Cassazione n. 25711/2023

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 14104/2020R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] S.P.A. [OSCURATO:PERSONA] S.P.A. (in persona del legale rappresentante) , rappresentata e difesa dagli [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] ed elettivamente domiciliata presso lo studio di quest’ultimo sito in Roma alla via di [OSCURATO:PERSONA], n. 9. –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, con sede in 00145 Roma, [OSCURATO:PERSONA], n. 426 C/D rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato. –controricorrente – Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. LOMBARDIA n. 4096/2019, depositata in data 21ottobre 201 9 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 31 marzo 2023 dal Consigliere dott.ssa [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: Diniego rimb.IRAP 1. [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. (d’ora innanzi ATM Servizi), in virtù di contratto di servizio con la [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. (d’ora innanzi ATM ) , svolgeva l’attivi tà di gestione dei servizi di trasporto urbani e di area urbana. A partire dal 1° maggio 2010, a seguito di espletamento di gara pubblica, la ATM Servizi svolgeva l'attività di gestione del suddetto servizio di trasporto in forza di contratto stipulato direttamente con il Comune di Milano in data 29 Aprile 2011. Assolti gli obblighi dichiarativi per l’anno d’imposta 2012, la contribuente procedeva al versamento delle somme dovute – in particolare, al versamento dell’I RAP , applicando l’aliquota prevista dall’art. 1 6 , comma 1 - bis , lett. a), d.lgs. n. 15 dicembre 1997, n. 446. In data 14 giugno 201 6, per l’effetto, la società presentava all’ufficio istanza di rimborso per l’IRAP (oltre interessi) versata in misura superiore rispetto al dovuto (per via dell’applicazione di un’aliquota maggiore della ordinaria – 4,20% in luogo del 3,90%) . Con atto prot. n. 145632/2017, l’Ufficio rigettava l’istanza della contribuente. 2. Avverso di esso, la contribuente proponeva ricorso dinanzi alla C.t.p. di Milano; si costituiva anche l’Agenzia delle Entrate con controdeduzioni, sostenendo la legittimità del proprio operato e chiedendo il rigetto del ricorso avversario. 3. La C.t.p., con sentenza n. 2496/18/2018, accoglieva il ricorso della contribuente, confermandoil diritto al rimborso, ritenendo che la contribuente avesse diritto all’agevolazione interpretando e qualificando il rapporto in essere come contratto di appalto pubblico di servizi e non come in concessione e a tariffa remunerativa. 4. Contro tale decisione proponeva gravame l’Ufficio dinanzi alla C.t.r. della Lombardia; si costituiva anche la contribuente, chiedendo la conferma della sentenza impugnata. 5. Con sentenza n. 4096/2019, depositata in data 21ottobre 201 9 , la C.t.r. adita accoglieva il grav ame dell ’Ufficio , rifor mando l’operato del giudice di prime cure e compensando le spese di giudizio; in particolare, opinava che l’ATM Servizi, subentrando di fatto nei medesimi diritti ed obblighi regolanti l’attività della sua controllante ATM, in realtà esercitava un servizio di pubblico interesse in regime concessorio, sottoposto alla vigilanza ed al controllo dell’ente territoriale e che la tariffa altro non era che un prezzo fissato o comunque regolamentato dalla P.A. 6. Avverso la sentenza della C.t.r. della Lombardia, la contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato a duemotivi. L’Ufficioha resistito con controricorso. La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 31 marzo 2023 per la quale la contribuente ha depositato m emoria ex art. 380-bis.1 cod. proc. civ. Considerato che: 1. Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione dell’art. 16, comma 1-bis, lett. a), del d.lgs. n. 446 del 1997, degli artt. 18 e 19, del d.lgs. 19 novembre 1997, n. 422, degli artt. 1362 e ss. cod. civ., degli artt. 3 e 30, del d.lgs. 12 aprile 2006, n. 163 e degli artt. 3, comma primo, lett. vv), e 165, comma secondo, del d.lgs. 18 aprile 2016, n. 50 ( art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.)» la contribuente lamenta l’ error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha ritenuto che il contratto stipulato tra la A.T.M. Servizi S.p.A. e il Comune di Milano avesse natura concessoria, pur rientrando nella categoria degli appalti di servizi aventi natura privatistica e pur in assenza degli elementi (traslazione del rischio e remunerazione a tariffa) tipici del negozio concessorio. 1.2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione dell’art. 16, comma 1-bis, lett. a), del d.lgs. n. 446 del 1997, degli artt. 1362 e ss. cod. civ., degli artt. 3 e 30, d.lgs. n. 163 del 2006 e degli artt. 3, comma primo, lett. vv), e 165, comma secondo, d.lgs. n. 50 del 2016 ( art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.)» la contribuentelamenta l’ error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha erroneamente inteso il rapporto economico tra le parti, omettendo di rilevare che queste avessero espressamente escluso dal rapporto sia l’elemento della traslazione del rischio, sia quello della introitazione delle tariffe pagate dagli utenti da parte del soggetto affidatario. 2. La presente controversia scaturisce dal diniego opposto dall’Agenzia delle Entrate alla richiesta di rimborso, avanzata dalla società A.T.M. Servizi, fusa per incorporazione nella A.T.M., della somma di € 722.005,51, pari alla maggiore IRAPversata rispetto al dovuto per l’anno d’imposta 2012 – oltre interessi maturati e maturandi fino al soddisfo – per effetto dell’applicazione del beneficio della deduzione di cui al c.d. “cuneo fiscale” ex art. 11, co. 1, lett. a), nn. 2 e 4, D.Lgs. n. 446 del 1997. 3. Preliminarmente va rilevato che la ricorrente, con memoria ex art. 380-bis.1 cod. proc. civ., ha rilevato ed invocato l’applicazione del giudicato esterno rappresentato dalla recente sentenza 25/02/202, n. 6332 con la quale la Corte, su questione identica ed afferente all’annualità 2009, si è espressa favorevolmente alla ATM Servizi riscontrando l’inesistenza del requisito della concessione. Peraltro, in questa fattispecie non può operare l’invocato giudicato esterno. Giova rammentare quanto chiarito da Cass. 20/04/2016, n. 7888 (cui dà continuità tra le altre Cass. 22/11/2021, n. 35983), e cioè che «La giurisprudenza di questa Corte ha affermato che l’esistenza di un giudicato esterno è rilevabile di ufficio anche in sede di legittimità, pure nell’ipotesi in cui il giudicato si sia formato successivamente alla pronuncia della sentenza impugnata. Ciò in quanto il giudicato è un elemento che non può essere incluso nel fatto e, pur non identificandosi con gli elementi normativi astratti, è ad essi assimilabile, essendo destinato a fissare la regola del caso concreto e partecipando quindi della natura dei comandi giuridici, la cui interpretazione non si esaurisce in un giudizio di mero fatto. Il suo accertamento, pertanto, non costituisce patrimonio esclusivo delle parti ma, mirando a evitare la formazione di giudicati contrastanti, conformemente al principio del ne bis in idem, corrisponde ad un preciso interesse pubblico, sotteso alla funzione primaria del processo, e consistente nell’eliminazione dell’incertezza delle situazioni giuridiche, attraverso la stabilità della decisione, collegata all’attuazione dei princìpi costituzionali del giusto processo e della sua ragionevole durata, i quali escludono la legittimità di soluzioni interpretative volte a conferire rilievo a formalismi non giustificati da effettive e concrete garanzie difensive (SS.UU. n. 13916 del 2006; n.14011/2007; n. 26041/2010; n. 6102/2014).» 3.1. Nella fattispecie in esame, il contenzioso verte su un diniego rimborso IRAP afferente all’annualità 2012 e non viene invocato più il contratto di servizio urbano del 19 gennaio 2007 con il quale la A.T.M. subaffidava alla A.T.M. Servizi l’attività di gestione del servizio di trasporto pubblico locale, ma un nuovo accordo datato 29 aprile 2011 intervenuto direttamente tra il Comune di Milano e la A.T.M. Servizi; tale circostanza fa sì che non possa operare il giudicato esterno della sentenza 6332/2022 perché diverso il titolo della pretesa (ossia la causa petendi) asserita dalla ricorrente in giudizio al fine di pervenire all’oggetto del giudizio (petitum) ossia il rimborso dell’IRAP per l’annualità 2012. 4. Il primo motivo di ricorso è fondato. Nel caso di specie, si discute dell’applicazione dell’art. 11, comma 1, lett. a), d.lgs. n. 446 del 1997, così come modificato dalla legge 27 dicembre 2006, n. 296, il quale esclude dal beneficio fiscale della deduzione, ai fini IRAP, di alcune poste relative al costo del lavoro, le «imprese operanti in concessione e a tariffa nei settori dell'energia, dell'acqua, dei trasporti, delle infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e depurazione delle acque di scarico e della raccolta e smaltimento rifiuti». [OSCURATO:PERSONA], con la decisione C(2007) n. 4133, del 12 ottobre 2007, ha ritenuto di non sollevare obiezioni relativamente a tale misura, in ragione della neutralità dell'esclusione rispetto ai servizi operanti in concessione ed a tariffa. 4.1. Come più volte affermato da questa Corte (anche di recente: Cass. 03/03/2022, n. 7122; Cass. 01/03/2022, n. 6789) la valutazione data dalla Commissione UE della disposizione di diritto interno costituisce la chiave di lettura per l'interpretazione conforme della medesima disposizione, ove incida sul libero mercato per effetto di misure di sostegno finanziario attribuite con risorse pubbliche o con sgravi fiscali. In coerenza con gli scopi del Trattato CE, dato imprescindibile è che le misure siano idonee ad attribuire un vantaggio economico alle imprese operanti sul territorio dello Stato ex art. 107 TFUE, misure che la Commissione UE valuta, volta per volta, nel contraddittorio con lo Stato interessato (art. 108 TFUE) e in relazione alle quali lo Stato interessato si impegna alla loro applicazione nei termini illustrati davanti alla Commissione, ritenendosi la stessa compatibile con la disciplina del mercato della comunità Europea, in quanto misura di carattere generale (punto 31) e non selettiva (punto 32), ancorché operante maggiormente per le imprese ad alta intensità di lavoro (punto 27). L'esclusione delle pubbliche amministrazioni nonché (per quanto qui rileva) dei pubblici servizi gestiti sulla base di una tariffa regolamentata e di una concessione (punto 12) è giustificata dalle esigenze connesse alle politiche di liberalizzazione di servizi originariamente gestiti dalle pubbliche amministrazioni (punto 13). In ogni caso, come osserva la Commissione, i casi di esclusione del vantaggio fiscale, concernerebbero soltanto i «casi in cui il metodo di fissazione della tariffa da parte dell'autorità di regolamentazione compensi i costi fiscali dei pubblici servizi» (punto 16) e, in particolare, i casi in cui l'Autorità regolamentare tenga conto, in sede di determinazione della tariffa, « dei costi fiscali (IRAP compresa)»(punti 19 e 33) 4.2. Invero, la deduzione in parola spetta ai « soggetti di cui all'articolo 3, comma 1, lettere da a) a e)» con esclusione delle «imprese operanti in concessione e a tariffa nei settori dell'energia, dell'acqua, dei trasporti, delle infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e depurazione delle acque di scarico e della raccolta e smaltimento rifiuti». La lettera a) dell’art. 3, comma 1, che qui rileva contempla le società e gli enti di cui all’art. 87, comma 1, lett. a) e b) T.U.I.R.; esse sono «le società per azioni e in accomandita per azioni, le società a responsabilità limitata, le società cooperative e le società di mutua assicurazione residenti nel territorio dello Stato» e gli « enti pubblici e privati, diversi dalle società, residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali», con esclusione degli «enti pubblici e privati, diversi dalle società, che non svolgono attività commerciale». Non è invece richiamata la lettera e-bis) che contempla le amministrazioni pubbliche. Sono poi escluse le imprese operanti «in concessione e a tariffa» nei settori dell'energia, dell'acqua, d ei trasporti, delle infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e depurazione delle acque di scarico e della raccolta e smaltimento rifiuti. Ai fini dell’esclusione del beneficio, debbono concorrere ambedue i presupposti di legge della « concessione » e della «tariffa»(Cass. 12/07/2022, n. 22062). Ancora, questa Corte, con il recente arresto 03/03/2023, n. 6467, ha fissato i principi in materia statuendo, sin da Cass. 12/12/2019, n. 32633 che «In tema di IRAP, il vantaggio fiscale della riduzione della base imponibile dichiarata, in applicazione delle deduzioni introdotte dall’art. 1, comma 266, della legge 27 dicembre 2006, n. 296 (cd. riduzione del cuneo fiscale introdotta dalla legge finanziaria del 2007), che ha modificato l’art.11, comma primo, lett. a), nn. 2 e 4 del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, non si applica alle imprese che svolgono attività regolamentata (cd. “public utilities”) in forza di una concessione traslativa ed a tariffa remunerativa, ossia capace di generare un profitto, essendo tale interpretazione del concetto di tariffa coerente con la ratio giustificatrice del cd. cuneo fiscale». Inoltre, (Cass. 12/07/2022, n. 22062), nel ribadire, con ampia ricostruzione degli orientamenti giurisprudenziali, i superiori principi, ha precisato che «In tema di IRAP, le società “in house providing” non sono automaticamente escluse dall’applicazione del beneficio fiscale della riduzione della base imponibile di cui all’art. 11, comma primo, lett. a), nn. 2 e 4 del d.lgs. n. 446 del 1997 come modificato dalla legge n. 296 del 2006, poiché tale disposizione, postulando la concorrenza dei due presupposti della “concessione” e della “tariffa”, richiede che sia previamente verificata la natura del rapporto, se derivante da appalto o da concessione, avendo l’esclusione lo scopo di evitare la potenziale sovracompensazione conseguente al fatto che, nella determinazione della tariffa, si è già tenuto conto dell’onere fiscale». 4.3. Nella fattispecie in esame, i giudici d’appello hanno fat to malgoverno dei superiori principi e soprattutto del principio di diritto secondo cui “Il vantaggio fiscale della riduzione della base imponibile dichiarata in applicazione delle deduzioni introdotte dall'art. 1, comma 266, della legge n. 296/2006 (c.d. riduzione del cuneo fiscale prevista dalla legge finanziaria 2007), che ha modificato l'art. 11, comma 1, lett. a), n. 2 e 4, del d.lgs. n. 446/1997, non si applica alle imprese che svolgono attività "regolamentata" (cosiddette public utilities), in forza di una "concessione traslativa" e a "tariffa", intendendosi per "tariffa" una "tariffa remunerativa", capace di generare un profitto essendo tale interpretazione del concetto di tariffa coerente con la ratio giustificatrice del cd. cuneo fiscale; essa si concreta nella finalità di scongiurare il vantaggio che ne trarrebbe l’impresa che, in regime concessorio, riceva già il corrispettivo rappresentato dalla tariffa (di regola corrisposta dall’utenza). Ove tale tariffa (fissata dalla pubblica amministrazione e non dipendente dal mercato) fosse altresì remuneratoria e compensativa del servizio prestato, aggiungere ad essa anche la riduzione del cuneo fiscale darebbe luogo alla succitata “sovracompensazione”. 4.4. Di poi, soltanto la tariffa remunerativa, nell’accezione fatta propria dalla giurisprudenza di legittimità e desumibile dalla Decisione della Commissione europea, vale ad escludere dal beneficio fiscale le imprese operanti in regime di concessione, senza che, al medesimo fine, possa tenersi conto di ulteriori corrispettivi (di natura latamente tariffaria, in quanto fissati dalle pubbliche amministrazioni) determinati genericamente in misura tale da assicurare l’equilibrio economico-finanziario dell’investimento e della connessa gestione del pubblico servizio. Infatti, la tesi di una “tariffa ampliata” non sarebbe coerente con la corretta esegesi dell’articolo 11, che esclude l’agevolazione fiscale soltanto per le imprese operanti in determinate settori a tariffa, “remunerativa”, che tengaconto del costo fiscale dell’Irap, secondo i dettami della Commissione europea e in aderenza a quanto era stato rappresentato dal Governo italiano nelle interlocuzioni presso la medesima Istituzione unionale (cfr., su questo specifico tema, Cass. 22/12/2021, n. 41282, in materia di agevolazione Irap a favore di un’impresa di gestione di strutture ospedaliere e sociosanitarie). 4.5. La C.t.r., quanto al corrispettivo, argomenta dall’art. 13 della convenzione del 29 aprile 2011 intervenuta tra il comune di Milano e l’ATM Servizi che il prezzo è prefissato dal comune spettando a quest’ultimo la definizione della struttura tariffaria, dei livelli delle tariffe e delle modalità di aggiornamento, applicazione, variazione e revisione delle stesse sicché, attravers o il prezzo prefissato, “vengono evitati l’abbassamento della qualità e l’aumento dei prezzi e ricavi, che caratterizzano un libero mercato”. Tali richiami, peraltro, non si profilano convincenti in ordine alla natura della tariffa sia alla luce della giurisprudenza sopra richiamata sia in considerazione del fatto che non è dato comprendere se, in concreto, la tariffa, fissata dalla pubblica amministrazione e non dipendente dal mercato, sia o meno remunerativa e capace di generare un profitto. 5. In conclusione, vanno accolti entrambi i motivi di ricorso e la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame e provveda anche alle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso nei termini di cui in