici , insistere oltre, circa la portata retroattiva ordinariamente ascrivibile alla citata declaratoria di incostituzionalità, per il semplice fatto che quella declaratoria resta irrilevante quanto alla soluzione del problema in esame; -) la richiamata pronuncia n. 37 del 2015 riguardandoil profilo specifico dell'attribuzione degli incarichi dirigenziali senza concorso,non supera, sul piano effettuale, i confini del rapporto interno (di impiego o di servizio) tra l'amministrazione e il personale direttivo, e non attinge la sorte degli atti, rispetto ai quali rileva in modo autosufficiente (solo) l'art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, in rapporto alla disciplina del quale devesi stabilire se la volontà dell'ente sia stata validamente manifestata dal soggetto che, indipendentemente dalla qualifica dirigenziale, legittimamente rivestiva la funzione da esso articolo considerata(Cass., 9 novembre 2015, n. 22810). 10.3Questi i principi di diritto, in conclusione, affermati nell'interesse della legge, ai sensi dell'art. 363 cod. proc. civ., dalla Corte, nella sentenza sopra richiamata: «In ordine agli avvisi di accertamento in rettifica e agli accertamenti d'ufficio, il d.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, impone sotto pena di nullità che l'atto sia sottoscritto dal "capo dell'ufficio" o "da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato", senza richiedere che il capo dell'ufficio o il funzionario delegato abbia a rivestire anche una qualifica dirigenziale; ciò ancorché una simile qualifica sia eventualmente richiesta da altre disposizioni.

In esito alla evoluzione legislativa e ordinamentale, sono impiegati della carriera direttiva, ai sensi della norma appena evocata, i "funzionari di area terza" di cui al 18 contratto del comparto agenzie fiscali fissato per il quadriennio 2002-2005.

In questo senso la norma sopra citata individua l'agente capace di manifestare la volontà della amministrazione finanziaria negli atti a rilevanza esterna, identificando quale debba essere la professionalità per legge idonea a emettere quegli atti.

Essendo la materia tributaria governata dal principio di tassatività delle cause di nullità degli atti fiscali, e non occorrendo, ai meri fini della validità di tali atti, che i funzionari (delegati o deleganti) possiedano qualifiche dirigenziali, ne consegue che la sorte degli atti impositivi formati anteriormente alla sentenza n. 37 del 2015 della corte costituzionale, sottoscritti da soggetti al momento rivestenti funzioni di capo dell'ufficio, ovvero da funzionari della carriera direttiva appositamente delegati, e dunque da soggetti idonei ai sensi dell'art. 42 del d.P.R. n. 600del 1973, non è condizionata dalla validità o meno della qualifica dirigenziale attribuita per effetto della censurata disposizione di cui art. 8, 24° comma, del d.l. n. 16 del 2012».10.4Si tratta di principi, poi, ribaditi da questa Corte in numerose altre pronunce: -) l’art. 42, commi 1 e 3, del d.P.R. n.600/1973 stabilisce che la delega alla sottoscrizione dell'avviso di accertamento conferita dal dirigente ad un funzionario diverso da quello istituzionalmente competente ex art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 ha natura di delega di firma - e non di funzioni -, poiché realizza un mero decentramento burocratico senza rilevanza esterna, restando l'atto firmato dal delegato imputabile all'organo delegante, con la conseguenza che, nell'ambito dell'organizzazione interna dell'ufficio, l'attuazione di detta delega di firma può avvenire anche mediante ordini di servizio, senza necessità di indicazione nominativa, essendo sufficiente l'individuazione della qualifica rivestita dall'impiegato delegato, la quale consente la successiva verifica della corrispondenza tra materiale sottoscrittore dell’atto e destinatario della delega stessa (Cass., 29 marzo 2019, n. 8814; Cass., 19 aprile 2019, n. 11013; Cass., 8 novembre 2019, n. 28850); -) l'avviso di accertamento è nullo, ai sensi dell'art. 42 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, se non reca la sottoscrizione del capo dell'ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato e, nel caso in cui la sottoscrizione non sia quella del capo dell'ufficio titolare, ma di altro funzionario, incombe all'Amministrazione dimostrare, in caso di contestazione, l'esercizio del potere sostitutivo da parte del sottoscrittore o la presenza della delega del titolare dell'ufficio o l'appartenenza dell'impiegato delegato alla carriera direttiva, cioè alla terza area funzionale dell'attuale sistema classificatorio del personale delle Agenzie fiscali.

Il solo possesso della qualifica non abilita il funzionario della carriera direttiva alla sottoscrizione, dovendo il dovere di organizzazione essere in concreto riferibile al capo dell'ufficio.

Infatti, la sottoscrizione dell'avviso di accertamento, atto della P.A. a rilevanza esterna, da parte di un funzionario diverso da quello istituzionalmente competente a sottoscriverlo, ovvero da parte di un soggetto da detto funzionario non validamente ed efficacemente delegato, non soddisfa il requisito di sottoscrizione previsto, a pena di nullità dall'art. 42, commi 1 e 3, dinanzi citato (Cass., 19 gennaio 2022, n. 1527; Cass., 15 marzo 2022, n. 8351); -) c on riguardo alla legittimità della delega alla sottoscrizione dell'avviso di accertamento, è necessario distinguere tra delega di funzioni e di firma, chiarendo che la delega alla sottoscrizione dell'avviso di accertamento ad un funzionario diverso da quello istituzionalmente competente ex art.42 del D.P.R. n. 600 del 1973 ha natura di delega di firma e non di funzioni, poiché realizza un mero decentramento burocratico senza rilevanza esterna, restando l'atto firmato dal delegato imputabile all'organo delegante, con la conseguenza che, nell'ambito dell'organizzazione interna dell'ufficio, l'attuazione di detta delega di firma può avvenire anche mediante ordini di servizio, senza necessità d'indicazione nominativa, essendo sufficiente l'individuazione della qualifica rivestita dall'impiegato delegato, la quale consente la successiva verifica della corrispondenza tra sottoscrittore e destinatario della delega stessa.

A fronte di un eventuale eccezione di carenza di delega alla sottoscrizione da parte del titolare dell'Ufficio sollevata dal contribuente, scatta l'onere in capo all'Amministrazione erariale di documentare la delega di firma ed il conseguente obbligo da parte del giudice di merito di verificare tale documentazione per pronunciarsi sull'accoglimento o sul rigetto della relativa eccezione(Cass., 17 maggio 2022, n. 15898; Cass., 28 luglio 2022, n. 23651; Cass., 29 luglio 2022, n. 23735). 10.5Dunque, l'avviso di accertamento non richiede l'indicazione né del nominativo del soggetto delegato, né della durata della delega, che pertanto può avvenire mediante ordini di servizio che individuino l'impiegato legittimato alla firma mediante l'indicazione della qualifica rivestita, idonea a consentire, ex post,la verifica del potere in capo al soggetto che ha materialmente sottoscritto l'atto; l'art. 42 del d.P.R. n. 600/1973, richiamato anche dall'art. 56 del d.P.R. n. 633/1972, esige semplicemente che, in caso di contestazione, l'Amministrazione produca, anche in giudizio, l'ordine di servizio recante l'indicazione del nominativo del delegato e dei limiti oggettivi della delega, trattandosi di un semplice atto di organizzazione interno; se il contribuente contesta la legittimazione del soggetto, diverso dal dirigente, alla sottoscrizione dell'avviso di accertamento (come nel caso in esame), l'Amministrazione finanziaria ha l'onere di dimostrare, in omaggio al principio di cd. vicinanza della prova, il corretto esercizio del potere producendo, anche nel corso del secondo grado di giudizio, la relativa delega, che pure è solo di firma e non di funzioni. 10.6 Ciò posto, nel caso di specie, nella sentenza resa dalla Commissione regionale tributaria, si dà atto (e ciò non è stato contestato dalla parte ricorrente)che l'avviso di accertamento era stato sottoscritto dal funzionario delegato dal [OSCURATO:PERSONA] della [OSCURATO:PERSONA] I di Torino (cfr. pag. 3 della sentenza impugnata). 11.I motivi secondo, terzo, quarto, quinto, sesto e settimo, che vanno trattati unitariamente perchéconnessi, sono fondati sotto lo specifico profilo del difetto di motivazione apparente, così riqualificato il motivo di omessa pronuncia sui motivi di appello specificamente formulati e debitamente trascritti nel ricorso per cassazione, nell'esercizio del potere/dovere di qualificare la censura che compete al giudice di legittimità secondo i criteri indicati da Ca s s. , Sez.

U. , 24 luglio 2013, n. 17931. 11.1 Occorre osservare, in proposito, che secondo il consolidato orientamento di questa Corte, gli estremi della doglianza di nullità processuale della sentenza, per motivazione totalmente mancante o motivazione apparente, sono integrati nell'ipotesi di «assenza» della motivazione, quando cioè «non sia possibile individuare il percorso argomentativo della pronuncia giudiziale, funzionale alla sua comprensione e alla sua eventuale verifica in sede di impugnazione», non configurabile nel caso di «una pur succinta esposizione delle ragioni di fatto e di diritto della decisione impugnata» (cfr. Cass., 15 novembre 2019, n. 29721) ovvero nel caso di «motivazione solo apparente, che non costituisce espressione di un autonomo processo deliberativo, quale la sentenza di appello motivata "per relationem" alla sentenza di primo grado» (cfr. Cass., 25 ottobre 2018, n. 27112) ovvero qualora la motivazione «risulti del tutto inidonea ad assolvere alla funzione specifica di esplicitare le ragioni della decisione» (Cass., 25 settembre 2018, n. 22598; ipotesi ravvisata anche in caso di «contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili, che rendono incomprensibili le ragioni poste a base della decisione», Cass., 25 giugno 2018, n. 16611).

Questa Corte ha, inoltre, affermato che «costituisce ius receptum il principio secondo cui il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre allorquando il giudice, in violazione di un preciso obbligo di legge, costituzionalmente imposto (art. 111 Cost., comma 6), e cioè dell'art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4 (in materia di processo civile ordinario) e dell'omologo D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4 (in materia di processo tributario), omette di esporre concisamente i motivi in fatto e diritto della decisione, di specificare o illustrare le ragioni e l'iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, e cioè di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo anche di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata» (Cass., 8 settembre 2022, n. 26477, in motivazione). 11.2 Ciò premesso, nel caso di specie , sussiste il vizio di apparente motivazione,poiché la Comm issione tributaria regionale , dopo avere precisato, a pag. 1 della sentenza impugnata, che la società [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:SOCIETA]. e i soci avevano presentato appello cumulativamente con «plurime eccezioni avverso la sentenza», ha affermato, a pag. 2 della sentenza impugnata, che «per quanto concerne gli altri motivi di appello, essi sono mere riproposizioni dei motivi del ricorso introduttivo», limitandosi, poi, ad affrontare la questione della legittimità della notifica alla società cancellata e, per essa, ai soci e la questione relativa alle competenze e alle deleghe dei funzionari e dirigenti dell'Agenzia delle Entrate, nulla argomentando sulle restanti questioni in termini di ammissibilità/fondatezza e/o inammissibilità/infondatezza.

La parte ricorrente, piuttosto, aveva formulato plurime censure in relazione all'illegittimità dell'operato dell'Ufficio, che aveva disatteso le scritture contabili della società, che aveva effettuato l'accertamento induttivo basandosi sui valori tratti dal listino redatto dall'[OSCURATO:PERSONA]; sulla Banca dati O.M.I. -[OSCURATO:PERSONA] e con riferimento anche al valore dei mutui stipulati.; che aveva corroborato i risultati raggiunti nell'avviso di accertamentoanalizzando i prezzi, le quantità e le superfici e che aveva omesso di svolgere indagini bancarie al fine di verificare la reale situazione della società.

12. In conclusione, vanno accolti il secondo, terzo, quarto, quinto, sesto e settimo motivo e vanno rigettati il primo e l'ottavo motivo; la sentenza impugnata va cassata, in relazione ai motivi accolti, e la causa va rinviata a

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
sigliere ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 29530/2015proposto da: [OSCURATO:PERSONA] di Forcieri P. eC. s.n.c., [OSCURATO:PERSONA] ed [OSCURATO:PERSONA], rappresentati e difes i da gli Avv.ti C laudio Lucisano e M. [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso il loro studio in Roma, via Crescenzio, n. 91, giusta procura a margine della memoria di costituzione per sostituzione difensore. - ricorrente- contro Agenzia delle Entrate, nella persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici è domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12. -controricorrente - avverso la sentenza della Commissione t ributaria r egionale d el PIEMONTE, n. 531/31/15, depositata in data 14 maggio 2015 , non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 2 4 novembre 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA] 1. L'Agenzia delle Entrate, in data 19 dicembre 2011, aveva notificato alla società [OSCURATO:PERSONA] di Forcieri e C, s.n.c., in liquidazione, l'avviso di accertamento n. T7G021006390, relativo a IRAP per euro 5.790,00, IVA per euro 5.617,00, oltre sanzioni per euro 8.685,00, riguardante l'anno 2006; in pari data, veniva notificato ad [OSCURATO:PERSONA] l'avviso di accertamento n. T7E012107316, relativo a IRPEF per euro 29.861,00, Addizionale r egionale per euro 982,00, Addizionale comunale per euro 211,00, oltre a sanzioni per euro 31.054,00, riguardante l'anno 2006; sempre in pari data era notificato a F orcieri [OSCURATO:PERSONA] l'avviso di accertamento n. T7G011006876, relativo a IRPEF per euro 26.118,00, Addizion ale r egionale per euro 983,00, contributi previdenziali per euro 8.042,00, oltre a sanzioni per euro 27.101,00,riguardante l'anno 2006. 2.[OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale, disposta la riunione dei ricorsi presentati dalla società e dai soci, li accoglieva parzialmente, stabilendo quanto segue : in ordine all'accertamento del maggior reddito di impresa di euro 140.423,00, accoglie parzialmente il ricorso per euro38.798,00, rideterminando il maggior reddito imponibile ai fini Irap e IVA in euro 10 1.625,00 ; in ordine ai redditi da partecipazione dei due soci, per la quota del 50% ciascuno, determina il reddito di complessivo imponibile ai fini IRPEF e addizionali nell'importo di euro 101.625,00 con le sanzioni già tutte applicate, ma da ricalcolare in base al nuovo reddito determinato.3.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale ha respinto l'appello proposto dai contribuenti, sulla base delle seguenti argomentazioni: -) con riguardo alla cessazione della società e allasua cancellazione dal Registro delle imprese si dovevaribadire la responsabilità dei soci di società di persone, in quanto, per le società di persone, in base al secondo comma dell'art. 2312 cod. civ., pur dopo la dissoluzione dell'ente ma coerentemente con le caratteristiche del diverso tipo societario, non operavala limitazione di responsabilità di cui godevano i soci di società di capitali; era, dunque, errata la conclusione che, con l'estinzione della società derivante dalla sua cancellazione dal registro delle imprese, si estinguevano anche i debiti ancora insoddisfatti che ad essa facevano capo; -) per quanto concerne gli altri motivi di appello, essi erano mere riproposizioni dei motivi del ricorso introduttivo; -) in particolare, sulle questioni relative alle competenze ed alle deleghe dei funzionari e dirigenti dell'Agenzia delle Entrate si doveva richiamare il principio giurisprudenziale secondo cui: « … non è seriamente contestabile la provenienza dell'atto amministrativo dal dirigente dell'Ufficio, che si identifica col soggetto individuato dalla norma senza ulteriore possibilità di dubbio»; -) conriferimento alla presunta carenza di rappresentanza sostanziale in capo al Direttore provinciale dell'Agenzia delle Entrate, il disposto dell'art. 57 del decreto legislativo n. 300/ 19 99, che aveva previsto l'istituzione delle Agenzie fiscali per la gestione delle funzioni già precedentemente esercitate dai vari Dipartimenti ed Uffici del Ministero delle finanze, e il D.M. 28 dicembre 2000, che aveva stabilito che le Agenzie fiscali dovessero iniziare ad operare dall'1 gennaio 2001, consentivano di ritenere compiutamente attribuita ai Direttori degli uffici perifericila rappresentanza dell'Agenzia delle Entrate; -) sempre l'art. 5 del Regolamento di Amministrazione dell'Agenzia delle Entrate, stabiliva che «Le direzioni provinciali sono uffici di livello dirigenziale. In relazione alle dimensioni della direzione provinciale possono inoltre costituire posizioni di livello dirigenziale le strutture interne di cui al comma ...... Gli avvisi di accertamento sono emessi dalla direzione provinciale e sono sottoscritti dal rispettivo direttore o, su delega di questi, dal direttore dell'ufficio preposto all'attività accertatrice ovvero da altri dirigenti o funzionari, a seconda della rilevanza e complessità degli atti ...», con la conseguenza che la sottoscrizione dell'avviso di accertamento da parte del funzionario delegato dal [OSCURATO:PERSONA] della [OSCURATO:PERSONA] I di Torino eraperfettamente legittima; -) sulla presunta illegittimità dell'atto impugnato per avvenuta sottoscrizione da parte di soggetto privo di qualifica dirigenziale, la Corte di cassazione aveva affermato la legittimità della sottoscrizione da parte di un funzionario o «altra persona preposta al reparto competente, da intendersi per ciò stesso delegata in via generale a sostituire il direttore nelle specifiche competenze, senza necessità di speciale procura»; -) comunque si doveva rilevare che la legge n. 241/1990 aveva disposto un innovativo regime proprio in tema di illegittimità dei provvedimenti amministrativi derivanti da attività vincolata; -) ilsecondo comma dell'art. 21 octies re cita va che « non è annullabile il provvedimento adottato in violazione di norme sul procedimento o sulla forma degli atti qualora, per la natura vincolata del provvedimento, sia palese che il suo contenuto dispositivo non avrebbe potuto essere diverso da quello in concreto adottato», sicché il provvedimento amministrativo non dotato di discrezionalità, come quello tributario,non poteva essere annullato per un vizio meramente formale. 4. La societàRosta [OSCURATO:SOCIETA]., [OSCURATO:PERSONA] ed [OSCURATO:PERSONA] hanno proposto ricorso per cassazione con atto affidato a ottomotivi.5. L'Agenzia delle Entrate resiste con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1.Il primo mezzo deduce la violazione e/o falsa applicazione dell'art.2945 cod. civ.; la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 11 del decreto legislativo, n. 504/1992; la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 40 del d.P.R. n. 600/1973; la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 21 septies della legge n. 241/1990, tutti in relazione all'art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ.; l'omessa disamina di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.; la violazione dell'art. 112 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, per omessa pronuncia; denunzia ai sensi dell'art. 62 del decreto legislativo n. 546/1992 e dell'art. 360, primo comma, nn. 4 e 5, cod. proc. civ.. Nel ricorso in appello, i ricorrenti avevano dedotto l'illegittimità dell'avviso per essere stato emesso e notificato successivamente al momento in cui la società era stata liquidata e cancellata dal Registro delle imprese (le deduzioni formulate sono riportatealle pagine 23 - 29 del ricorso per cassazione). La sentenza impugnata doveva essere cassata perchéresa in violazione delle norme sopra rubricate, in quanto la notifica effettuata alla società estinta doveva ritenersi del tutto inesistente, per l'inesistenza del soggetto notificando; anche per le società di persone, come quella in esame, doveva essere affermata l'efficacia dichiarativa della pubblicità della cessazione dell'attività di impresa; con l'estinzione, oltre a venir meno la disciplina legale e statutaria del rapporto sociale, cessava anche il vincolo di destinazione del patrimonio della società, con la conseguenza che i creditori sociali rimasti insoddisfatti non avevano più azione diretta nei confronti della società; l'avviso di accertamento notificato a carico di soggetto inesistente era inefficace e nullo a tutti gli effetti ed anche gli avvisi di accertamento notificati ai soci per il maggior reddito di partecipazione dovevano ritenersi a loro volta nulli, essendo la diretta conseguenza di atto, ratione temporis, nullo; la decisione resa dalla Commissione tributaria regionale era viziata anche per omessa pronuncia sul motivo di doglianza formulato con chiarezza dai ricorrenti ciò che costitui va , tra l'altro, la violazione del disposto dell'art. 36, comma 2, del decreto legislativo n. 546/1992, che imponevaai Giudici di esporre le richieste delle parti ed i motivi in fatto ed in diritto sulla base dei quali tali ragioni delle parti erano state accolte o respinte ; i l comportamento omissivo del Collegio rilevava altresì sotto il profilo della mancata applicazione dell'art. 112 cod. proc. civ., che prescriveva la necessaria corrispondenza tra chiesto e pronunciato. Inoltre, la sentenza doveva essere cassata per omess o esame circa un fatto decisivo per il giudizio che erastato oggetto di discussione tra le parti, in quanto ove l'attività di esame della Commissione si fosse estesa, come avrebbe dovuto, ai profili ed alle circostanze di fatto dedotte in appello circa l'inesistenza/nullità della notifica dell'avviso successivamente alla cancellazione della società dal Registro delle Imprese, essa avrebbe comportato una diversa decisione su uno dei fatti principali e decisivi della controversia, con conseguente accoglimento del motivo di appello proposto. 2.Il secondo mezzo deduce la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 92, comma 1, del d.P.R. n. 917/1986; la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 93, comma 1, del d.P.R. n. 917/1986; la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600/1973, tutti in relazione all'art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ.; l'omessa disamina di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.; la violazione dell'art. 112 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, per omessa pronuncia; denunzia ai sensi dell'art. 62 del decreto legislativo n. 546/1992 e dell'art. 360, primo comma, nn. 4 e 5, cod. proc. civ.. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale aveva completamente omesso di pronunciarsi su quanto i ricorrenti avevano dedotto nel ricorso in appello (le deduzioni formulate sono riportate alle pagine 33 - 40 del ricorso per cassazione) in relazione all'illegittimità dell'operato dell'Ufficio, che aveva disatteso le scritture contabili della società al fine di giustificare l'accertamento induttivo posto in essere dal medesimo Ufficio.Il comportamento omissivo del Collegio rilevava altresì sotto il profilo della mancata applicazione dell'art. 112 cod. proc. civ., che prescriveva la necessaria corrispondenza tra chiesto e pronunciato. Inoltre, la sentenza dovevaessere cassata per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che era stato oggetto di discussione tra le parti, in quanto ove l'attività di esame della Commissione si fosse estesa, come avrebbe dovuto, ai profili ed alle circostanze di fatto dedotte in appello circa l'inesistenza/nullità della notifica dell'avviso successivamente alla cancellazione della società dal Registro delle Imprese, essa avrebbe comportato una diversa decisione su uno dei fatti principali e decisivi della controversia, con conseguente accoglimento del motivo di appello proposto. 3.Il terzo m ezzo deduce la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 7, comma 1, della legge n 212/2000; la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 2697 cod. civ.; la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600/1973, tutti in relazione all'art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ.; l'omessa disamina di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.; la violazione dell'art. 112 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, per omessa pronuncia; denunzia ai sensi dell'art. 62 del decreto legislativo n. 546/1992 e dell'art. 360, primo comma, nn. 4 e 5, cod. proc. civ.. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale aveva completamente omesso di pronunciarsi su quanto i ricorrenti avevano dedotto nel ricorso in appello (le deduzioni formulate sono riportatealle pagine 41- 43 del ricorso per cassazione) in relazione all'illegittimità dell'operato dell'Ufficio, che aveva effettuato l'accertamento induttivo basandosi sui valori tratti dal listino redatto dall'[OSCURATO:PERSONA]. Il comportamento omissivo del Collegio rileva va altresì sotto il profilo della mancata applicazione dell'art. 112 cod. proc. civ., che prescrivevala necessaria corrispondenza tra chiesto e pronunciato.Inoltre, la sentenza d oveva essere cassata per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che erastato oggetto di discussione tra le parti, in quanto ove l'attività di esame della Commissione si fosse estesa, come avrebbe dovuto, ai profili ed alle circostanze di fatto dedotte in appello circa l'inesistenza/nullità della notifica dell'avviso successivamente alla cancellazione della società dal Registro delle Imprese, essa avrebbe comportato una diversa decisione su uno dei fatti principali e decisivi della controversia, con conseguente accoglimento del motivo di appello proposto. 4.Il quarto mezzo deduce la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 24 dellalegge n. 88/2009; la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 32 del d.P.R. n. 600/1973; la violazione e/o falsa applicazione dell'art.2697 cod. civ.; la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600/1973 e dell'art. 54 del d.P.R. n. 633/1972, tutti in relazione all'art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ.; l'omessa disamina di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.; la violazione dell'art. 112 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, per omessa pronuncia; denunzia ai sensi dell'art. 62 del decreto legislativo n. 546/1992 e dell'art. 360, primo comma, nn. 4 e 5, cod. proc. civ.. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale aveva completamente omesso di pronunciarsi su quanto i ricorrenti avevano dedotto nel ricorso in appello (le deduzioni formulate sono riportate alle pagine 45 - 48 del ricorso per cassazione) in relazione all'illegittimità dell'operato dell'Ufficio, che aveva effettuato l'accertamento induttivo basandosi sulla Banca dati O.M.I. - [OSCURATO:PERSONA]. I l comportamento omissivo del Collegio rilevava altresì sotto il profilo della mancata applicazione dell'art. 112 cod. proc. civ., che prescriveva la necessaria corrispondenza tra chiesto e pronunciato.Inoltre, la sentenza d oveva essere cassata per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che erastato oggetto di discussione tra le parti, in quanto ove l'attività di esame della Commissione si fosse estesa, come avrebbe dovuto, ai profili ed alle circostanze di fatto dedotte in appello circa l'inesistenza/nullità della notifica dell'avviso successivamente alla cancellazione della società dal Registro delle Imprese, essa avrebbe comportato una diversa decisione su uno dei fatti principali e decisivi della controversia, con conseguente accoglimento del motivo di appello proposto. 5.Il quinto mezzo deduce la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 9, comma 3, del d.P.R. n. 917/1986; la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 35, comma 23 bis, del decreto legge n. 223/2006; la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 1, comma 1, della legge n. 212/2000; la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 2697 cod. civ.; la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 53 del d.P.R. n. 917/1986, tutti in relazione all'art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ.; l'omessa disamina di un fattodecisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.; la violazione dell'art. 112 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, per omessa pronuncia; denunzia ai sensi dell'art. 62 del decreto legislativo n. 546/1992 e dell'art. 360, primo comma, nn. 4 e 5, cod. proc. civ.. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale aveva completamente omesso di pronunciarsi su quanto i ricorrenti avevano dedotto nel ricorso in appello (le deduzioni formulate sono riportate alle pagine 49 - 52 del ricorso per cassazione) in relazione all'illegittimità dell'operato dell'Ufficio, che aveva effettuato l'accertamento induttivo con riferimento anche al valore dei mutui stipulati. Ilcomportamento omissivo del Collegio rilevava altresì sotto il profilo della mancata applicazione dell'art. 112 cod. proc. civ., che prescriveva la necessaria corrispondenza tra chiesto e pronunciato. Inoltre, la sentenza dovevaessere cassata per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che erastato oggetto di discussione tra le parti, in quanto ove l'attività di esame della Commissione si fosse estesa, come avrebbe dovuto, ai profili ed alle circostanze di fatto dedotte in appello circa l'inesistenza/nullità della notifica dell'avviso successivamente alla cancellazione della società dal Registro delle Imprese, essa avrebbe comportato una diversa decisione su uno dei fatti principali e decisivi della controversia, con conseguente accoglimento del motivo di appello proposto. 6.Il sesto mezzo deduce la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600/197; la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 112 cod. proc. civ., entrambi in relazione all'art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ.; l'omessa disamina di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.; la violazione dell'art. 112 cod. proc. civ., in relazione all'art.360, primo comma, n. 4, per omessa pronuncia; denunzia ai sensi dell'art. 62 del decreto legislativo n. 546/1992 e dell'art. 360, primo comma, nn. 4 e 5, cod. proc. civ.. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale aveva completamente omesso di pronunciarsi su quanto i ricorrenti avevano dedotto nel ricorso in appello (le deduzioni formulate sono riportatealle pagine 53 -55 del ricorso per cassazione) in relazione all'illegittimità dell'operato dell'Ufficio, che aveva corroborato i risultati raggiunti nell'avviso di accertamento analizzando i prezzi, le quantità e le superfici. Il comportamento omissivo del Collegio rilevava altresì sotto il profilo della mancata applicazione dell'art. 112 cod. proc. civ., che prescriveva la necessaria corrispondenza tra chiesto e pronunciato. Inoltre, la sentenza doveva essere cassata per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che erastato oggetto di discussione tra le parti, in quanto ove l'attività di esame della Commissione si fosse estesa, come avrebbe dovuto, ai profili ed alle circostanze di fatto dedotte in appello circa l'inesistenza/nullità della notifica dell'avviso successivamente alla cancellazione della società dal Registro delle Imprese, essa avrebbe comportato una diversa decisione su uno dei fatti principali e decisivi della controversia, con conseguente accoglimento del motivo di appello proposto. 7.Il settimo mezzo deduce la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 32, comma 1, punto 7), del d.P.R. n. 600/1973; la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 2697 cod. civ.; la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600/1973, tutti in relazione all'art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ.; l'omessa disamina di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.; la violazione dell'art. 112 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, per omessa pronuncia; denunzia ai sensi dell'art. 62 del decreto legislativo n. 546/1992 e dell'art. 360, primo comma, nn. 4 e 5, cod. proc. civ.. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale aveva completamente omesso di pronunciarsi su quanto i ricorrenti avevano dedotto nel ricorso in appello (le deduzioni formulate sono riportatealle pagine 56 - 57 del ricorso per cassazione) in relazione all'illegittimità dell'operato dell'Ufficio, che aveva omesso di svolgere indagini bancarie al fine di verificare la reale situazione della società e, comunque, di avvalorare i propri apodittici assunti. Il comportamento omissivo del Collegio rilevava altresì sotto il profilo della mancata applicazione dell'art. 112 cod. proc. civ., che prescriveva la necessaria corrispondenza tra chiesto e pronunciato.Inoltre, la sentenza d oveva essere cassata per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che erastato oggetto di discussione tra le parti, in quanto ove l'attività di esame della Commissione si fosse estesa, come avrebbe dovuto, ai profili ed alle circostanze di fatto dedotte in appello circa l'inesistenza/nullità della notifica dell'avviso successivamente alla cancellazione della società dal Registro delle Imprese, essa avrebbe comportato una diversa decisione su uno dei fatti principali e decisivi della controversia, con conseguente accoglimento del motivo di appello proposto. 8.L'ottavo mezzo deduce la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 4, comma 2, del decreto legislativo n. 165/2001; la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 19 e dell'art. 53 del decreto legislativo n. 300/1999: la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 2697 cod. civ.; tutti in relazione all'art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ.; la denunzia ai sensi dell'art. 62 del decreto legislativo n. 546/1992 e dell'art. 360, primo comma, nn. 4 e 5, cod. proc. civ.. Il ricorrente afferma che il sottoscrittore dell'atto d oveva rivestire la « vera » qualifica di dirigente avendo positivamente superato il concorso per l'ammissione in tale ruolo dirigenziale e che l'onere della prova in merito a tale qualifica gravava in capo all'Ufficio e non certo sul contribuente, come affermato dalla Corte Costituzionale, nella sentenza n. 37/2015, con la quale era stata dichiarata l'illegittimità costituzionale dell'art. 8 , comma 24, del decreto-legge 2 marzo 2012, n. 16che aveva consentito la nomina di funzionari come dirigenti nelle agenzie fiscali senza concorso; in ogni caso, i soggetti sottoscrittori degli avvisi di accertamento (il sig. [OSCURATO:PERSONA], sottoscrittore dell'avviso di accertamento indirizzato al socio [OSCURATO:PERSONA], eil sig. [OSCURATO:PERSONA], sottoscrittore dell'avviso di accertamento societario, nonché di quello indirizzato al socio [OSCURATO:PERSONA]), erano intervenuti nel giudiziodavanti al Consiglio di Stato che aveva sollevato la questione di illegittimità costituzionale del citato art. 8, comma 24 del decreto legge n. 16/2012, riguardante l'immissione in ruoli dirigenziali senza concorso, con la conseguenza che erano tra i soggetti che, con ogni evidenza, avevanoottenuto la qualifica dirigenziale senza averesuperato l'apposito concorso. 9. Il primo motivo (che attiene alla notifica eseguita alla società cancellata e, per essa, ai due soci) e l'ottavo motivo (che riguarda la legittimazione sostanziale del funzionari o che ha firmato gli avvisi di ricevimento) per ragioni di ordine giuridico e, prima ancora, logico, devono essere esaminati per prima. 9.1Il primo motivo è infondato. 9.2 Giova rammentare che dopo la riforma del diritto societario, qualora all'estinzione della società, di persone o di capitali, conseguente alla cancellazione dal registro delle imprese, non corrisponde il venir meno di ogni rapporto giuridico facente capo alla società estinta, si determina un fenomeno di tipo successorio, in virtù del quale l'obbligazione della società non si estingue, ma si trasferisce ai soci, i quali ne rispondono, nei limiti di quanto riscosso a seguito della liquidazione o illimitatamente, a seconda che, pendente societate, fossero limitatamente o illimitatamente responsabili per i debiti sociali (cfr. Cass., Sez. U., 12 marzo 2013, n. 6070 e, più di recente, Cass., 20 settembre 2019, n. 23534; Cass., 30 luglio 2020, n. 16365). Deve, dunque, ritenersi valida la notifica effettuata a mani dei soci della società di persone dopo la sua estinzione a seguito di cancellazione dal registro delle imprese, giacché - analogamente a quanto previsto dall'art. 65, quarto comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 per il caso di morte del debitore e di notifica effettuata impersonalmente e collettivamente nell'ultimo domicilio dello stesso, con effetti valevoli nei confronti degli eredi -essa trova fondamento nel fenomeno successorio che si realizza con riferimento alle situazioni debitorie gravanti sul dante causa, con ciò realizzandosi comunque lo scopo della citata disciplina, che è quello di rendere edotto almeno uno dei successori della pretesa azionata nei confronti della società (cfr. Cass. n. 31037 del 2017, Cass., 5 novembre 2020, n. 24793). 9.3La sentenza impugnata è conforme ai principi suesposti, avendo ritenuto valida la notifica eseguita ai soci, anche dopo l'avvenuta cancellazione della società in nome collettivo, ritenendo errata la conclusione che, con l'estinzione della società derivante dalla sua cancellazione dal registro delle imprese, si estinguevano anche i debiti ancora insoddisfatti che ad essa facevano capo (cfr. pag. 2 della sentenza impugnata). 10. Anche l'ottavo motivoè infondato. 10.1 Deve richiamarsi, in proposito, il principio statuito da questa Corte, al quale si intende dare continuità, secondo cui in « In tema d'imposte sui redditi e sul valore aggiunto, l'avviso di accertamento, a norma degli artt.42 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 5 6 del d.P.R. n. 633 del 1972(che, nel rinviare alla disciplina sulle imposte dei redditi, richiama implicitamente il cit. art. 42), deve essere sottoscritto, a pena di nullità, dal capo dell'Ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato e, cioè, secondo la classificazione prevista dall'art. 17 del c.c.n.l. comparto "agenzie fiscali" per il quadriennio 2002-2005, da un funzionario di terza area, di cui non è richiesta la qualifica di dirigente». (Cass., 10 dicembre 2019, n. 32172). 10.2Già in precedenza questa Corte, con specifico riferimento alla sentenza della Corte Costituzionale n. 37 del 17 marzo 2015, richiamata dalla parte ricorrente, aveva affermato che: -) p oiché il 3 ° comma dell'art. 42 postula l'esistenza del vizio invalidante in relazione al non essere l'atto fiscale proveniente da chi abbia titolo per agire in nome e per conto dell'amministrazione, e poiché colui che vanta, in base al 1°comma della norma, questo titolo è il funzionario di carriera direttiva che sia stato messo a capo dell'ufficio ovvero che sia stato da questi appositamente delegato, non anche il funzionario avente qualifica dirigenziale, la conseguenza è che rimane irrilevante, ai fini specifici, la sopravvenuta decisione n. 37 del 2015 della Corte Costituzionale; -) la decisione,invero, non può incidere sulla validità degli atti tributari perché diverso è il suo oggetto. La sentenza riguarda il solo aspetto attinente all'art. 8, 24° comma, del decreto legge n. 16 del 2012, convertito, con mod ificazioni, dalla legge n. 44 del 2012, dichiarato illegittimo per il fatto di consentire alle amministrazioni finanziarie l'attribuzione di incarichi dirigenziali a propri funzionari fino all'espletamento delle procedure concorsuali, da completare entro il 31 dicembre 2013, con salvezza degli incarichi già conferiti; norma che (unitamente alle disposizioni di proroga) è stata ritenuta in violazione degli artt. 3, 51 e 97 Cost., per aver contribuito all'indefinito protrarsi nel tempo di assegnazioni asseritamente temporanee di mansioni superiori, senza copertura dei posti dirigenziali vacanti da parte dei vincitori di una procedura concorsuale aperta e pubblica; -) tuttavia i due aspetti - quello della dirigenza e quello della validità degli atti anteriormente sottoscritti da impiegati della carriera direttiva, preposti agli uffici finanziari o delegati -non sono, per quanto esposto, in modo alcuno confondibili, non essendo previsto che gli avvisi di accertamento promanino, per essere imputabili all'amministrazione finanziaria, da soggetti aventi qualifiche dirigenziali. Cosicché non è utile, ai fini specifici , insistere oltre, circa la portata retroattiva ordinariamente ascrivibile alla citata declaratoria di incostituzionalità, per il semplice fatto che quella declaratoria resta irrilevante quanto alla soluzione del problema in esame; -) la richiamata pronuncia n. 37 del 2015 riguardandoil profilo specifico dell'attribuzione degli incarichi dirigenziali senza concorso,non supera, sul piano effettuale, i confini del rapporto interno (di impiego o di servizio) tra l'amministrazione e il personale direttivo, e non attinge la sorte degli atti, rispetto ai quali rileva in modo autosufficiente (solo) l'art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, in rapporto alla disciplina del quale devesi stabilire se la volontà dell'ente sia stata validamente manifestata dal soggetto che, indipendentemente dalla qualifica dirigenziale, legittimamente rivestiva la funzione da esso articolo considerata(Cass., 9 novembre 2015, n. 22810). 10.3Questi i principi di diritto, in conclusione, affermati nell'interesse della legge, ai sensi dell'art. 363 cod. proc. civ., dalla Corte, nella sentenza sopra richiamata: «In ordine agli avvisi di accertamento in rettifica e agli accertamenti d'ufficio, il d.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, impone sotto pena di nullità che l'atto sia sottoscritto dal "capo dell'ufficio" o "da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato", senza richiedere che il capo dell'ufficio o il funzionario delegato abbia a rivestire anche una qualifica dirigenziale; ciò ancorché una simile qualifica sia eventualmente richiesta da altre disposizioni. In esito alla evoluzione legislativa e ordinamentale, sono impiegati della carriera direttiva, ai sensi della norma appena evocata, i "funzionari di area terza" di cui al 18 contratto del comparto agenzie fiscali fissato per il quadriennio 2002-2005. In questo senso la norma sopra citata individua l'agente capace di manifestare la volontà della amministrazione finanziaria negli atti a rilevanza esterna, identificando quale debba essere la professionalità per legge idonea a emettere quegli atti. Essendo la materia tributaria governata dal principio di tassatività delle cause di nullità degli atti fiscali, e non occorrendo, ai meri fini della validità di tali atti, che i funzionari (delegati o deleganti) possiedano qualifiche dirigenziali, ne consegue che la sorte degli atti impositivi formati anteriormente alla sentenza n. 37 del 2015 della corte costituzionale, sottoscritti da soggetti al momento rivestenti funzioni di capo dell'ufficio, ovvero da funzionari della carriera direttiva appositamente delegati, e dunque da soggetti idonei ai sensi dell'art. 42 del d.P.R. n. 600del 1973, non è condizionata dalla validità o meno della qualifica dirigenziale attribuita per effetto della censurata disposizione di cui art. 8, 24° comma, del d.l. n. 16 del 2012».10.4Si tratta di principi, poi, ribaditi da questa Corte in numerose altre pronunce: -) l’art. 42, commi 1 e 3, del d.P.R. n.600/1973 stabilisce che la delega alla sottoscrizione dell'avviso di accertamento conferita dal dirigente ad un funzionario diverso da quello istituzionalmente competente ex art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 ha natura di delega di firma - e non di funzioni -, poiché realizza un mero decentramento burocratico senza rilevanza esterna, restando l'atto firmato dal delegato imputabile all'organo delegante, con la conseguenza che, nell'ambito dell'organizzazione interna dell'ufficio, l'attuazione di detta delega di firma può avvenire anche mediante ordini di servizio, senza necessità di indicazione nominativa, essendo sufficiente l'individuazione della qualifica rivestita dall'impiegato delegato, la quale consente la successiva verifica della corrispondenza tra materiale sottoscrittore dell’atto e destinatario della delega stessa (Cass., 29 marzo 2019, n. 8814; Cass., 19 aprile 2019, n. 11013; Cass., 8 novembre 2019, n. 28850); -) l'avviso di accertamento è nullo, ai sensi dell'art. 42 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, se non reca la sottoscrizione del capo dell'ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato e, nel caso in cui la sottoscrizione non sia quella del capo dell'ufficio titolare, ma di altro funzionario, incombe all'Amministrazione dimostrare, in caso di contestazione, l'esercizio del potere sostitutivo da parte del sottoscrittore o la presenza della delega del titolare dell'ufficio o l'appartenenza dell'impiegato delegato alla carriera direttiva, cioè alla terza area funzionale dell'attuale sistema classificatorio del personale delle Agenzie fiscali. Il solo possesso della qualifica non abilita il funzionario della carriera direttiva alla sottoscrizione, dovendo il dovere di organizzazione essere in concreto riferibile al capo dell'ufficio. Infatti, la sottoscrizione dell'avviso di accertamento, atto della P.A. a rilevanza esterna, da parte di un funzionario diverso da quello istituzionalmente competente a sottoscriverlo, ovvero da parte di un soggetto da detto funzionario non validamente ed efficacemente delegato, non soddisfa il requisito di sottoscrizione previsto, a pena di nullità dall'art. 42, commi 1 e 3, dinanzi citato (Cass., 19 gennaio 2022, n. 1527; Cass., 15 marzo 2022, n. 8351); -) c on riguardo alla legittimità della delega alla sottoscrizione dell'avviso di accertamento, è necessario distinguere tra delega di funzioni e di firma, chiarendo che la delega alla sottoscrizione dell'avviso di accertamento ad un funzionario diverso da quello istituzionalmente competente ex art.42 del D.P.R. n. 600 del 1973 ha natura di delega di firma e non di funzioni, poiché realizza un mero decentramento burocratico senza rilevanza esterna, restando l'atto firmato dal delegato imputabile all'organo delegante, con la conseguenza che, nell'ambito dell'organizzazione interna dell'ufficio, l'attuazione di detta delega di firma può avvenire anche mediante ordini di servizio, senza necessità d'indicazione nominativa, essendo sufficiente l'individuazione della qualifica rivestita dall'impiegato delegato, la quale consente la successiva verifica della corrispondenza tra sottoscrittore e destinatario della delega stessa. A fronte di un eventuale eccezione di carenza di delega alla sottoscrizione da parte del titolare dell'Ufficio sollevata dal contribuente, scatta l'onere in capo all'Amministrazione erariale di documentare la delega di firma ed il conseguente obbligo da parte del giudice di merito di verificare tale documentazione per pronunciarsi sull'accoglimento o sul rigetto della relativa eccezione(Cass., 17 maggio 2022, n. 15898; Cass., 28 luglio 2022, n. 23651; Cass., 29 luglio 2022, n. 23735). 10.5Dunque, l'avviso di accertamento non richiede l'indicazione né del nominativo del soggetto delegato, né della durata della delega, che pertanto può avvenire mediante ordini di servizio che individuino l'impiegato legittimato alla firma mediante l'indicazione della qualifica rivestita, idonea a consentire, ex post,la verifica del potere in capo al soggetto che ha materialmente sottoscritto l'atto; l'art. 42 del d.P.R. n. 600/1973, richiamato anche dall'art. 56 del d.P.R. n. 633/1972, esige semplicemente che, in caso di contestazione, l'Amministrazione produca, anche in giudizio, l'ordine di servizio recante l'indicazione del nominativo del delegato e dei limiti oggettivi della delega, trattandosi di un semplice atto di organizzazione interno; se il contribuente contesta la legittimazione del soggetto, diverso dal dirigente, alla sottoscrizione dell'avviso di accertamento (come nel caso in esame), l'Amministrazione finanziaria ha l'onere di dimostrare, in omaggio al principio di cd. vicinanza della prova, il corretto esercizio del potere producendo, anche nel corso del secondo grado di giudizio, la relativa delega, che pure è solo di firma e non di funzioni. 10.6 Ciò posto, nel caso di specie, nella sentenza resa dalla Commissione regionale tributaria, si dà atto (e ciò non è stato contestato dalla parte ricorrente)che l'avviso di accertamento era stato sottoscritto dal funzionario delegato dal [OSCURATO:PERSONA] della [OSCURATO:PERSONA] I di Torino (cfr. pag. 3 della sentenza impugnata). 11.I motivi secondo, terzo, quarto, quinto, sesto e settimo, che vanno trattati unitariamente perchéconnessi, sono fondati sotto lo specifico profilo del difetto di motivazione apparente, così riqualificato il motivo di omessa pronuncia sui motivi di appello specificamente formulati e debitamente trascritti nel ricorso per cassazione, nell'esercizio del potere/dovere di qualificare la censura che compete al giudice di legittimità secondo i criteri indicati da Ca s s. , Sez. U. , 24 luglio 2013, n. 17931. 11.1 Occorre osservare, in proposito, che secondo il consolidato orientamento di questa Corte, gli estremi della doglianza di nullità processuale della sentenza, per motivazione totalmente mancante o motivazione apparente, sono integrati nell'ipotesi di «assenza» della motivazione, quando cioè «non sia possibile individuare il percorso argomentativo della pronuncia giudiziale, funzionale alla sua comprensione e alla sua eventuale verifica in sede di impugnazione», non configurabile nel caso di «una pur succinta esposizione delle ragioni di fatto e di diritto della decisione impugnata» (cfr. Cass., 15 novembre 2019, n. 29721) ovvero nel caso di «motivazione solo apparente, che non costituisce espressione di un autonomo processo deliberativo, quale la sentenza di appello motivata "per relationem" alla sentenza di primo grado» (cfr. Cass., 25 ottobre 2018, n. 27112) ovvero qualora la motivazione «risulti del tutto inidonea ad assolvere alla funzione specifica di esplicitare le ragioni della decisione» (Cass., 25 settembre 2018, n. 22598; ipotesi ravvisata anche in caso di «contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili, che rendono incomprensibili le ragioni poste a base della decisione», Cass., 25 giugno 2018, n. 16611). Questa Corte ha, inoltre, affermato che «costituisce ius receptum il principio secondo cui il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre allorquando il giudice, in violazione di un preciso obbligo di legge, costituzionalmente imposto (art. 111 Cost., comma 6), e cioè dell'art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4 (in materia di processo civile ordinario) e dell'omologo D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4 (in materia di processo tributario), omette di esporre concisamente i motivi in fatto e diritto della decisione, di specificare o illustrare le ragioni e l'iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, e cioè di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo anche di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata» (Cass., 8 settembre 2022, n. 26477, in motivazione). 11.2 Ciò premesso, nel caso di specie , sussiste il vizio di apparente motivazione,poiché la Comm issione tributaria regionale , dopo avere precisato, a pag. 1 della sentenza impugnata, che la società [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:SOCIETA]. e i soci avevano presentato appello cumulativamente con «plurime eccezioni avverso la sentenza», ha affermato, a pag. 2 della sentenza impugnata, che «per quanto concerne gli altri motivi di appello, essi sono mere riproposizioni dei motivi del ricorso introduttivo», limitandosi, poi, ad affrontare la questione della legittimità della notifica alla società cancellata e, per essa, ai soci e la questione relativa alle competenze e alle deleghe dei funzionari e dirigenti dell'Agenzia delle Entrate, nulla argomentando sulle restanti questioni in termini di ammissibilità/fondatezza e/o inammissibilità/infondatezza. La parte ricorrente, piuttosto, aveva formulato plurime censure in relazione all'illegittimità dell'operato dell'Ufficio, che aveva disatteso le scritture contabili della società, che aveva effettuato l'accertamento induttivo basandosi sui valori tratti dal listino redatto dall'[OSCURATO:PERSONA]; sulla Banca dati O.M.I. -[OSCURATO:PERSONA] e con riferimento anche al valore dei mutui stipulati.; che aveva corroborato i risultati raggiunti nell'avviso di accertamentoanalizzando i prezzi, le quantità e le superfici e che aveva omesso di svolgere indagini bancarie al fine di verificare la reale situazione della società. 12. In conclusione, vanno accolti il secondo, terzo, quarto, quinto, sesto e settimo motivo e vanno rigettati il primo e l'ottavo motivo; la sentenza impugnata va cassata, in relazione ai motivi accolti, e la causa va rinviata a
Sentenza Cassazione n. 37342/2022 — Fons Iuris — Fons Iuris