Cassazione n. 33689/2022

iato la seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 23516 del ruolo generale dell'anno 2021, proposto Da Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; -ricorrente - Contro [OSCURATO:PERSONA] -intimata - per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscana, n. 187/05/2021, depositata in data 16 febbraio 2021. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 13 ottobre 2022 dal Relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] di Nocera. [OSCURATO:PERSONA] -l'Agenzia delle entrate propone ricorso, affidato ad unico motivo, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la [OSCURATO:PERSONA] della Toscana aveva accolto parzialmente l'appello proposto nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] avverso la sentenza n. 69/01/2018 della [OSCURATO:PERSONA] di Prato di accoglimento parziale del ricorso della contribuente, titolare dell'impresa individuale [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] avverso avviso di accertamento con il quale l'Agenzia delle entrate aveva recuperato maggiore Iva, per l'anno 2013, disconoscendo la natura intracomunitaria delle operazioni di cessione per l'importo di euro 1.870.061,55 per assenza del requisito della territorialità; -la contribuente è rimasta intimata; - sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi del novellato art. 380 bis cod. proc. civ., risulta regolarmente costituito il contraddittorio; -l'Agenzia delle entrate ha depositato memoria chiedendo la rimessione della causa in pubblica udienza; [OSCURATO:PERSONA] 1.Va preliminarmente disattesa la richiesta avanzata dall'Agenzia delle entrate di rimessione in pubblica udienza in quanto questa Corte si è già espressa in maniera convincente in ordine alla questione posta con il ricorso. 2.Con l'unico motivo di impugnazione la ricorrente denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 138 della Direttiva 2006/112/CE, 41, comma 1, lett. a) del d.l. n. 331/1993, 2697 c.c. e 115 c.p.c. per avere la CTR ritenuto provata dalla contribuente la dislocazione delle merci vendute nel territorio dello Stato membro di destinazione per l'importo di euro 1.264.960,00 basandosi sul "lavoro riepilogativo effettuato dall'[OSCURATO:PERSONA]" ancorché nella detta tabella prodotta dall'Agenzia nell'atto di appello, non si facesse alcun riferimento al documento CMR richiamato dal giudice di appello quale documentazione comprovante unitamente ad altra (fatture di vendita, elenchi riepilogativi relativi alle cessioni intracomunitarie effettuate, pagamenti e dichiarazioni da parte dei cessionari), l'uscita delle merci dal territorio nazionale, con ciò fondando la propria decisione anche su documentazione non prodotta in giudizio. 2. Premessa l'autosufficienza del motivo, avendo l'Agenzia riportato in ricorso il c.d. "lavoro riepilogativo" effettuato dall'[OSCURATO:PERSONA] con la precisazione dell'avvenuta riproduzione della detta tabella nell'atto di appello, in dissonanza con la proposta del relatore (Cass., sez. un., Sez. U, Ordinanza n. 8999 del 16/04/2009; Cass. Sez. 6 - 3, Ordinanza n. 27305 del 07/10/2021), lo stesso è fondato. 3. Va premesso che secondo la giurisprudenza di questa Corte (da ultima: Cass., Sez. 6^-5, 2 febbraio 2021, n. 2327; n. 25587 del 2021), il tessuto normativo, di diverso livello, che regolamenta la fattispecie in esame è costituito dall'art. 41, comma 1, lett. a, del D.L. 30 agosto 1993 n. 331, convertito, con modificazioni, nella Legge 29 ottobre 1993, n. 427, secondo il quale costituiscono cessioni intracomunitarie non imponibili «le cessioni a titolo oneroso di beni, trasportati o spediti nel territorio di altro Stato membro, dal cedente o dall'acquirente, o da terzi per loro conto, nei confronti di cessionari soggetti di imposta». Il beneficio dell'esenzione dall'imposta per le cessioni intracomunitarie trova, inoltre, espressione nella Direttiva emanata dal Consiglio dell'Unione Europea il 28 novembre 2006 n. 2006/112/CE, il cui art. 138 dispone che: «[OSCURATO:PERSONA] membri esentano le cessioni di beni spediti o trasportati fuori dal loro territorio ma nella Comunità, dal venditore, dall'acquirente o per loro conto, effettuate nei confronti di un altro soggetto passivo, o di un ente non soggetto passivo, che agisce in quanto tale in uno Stato membro diverso dallo Stato membro di partenza della spedizione o del trasporto dei beni». 3.1.L'esenzione dall'IVA della cessione intracomunitaria di un bene diviene applicabile solo quando sono soddisfatte tre condizioni, vale a dire quando, in primo luogo, il potere di disporre di tale bene come proprietario è stato trasmesso all'acquirente, in secondo luogo, il fornitore prova che tale bene è stato spedito o trasportato in un altro Stato membro e, in terzo luogo, in seguito a tale spedizione o trasporto il medesimo bene ha lasciato fisicamente il territorio dello Stato membro di cessione (per la giurisprudenza comunitaria: Corte Giust., 27 settembre 2007, Teleos, causa C-409/04; Corte Giust., 6 settembre 2012, Mecsek-Gabona, causa C-273/11; Corte Giust., 9 ottobre 2014, Traum, causa C-492/13; per la giurisprudenza italiana: Cass., Sez. 6"- 5, 8 novembre 2019, n. 28832; Cass., Sez. 5^, 24 dicembre 2020, n. 29498). 3.2.Assodato che, in tema di non imponibilità IVA in materia di cessioni intracomunitarie, l'onere probatorio dei fatti costitutivi dell'esenzione è a carico del contribuente che invoca la deroga, resta da esaminare il tema delle modalità con le quali il cedente possa offrire la prova che i beni ceduti siano entrati nel territorio delle Stato membro a cui appartiene il cessionario. In assenza di una precisa disposizione normativa nazionale che specifichi le forme di prova idonee a dimostrare il trasporto o spedizione dei beni oggetto della cessione nel territorio di un altro Stato membro, l'Amministrazione finanziaria è intervenuta in argomento con le risoluzioni dell'Agenzia delle Entrate n. 345 del 28 novembre 2007, n. 477 del 15 dicembre 2008 e n. 19/E del 25 marzo 2013. La risoluzione n. 345 del 28 novembre 2007 - dopo aver ricordato l'obbligo del contribuente di conservare le fatture e gli elenchi "Intrastat" - chiarisce che, ai fini della dimostrazione dell'invio dei beni in altro Stato dell'Unione Europea, può costituire prova idonea l'esibizione del documento di trasporto da cui si evince l'uscita delle merci dal territorio dello Stato per l'inoltro ad un soggetto passivo d'imposta identificato in altro Paese comunitario; in detta risoluzione si precisa, altresì, che il contribuente deve conservare sia la documentazione bancaria, dalla quale risulti traccia delle somme riscosse in relazione alle cessioni intracomunitarie effettuate, sia la copia degli altri documenti attestanti gli impegni contrattuali che hanno dato origine alla cessione intracomunitaria e al trasporto dei beni in altro Stato membro. La successiva risoluzione n. 477 del 15 dicembre 2008, a propria volta, precisa che il riferimento contenuto nella risoluzione n. 345 del 28 novembre 2007 all'esibizione del documento di trasporto deve intendersi effettuato a titolo meramente esemplificativo e chiarisce che, nei casi in cui il cedente nazionale non abbia provveduto direttamente al trasporto delle merci e non sia in grado di esibire il predetto documento di trasporto, la prova in questione potrà essere fornita con qualsiasi altro documento idoneo a dimostrare che le merci sono state inviate in altro Stato membro. Da ultima, la risoluzione n. 19/E del 25 marzo 2013 ha esteso la modalità di prova documento di trasporto cartaceo anche a quello elettronico. Ai fini della dimostrazione dell'invio dei beni in altro Stato dell'Unione Europea, può costituire prova idonea l'esibizione del documento di trasporto da cui si evince l'uscita delle merci dal territorio dello Stato per l'inoltro ad un soggetto passivo d'imposta identificato in altro Paese comunitario. Il contribuente deve conservare sia la documentazione bancaria, dalla quale risulti traccia delle somme riscosse in relazione alle cessioni intracomunitarie effettuate, sia la copia degli altri documenti attestanti gli impegni contrattuali che hanno dato origine alla cessione intracomunitaria e al trasporto dei beni in altro Stato membro. Nei casi in cui il cedente nazionale non abbia provveduto direttamente al trasporto delle merci e non sia in grado di esibire il predetto documento di trasporto, la prova in questione potrà essere fornita con qualsiasi altro documento idoneo a dimostrare che le merci sono state inviate in altro Stato membro (Cass., Sez. 6^-5, 2 febbraio 2021, n. 2327). 4. Quanto alla dedotta violazione dell'art. 115 c.p.c., questa Corte ha affermato che "una questione di violazione o di falsa applicazione degli artt. 115 e 116 c.p.c. non può porsi per una erronea valutazione del materiale istruttorio compiuta dal giudice di merito, ma, rispettivamente, solo allorché si alleghi che quest'ultimo abbia posto a base della decisione prove non dedotte dalle parti, ovvero disposte d'ufficio al di fuori dei limiti legali, o abbia disatteso, valutandole secondo il suo prudente apprezzamento, delle prove legali, ovvero abbia considerato come facenti piena prova, recependoli senza apprezzamento critico, elementi di prova soggetti invece a valutazione" (Cass. n. 27000/2016; Cass. n. 1229/2019). Detta impostazione è stata ulteriormente cesellata dalla successiva Cass., Sez. Un., n. 20867/2020, da cui sono stati tratti due specifici principi: 1) (Rv. 659037-01) "In tema di ricorso per cassazione, per dedurre la violazione dell'art. 115 c.p.c., occorre denunciare che il giudice, in contraddizione espressa o implicita con la prescrizione della norma, abbia posto a fondamento della decisione prove non introdotte dalle parti, ma disposte di sua iniziativa fuori dei poteri officiosi riconosciutigli (salvo il dovere di considerare i fatti non contestati e la possibilità di ricorrere al notorio), mentre è inammissibile la diversa doglianza che egli, nel valutare le prove proposte dalle parti, abbia attribuito maggior forza di convincimento ad alcune piuttosto che ad altre, essendo tale attività valutativa consentita dall'art. 116 c.p.c."; e 2) (Rv. 659037-02) "In tema di ricorso per cassazione, la doglianza circa la violazione dell'art. 116 c.p.c. è ammissibile solo ove si alleghi che il giudice, nel valutare una prova o, comunque, una risultanza probatoria, non abbia operato - in assenza di diversa indicazione normativa - secondo il suo "prudente apprezzamento", pretendendo di attribuirle un altro e diverso valore oppure il valore che il legislatore attribuisce ad una differente risultanza probatoria (come, ad esempio, valore di prova legale), oppure, qualora la prova sia soggetta ad una specifica regola di valutazione, abbia dichiarato di valutare la stessa secondo il suo prudente apprezzamento, mentre, ove si deduca che il giudice ha solamente male esercitato il proprio prudente apprezzamento della prova, la censura è ammissibile, ai sensi del nove/lato art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., solo nei rigorosi limiti in cui esso ancora consente il sindacato di legittimità sui vizi di motivazione". 4.1. Orbene, la Corte - anche al netto di talune perduranti oscillazioni giurisprudenziali (v. ad es., Cass. n. 27847/2021) - ritiene di dover dare continuità a detto orientamento, che non collide con una ulteriore ed utile impostazione prospettica, di cui si dirà infra, ma anzi la completa. Infatti, si è pure precisato che mentre l'errore di valutazione che investe l'apprezzamento della fonte di prova come dimostrativa, o meno, del fatto che si intende provare non è mai sindacabile in sede di legittimità (se non entro i suddetti limiti, trattandosi, nella sostanza, di attività riservata al giudice di merito), l'errore di percezione che "cade sulla ricognizione del contenuto oggettivo della prova, qualora investa una circostanza che ha formato oggetto di discussione tra le parti, è sindacabile ai sensi dell'art. 360, co. 1, n. 4), c.p.c., per violazione dell'art. 115 del medesimo codice, norma che vieta di fondare la decisione su prove reputate dal giudice esistenti, ma in realtà mai offerte" (Cass. n. 9356/2017). Dunque, a fronte di un errore di percezione in cui sia incorso il giudice del merito, il discrimine tra la denuncia della nullità processuale in sede di legittimità ex art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., e del vizio revocatorio dinanzi al giudice che ha emesso la sentenza va individuato, rispettivamente, nell'essere controverso o meno il fatto in questione: "L'errore di percezione, quando investa un fatto incontroverso, è censurabile con la revocazione ordinaria, ai sensi dell'art. 395, n. 4, c.p.c." (così la stessa Cass. n. 6 h 9356/2017, in motivazione; da ultimo Cass, sez. 3, n. 7187 del 2022; Cass. sez. 6-5, n. 26304 del 2022). 4.2. Nella specie, la CTR non si è attenuta ai suddetti principi, laddove ha fondato la decisione di illegittimità dell'avviso di accertamento in questione quanto alla ripresa Iva con riguardo alle contestate cessioni intracomunitarie per l'importo di euro 1.264.960,00 sulla asserita produzione - come si evinceva dal "lavoro riepilogativo" effettuato dall'[OSCURATO:PERSONA] - da parte del contribuente di documentazione, comprovante l'effettività della cessione intracomunitaria, consistente, tra l'altro, nel documento CMR firmato dal trasportatore per presa in carico della merce e dal destinatario per ricevuta ("si ritiene di potere rinviare all'utile lavoro riepilogativo effettuato dall'[OSCURATO:PERSONA] il quale ha accertato che per l'importo di euro 1.264.960,00 il contribuente aveva comunque prodotto documentazione consistente in.....documento CMR formato dal trasportatore per presa in carico della merce e dal destinatario per ricevuta ...attestante l'effettività della cessione comunitaria"); con ciò attribuendo alla tabella denominata "lavoro riepilogativo effettuato dall'[OSCURATO:PERSONA]" prodotta in appello dall'Agenzia un contenuto del tutto diverso rispetto al suo oggettivo significato atteso che nella stessa - debitamente riportata ricorso - non si faceva alcun riferimento al documento CMR richiamato quale documentazione comprovante unitamente ad altra (fatture di vendita, elenchi riepilogativi relativi alle cessioni intracomunitarie effettuate, pagamenti e dichiarazioni da parte dei cessionari), l'uscita delle merci dal territorio nazionale e, perciò, incorrendo nell'oggettivo travisamento della detta prova, a causa di un errore percettivo. L'errore in cui è incorso il giudice di appello consiste, pertanto, nell'aver assunto la decisione in parola anche sulla base di una prova (il documento CMR) in realtà inesistente e mai acquisita al giudizio. 5.In conclusione, il ricorso va accolto con cassazione della sentenza impugnata e rinvio, anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione. P.Q. M. La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata