Cassazione n. 29611/2025

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.30746/2018 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, rappresentata e difesa ex lege dalla Avvocatura Generale dello Stato -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA] -intimata- avverso la Sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dell’Abruzzon. 262/2018 depositata i l 22/03/2018 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 05/11/2025 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. Come si apprende dagli atti, c on avvisi di accertamento TA604A300055/2013 e TA604A300065/2013 rispettivamente emessi per gli anni d'imposta 2009 e 2010, l'Agenzia delle entrate accertava ai sensi art. 39, c. 2 e 41 DPR 600/73, 55 del DPR 633/72 i ricavi non dichiarati dalla "Associazione culturale [OSCURATO:PERSONA]", sulla scorta di processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza, Compagnia di Pescara, notificato alla Associazione in esito a verifica fiscale ai fini II.DD. ed IVA, in data31/5/2012. 1.1. In esito alla verifica era stata contestat a alla a ssociazione , in ragione della frammentaria documentazione extracontabile e di numerosi altri elementi, anche di natura sostanziale, la perdita della qualifica di ente non commerciale , e quindi il conseguente rilievo di omissione della tenuta e conservazione delle scritture e documenti contabili obbligatori afferenti all’esercizio dell'attività commerciale, ravvisata nella gestione di un bar con annessa sala giochi, per gli anni oggetto dicontrollo. 1.2. Gli accertamenti per il 2009, così come quello per il 2010, venivano notificati all’Associazione nonché al rappresentante legale sig. GianfrancoDiodoro. 2. L'Associazione impugnava quindi, con ricorso innanzi la CTP di Pescara, gli avvisi di accertamento e ne chiedeva l'annullamento o declaratoriadi inesistenza, nullità, inefficacia; in via subordinata, la rideterminazionedegli importi recuperati. 3. L’Amministrazione si costituiva in giudizio contestando le avverse censure . Quindi, depositava memoria, chiede ndo dichiararsi la parziale cessazione della materia del contendere per l'avviso di accertamento per l’ anno di imposta 2010 del quale era stata riscontrata la carenza di sottoscrizione , e riguardo al quale aveva dichiarato di avere provveduto, in via di autotutela, a emettere e notificare nuovo avviso di accertamento per il medesimo anno di imposta 2010, emendato del riferito vizio, all'Associazione ed al sig.[OSCURATO:PERSONA] . 4. [OSCURATO:PERSONA] di prossimità accoglieva il ricorso della Associazione limitatamente all’anno di imposta 2010, rilevando il difetto di sottoscrizione dell’atto, e rigettava altresì il ricorso in relazione all’anno 2009, ritenendo legittimo e fondato l’avviso di accertamento. 5. Entrambe le parti proponevano appello. 6. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale dell’Abruzzo rigettava, quindi, con la sentenza indicata in epigrafe, il gravame erariale e accoglieva l’appello della associazione, annullando anche l’avviso di accertamento emesso per l’anno di imposta 2009. 7. Avverso la predetta sentenza ricorre l’Amministrazione finanziariacon otto motivi e la contribuente è rimasta intimata. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso si denuncia, in relazione all’art.360, comma 1, n. 4 c.p.с., la violazione e falsa applicazione dell'articolo 100 c.p.с. 1.1. Osserva l’Agenzia delle entrate che, come evidenziato nelle controdeduzioni in primo grado allapag. 7 e ribadito con l'appello e nelle memorie diappello alla pag. 12, l'Ufficio, rilevata la m ancanza - sull'avviso di accertamento per l'anno 2010 - della sottoscrizione e nell'esercizio del potere di autotutela da parte dell'Amministrazione finanziaria, aveva proceduto, nel termine di legge, ad emettere e rinotificare, emendato del riferito vizio, alla Associazione ed al sig. [OSCURATO:PERSONA], un nuovo avviso di accertamento per l'anno 2010 completo della sottoscrizione, sostitutivo di quello originario . Rilev a inoltre che tale avviso, emendato del vizio di firma e rinotificato, risulta agli atti perché prodottodalla stessa Associazione in data 6 /05/2015. 1.2. La CTP aveva accolto il ricorso della Associazione limitatamente all’anno di imposta 2010, rilevando il difetto di sottoscrizione dell’atto e l'Ufficio aveva quindi dedotto a motivo di appello la violazione dell'art. 112 del c.p.c., confermato altresì dall'avere, la controparte, rinunciato espressamente in primo grado al motivo di ricorso riferito a lla carenza di sottoscrizione dell'atto impositivo per l'anno 2010; pertanto, sosteneva, la CTP avrebbe dovuto dichiarare cessata la materia in ordine a tale questione e decidere il merito d el l'accertamento, come aveva fatto per l'anno 2009. 1.3. Con il motivo di ricorso in esame l’Agenzia delle entrate, pur premettendo che «in effetti, non vi fossero i presupposti per la dichiarazione della cessazionedella materia del contendere in allora instata dalla Amministrazione», deduce che la sentenza sarebbe comunque errata, in quanto il giudice avrebbe dovuto rilevare la sopravvenuta improcedibilità del ricorso introduttivo per difetto di interesse a conservare l’impugnazione del provvedimento precedentemente emesso, e dunque avrebbe errato la Commissione regionale a confermare, sul punto, la sentenza di primo grado che aveva annullato l'avviso di accertamento in questione per il rilevato difetto disottoscrizione. 1.4. Il motivo, così come formulato, è infondato. 1.5. È risalente e costante affermazione di questa Corte che « In tema di accertamento delle imposte, qualora, avendo il contribuente impugnato l'avviso di accertamento per vizi formali, l'Amministrazione provveda a sostituirlo con un nuovo avviso, recante l'esplicita dichiarazione che con esso si annulla in via di autotutela il primo, il giudicato di annullamento successivamente formatosi in ordine a quest'ultimo, in quanto determinato da considerazioni di ordine formale, non produce alcun effetto di carattere sostanziale nei confronti del nuovo provvedimento, immune da vizi (Cass. Sez. 5, 14/05/2007, n. 10949). 1.6. Si è quindi precisato che «In materia tributaria, l'esercizio del potere di autotutela non implica la consumazione del potere impositivo, sicché, rimosso con effetti "ex tunc" l'atto di accertamento illegittimo o infondato, l'Amministrazione finanziaria è tenuta all'esercizio della potestà impositiva, ove ne sussistano i presupposti, senza necessità di notificare nuovamente il processo verbale di constatazione, incontrando i soli limiti dell'avvenuta formazione del giudicato, del decorso del termine decadenziale fissato per l'accertamento e del diritto di difesa del contribuente. (Cass. Sez. 5, 08/07/2015, n. 14219; conf.: Cass. Sez. 5, 21/03/2018, n. 7033). 1.7. Ancora, si è affermato che «Il potere di autotutela cd. sostitutiva – in forza del quale l'Amministrazione può annullare l'atto illegittimo e sostituirlo con un altro di contenuto sostanzialmente identico, ma privo dei vizi originari – può essere esercitato, ai sensi dell'art. 2 quater, del d.l. n. 564 del 1994, conv. in l. n. 656 del 1994, anche durante il giudizio di impugnazione proposto contro detto atto, trovando il suo fondamento nel cd. "principio di perennità" della potestà amministrativa, che, tuttavia, incontra i limiti dell'eventuale giudicato sul merito dell'impugnazione dell'atto, del decorso del termine di decadenza per l'attività di accertamento o riscossione e del diritto di difesa del contribuente» (Cass. Sez. 5, 20/03/2019, n. 7751 ) e che « In materia tributaria, il potere dell'Amministrazione finanziaria di provvedere in via di autotutela e con effetti retroattivi all'annullamento d'ufficio (o alla revoca) degli atti illegittimi (o infondati) è espressamente riconosciuto dall'art. 2-quater, comma 1, del d.l. n. 564 del 1994, conv. in l. n. 656 del 1994, in virtù del quale può essere annullato, in autotutela cd. sostitutiva, anche un precedente provvedimento di annullamento dell'originario atto impositivo, senza che ciò comporti l'automatica reviviscenza di quest'ultimo, ormai definitivamente eliminato dall'ordinamento. Ne consegue che, in tale ipotesi, l'Ufficio ha l'obbligo di adottare un nuovo atto "sostitutivo" secondo le forme ed entro il termine di legge previsto per il suo compimento e, in caso di avvenuta impugnazione dell'atto impositivo, in assenza di giudicato sull'accertamento ad esso sotteso» (Cass. Sez. 5, 08/10/2019, n. 25055). 1.8. Da ultimo, le Sezioni Unite della Corte di cassazione hanno confermato che «In tema di accertamento tributario, il potere di autotutela tributaria - le cui forme e modalità sono disciplinate dall'art. 2-quater, comma 1, del d.l. n. 564 del 1994, conv. con modif. dalla l. n. 656 del 1994, e dal successivo d.m. n. 37 del 1997, nonché, con decorrenza dal 18 gennaio 2024, dagli artt. 10- quater e 10-quinquies, della l. n. 212 del 2000 - trae fondamento, al pari della potestà impositiva, dai principi costituzionali di cui agli artt. 2, 23, 53 e 97 Cost. in vista del perseguimento dell'interesse pubblico alla corretta esazione dei tributi legalmente accertati; di conseguenza, l'Amministrazione finanziaria, qualora non sia decorso il termine di decadenza per l'accertamento previsto per il singolo tributo e sull'atto non sia stata pronunciata sentenza passata in giudicato, può legittimamente annullare, per vizi sia formali che sostanziali, l'atto impositivo viziato ed emettere, in sostituzione, un nuovo atto anche per una maggiore pretesa. (Cass. Sez. U., 21/11/2024, n. 30051). 1.9. Ne consegue che, come anche di recente rilevato da questa Suprema Corte, nel processo tributario, l'intervenuto annullamento d'ufficio dell'atto esattivo impugnato elimina ogni posizione di contrasto tra le parti e, di conseguenza, comporta la sopravvenuta carenza di interesse alla prosecuzione del giudizio, non potendo le parti da essa ottenere alcun risultato utile ulteriore (Cass. Sez. 5, 17/12/2024, n. 32963). 1.10. Tuttavia, ciò non esclude che l'avviso di accertamento emesso, in sede di autotutela, in sostituzione di altro avviso precedentemente adottato debba contenere l'esplicita menzione che con esso si pone nel nulla l'atto anteriore, dovendosi rispettare sia il diritto di difesa del contribuente, che deve conoscere con certezza quale atto può essere oggetto di ricorso, sia il divieto di doppia imposizione in dipendenza dello stesso presupposto (Cass., Sez. 5, 20/06/2007, n. 14377 ; Cass., Sez. 5 , 12 marzo 2021, n. 6981; Cass., Sez. 5, 21 ottobre 2021, n. 29328; Cass. Sez. 5, 08/12/2024, n. 31533). In questo modo il sistema risulta rispettoso anche del divieto di doppia imposizione in dipendenza dello stesso presupposto, poiché al termine del procedimento di autotutela il "primo" atto è stato posto nel nulla, quindi non produce alcun effetto, mentre il "secondo" atto è il solosuperstite la cui pretesa potrà esser oggetto di contestazione giudiziale ( Cass. Sez. 5, 12/03/2021, n. 6981 ; in argomento, Cass. Sez. 5, Sentenza n. 7335 del 26/03/2010). 1.11. La presenza della esplicita e necessaria menzione che con l’atto emendato si poneva nel nulla l'atto anteriore non è stata neppure dedotta dall’Agenzia ricorrente, che non ha neppure prodotto l’atto rinnovato , né ne ha riprodotto il contenuto nel ricorso, così eludendo il principio di specificità del ricorso per cassazioneex art. 366, comma 1, n. 6 c.p.с., ed anzi la circostanza deve ritenersi implicitamente e logicamente esclusa a fronte dall e affermazioni contenute nel ricorso, ove si attesta che « l'Ufficio aveva ammesso la carenza e dichiarato che avrebbe notificato l'accertamento completo di firma, come poi avvenuto » , senza esplicitare se si fosse proceduto ad annullamento dell’atto invalido precedente e se l’atto emesso i n sostituzione di quello precedentemente adottato contenesse l'esplicita menzione che con esso si ponevanel nulla l'atto anteriore. 1.12. Pertanto, correttamente il giudice dell’appello non ha rilevato la sopravvenuta improcedibilità del ricorso introduttivo per difetto di interesse. 2. Con il secondo motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate lamenta, in relazione all’art. 360, comma1, n. 3, c.p.с., la violazione e falsa applicazione dell'art. 145 c.p.с. e dell'art . 38 c.c. Deduce la ricorrente che laCommissione regionale avrebbe errato nel ritenere non correttamente effettuata la notifica degli avvisi di accertamento impugnati. 2.1. Si legge nella sentenza impugnata che «Innanzitutto, va osservato che il [OSCURATO:PERSONA] ha rivestito la funzione di presidente dell'associazione solo a decorrere dal 1 marzo 2012. Tale circostanza risulta attestata dall'anagrafe tributaria e pacificamente riconosciuta dalla stessa Guardia di Finanza, per cui qualsivoglia responsabilità in capo allo stesso potrebbe configurarsi solo a partire da detto anno di imposta. Quindi, gli avvisi per le responsabilità ai medesimi attribuibili andavano correttamente notificati ai presidenti che si erano succeduti e che erano identificabili mediante la documentazione in atti. Infatti, le fatture relative all'associazione per gli anni oggetto di accertamento recavano i codici fiscali dei precedenti presidenti che l'ufficio poteva agevolmenteidentifica[re].» 2.2. Afferma la ricorrente che, «Come risulta in atti, l'Ufficio ha legittimamente notificato gli avvisi di accertamento elevati a carico dell'[OSCURATO:PERSONA] alla Associazione in parola (cfr. avvisi di accertamento; cfr. relate notifica a mezzo posta alla Associazione presso la sede; al rapp.te legale presso il proprio indirizzo). La notifica è stata operata, altresì, al Presidente, rappresentante legale sig. [OSCURATO:PERSONA], presso il proprio indirizzo. La notifica eseguita anche al rappresentante legale, non inficia in alcun modo la legittimità e fondatezza degli avvisi di accertamento in parola, elevati a carico dell'[OSCURATO:PERSONA]». 2.3. Con il terzo motivo di ricorso si denuncia la « Violazione dell'art. 36 del D.lgs. n. 546/92 e dell'art, 132, comma 2, n. 4, c.p.c., conriferimento all'art. 360, n. 4, с.р.c. (…) Ovvero omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all'art. 360 n. 5 c.p.с.», deducendo che, con riguardo, poi, alla effettività della qualifica rivestita dal sig. [OSCURATO:PERSONA] ed alla notifica presso di lui eseguita, la CTR incorre in un ulteriore errore, censurabile sotto due diversi profili, in quanto dalla attestazione della Anagrafe Tributaria prodotta dall'Ufficio con le controdeduzioni al ricorso introduttivo, (riferita alla anagrafica della associazione e del suorappresentante legale) il rappresentante legale risulterebbeessere, sin dal 2007, il sig. DiodoroGianfranco. 3. Il secondo e terzo motivo di ricorso, da trattare congiuntamente, in quanto entrambi, per differenti profili, censurano la statuizione di nullità del procedimento notificatorio espressa dalla CTR, sono inammissibili per carenza di specificità̀ ai sensi dell'art . 366, primo comma, n. 6, c.p.с. 3.1. Questa Corte ha ripetutamente affermato che in applicazione del principio di specificità del ricorso per cassazione, qualora sia dedotta la omessa o viziata valutazione di documenti, deve procedersi ad un sintetico ma completo resoconto del loro contenuto, nonché alla specifica indicazione del luogo in cui ̀ avvenuta la produzione, al fine di consentire la verifica della fondatezza della doglianza sulla base del solo ricorso, senza necessitàdi fare rinvio o accesso a fonti esterne ad esso (cfr. Cass.mn.9294/2021; Cass. n. 5478/2018; Cass. n. 17399 2017; Cass.n.12288/2016; Cass. n. 23575/ 2015). 3.2. Con riferimento alla notifica degli atti ̀ stato precisato che in tema di ricorso per cassazione, ove sia denunciato il vizio di una relata dinotifica, ma il postulato vale evidentemente anche laddove si voglia contrastare una statuizione di validità della notifica, il principio di specificità del ricorso esige la trascrizione integrale di quest'ultima, che, se omessa, determina l'inammissibilità̀ del motivo (Cass. n. 31038/2018; Cass. 5185/2017; Cass. n. 6288/2025), qualora, come nel caso di specie sia strettamente funzionale alla comprensione delmotivo (Cass. n. 1150/2019), dal momento che l'adempimento dei requisiti di contenuto - forma previsti dall'art. 366 cod. proc. civ. non è fine a sé stesso, ma è strumentale al dispiegamento della funzione che è propria di detti requisiti. 3.3. Nella fattispecie l’Amministrazione ricorrente , pur contestando per più profili, tutti involgenti il contenuto dei documenti del procedimento di notifica, la statuizione di nullità espressa dalla CTR, non ha riportato nel ricorso né prodotto la relata di notifica, strettamente funzionale alla comprensione del motivo, n ́ ancora ha specificato la sede dove reperirla, limitandosi a rinviare a quanto risulta agli atti. 4. Con il quarto motivo di ricorso si denuncia, in relazione all’art.360, comma 1, n. 3 c.p.с., l a v iolazione e falsa applicazione degli artt. 148 e 149 del DPR n. 917/86. 5. Con il quinto motivo si denuncia, con riferimento all’art. 360, comma 1, n. 5 c.p.с.,l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussionetra le parti, con riguardo alla erronea affermazione della natura di ente non commerciale dell'Associazione culturale Friends. 6. Con il sesto strumento di impugnazione la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.с., la violazione dell'art. 14 del DPR n. 600/1973in merito all'obbligo di tenuta delle scritture contabili da parte delle imprese commerciali, delle società e degli entiequiparati. 7. Con il settimo motivo l’Agenzia ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.с., la v iolazione degli artt. 39, c. 2 e 41 del DPR 600/73, art. 55 del DPR633/72, laddove la sentenza afferma la non applicabilità all'ente del metodo induttivo di accertamento. 8. Con l’ottavo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.с., la vi olazione e falsa applicazione degli artt. 39, c. 2 e 41 del DPR 600/73, art. 55 del DPR633/72. 9. I motivi dal quarto all’ottavo, avanti ad oggetto la critica della affermazione di infondatezza, nel merito, della pretesa dell’erario, che costituisce ulteriore ed autonoma ratio decidendi, affermata a sostegno della decisione di appello, sono inammissibili, in conseguenza del rigetto dei precedenti secondo e terzo motivo, che attaccavano la – distinta ed autonoma - statuizione di annullamento dell’avviso di accertamento in questione per vizi del procedimento notificatorio. 9.1. Infatti, qualora, come nel caso di specie, la decisione di merito si fondi su di una pluralità di ragioni, tra loro distinte e autonome, singolarmente idonee a sorreggerla sul piano logico e giuridico, la ritenuta infondatezza delle censure mosse ad una delle rationes decidendi rende inammissibili, per sopravvenuto difetto di interesse, le censure relative alle altre ragioni esplicitamente fatte oggetto di doglianza, in quanto queste ultime non potrebbero comunque condurre, stante l'intervenuta definitività delle altre, alla cassazione della decisione stessa ( di recente così Cass. Sez. 3, 26/02/2024, n. 5102). 10. In conclusione, il ricorso deve essere rigettato. In assenza di attività difensiva della controricorrente, non si procede alla liquidazione della spese di giudizio. Rilevato che risulta soccombente l’Agenzia delle Entrate, ammessa alla prenotazio